郭志博

(吉林大學(xué) 法學(xué)院，吉林 長(zhǎng)春 130012)

中國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理與日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是兩國(guó)稅務(wù)部門實(shí)施績(jī)效考評(píng)的基本制度，二者分別于2014年和2010年試點(diǎn)運(yùn)行，在十年左右的時(shí)間里積累了大量實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。兩國(guó)稅務(wù)部門在施行績(jī)效管理制度的過(guò)程中，均高度認(rèn)同“計(jì)劃—執(zhí)行—考評(píng)—改進(jìn)”這一“PDCA”管理閉環(huán)[1]，兩國(guó)稅務(wù)部門的績(jī)效管理制度也沿著這一閉環(huán)設(shè)置了考評(píng)依據(jù)制定、考評(píng)體系建立、組織實(shí)施開(kāi)展、考評(píng)結(jié)果運(yùn)用等若干方面的制度環(huán)節(jié)，中日兩國(guó)的稅務(wù)績(jī)效管理制度即由上述各環(huán)節(jié)所構(gòu)成。但中日兩國(guó)稅務(wù)部門的績(jī)效管理制度與歐美國(guó)家稅務(wù)部門嚴(yán)格意義上的“績(jī)效計(jì)劃”存在一定差異[2]。因而，以何種依據(jù)作為制度起點(diǎn)，沿著什么樣的路徑，建立何種模式的績(jī)效管理制度[3]，是中日兩國(guó)稅務(wù)部門必須要直面的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。圍繞該問(wèn)題，中日兩國(guó)分別以國(guó)家重大稅收政策與涉稅立法規(guī)范為各自的制度建立依據(jù)，開(kāi)展稅務(wù)績(jī)效管理的制度設(shè)計(jì)與實(shí)施。同時(shí)，兩國(guó)不同的制度起點(diǎn)也直接影響到了各自國(guó)家稅務(wù)績(jī)效管理制度的主要環(huán)節(jié)，使中日兩國(guó)稅務(wù)部門各自建立了“動(dòng)態(tài)調(diào)整”與“目標(biāo)管理”兩種不同模式的績(jī)效管理制度類型。

一、中日兩國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理制度建立的主要背景

(一)日本行政改革的開(kāi)展與國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度的建立

1.日本的行政改革與中央省廳改革

20世紀(jì)90年代中晚期，日本政府根據(jù)當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展形勢(shì)的需要，結(jié)合新公共管理的理論成果及發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)展行政改革與政府再造運(yùn)動(dòng)所積累的主要經(jīng)驗(yàn)[4]，于1997年12月公布了《行政改革會(huì)議最終報(bào)告》，啟動(dòng)了戰(zhàn)后日本的行政改革。[5]根據(jù)該報(bào)告闡述，日本實(shí)施行政改革的動(dòng)因主要是基于精簡(jiǎn)中央政府機(jī)構(gòu)、公共事業(yè)民營(yíng)化、放松管制以及激發(fā)民間與市場(chǎng)主體活力等多方面考慮，將行政改革定位為近代以來(lái)日本社會(huì)的第三次社會(huì)變革，并為行政改革設(shè)計(jì)了六大具體任務(wù)。其中，“中央省廳改革”是這六大改革任務(wù)的突破口。

2.中央省廳改革的開(kāi)展與政策評(píng)價(jià)制度的建立1998年6月12日，日本國(guó)會(huì)頒布了《中央省廳改革基本法》(1)日本國(guó)會(huì)1998年法律第103號(hào)。，該法將《行政改革會(huì)議最終報(bào)告》中涉及到的有關(guān)中央省廳改革部分的政策表述轉(zhuǎn)化為法律制度，以立法規(guī)范形式落實(shí)了《行政改革最終報(bào)告》所提出的建立政策評(píng)價(jià)制度的問(wèn)題，并將政策評(píng)價(jià)制度當(dāng)作中央省廳改革的重要組成部分。(2)參見(jiàn)《中央省廳等改革基本法》第1章第4條，第3章第15條、第17條、第29條。2000年7月，由日本總務(wù)省組織的“各省廳政策評(píng)價(jià)準(zhǔn)備聯(lián)絡(luò)會(huì)議”公布了《政策評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)指南》(3)該《政策評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)指南》分為“全文”和“概要”兩個(gè)版本。，為尚在籌備中的政策評(píng)價(jià)制度預(yù)先制定了明確的操作規(guī)程。(4)《政策評(píng)價(jià)有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的指南》匯總了各府省意見(jiàn)，并用于指導(dǎo)各府省制定各自在實(shí)施政策評(píng)價(jià)過(guò)程中的“要領(lǐng)”和操作規(guī)程。2002年4月《行政機(jī)關(guān)政策評(píng)價(jià)實(shí)施法》(以下簡(jiǎn)稱《政策評(píng)價(jià)法》)頒布(5)參見(jiàn)2000年12月11日政策評(píng)價(jià)手法研究會(huì)制定的《政策評(píng)價(jià)制度思路框架最終報(bào)告》。，標(biāo)志政策評(píng)價(jià)制度予以啟動(dòng)實(shí)施。

3.政策評(píng)價(jià)制度下的國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度

日本政策評(píng)價(jià)制度是一種專門實(shí)施于該國(guó)中央行政機(jī)關(guān)的績(jī)效管理制度[6-7]，其組織實(shí)施方式主要是根據(jù)《政策評(píng)價(jià)法》賦予日本內(nèi)閣府和各個(gè)“省”自行組織實(shí)施政策評(píng)價(jià)的權(quán)力，由組成中央政府的“各府省”針對(duì)自身制定的政策、行政任務(wù)實(shí)施情況開(kāi)展考核評(píng)價(jià)，是日本各中央行政機(jī)關(guān)的一種“自我評(píng)價(jià)”。同時(shí)，就內(nèi)閣府和部分“省”下轄實(shí)施廳的實(shí)際情況，《中央省廳改革基本法》第16條第6項(xiàng)第2號(hào)作出規(guī)定，指出“府省的長(zhǎng)官，有權(quán)制定并公布實(shí)施廳長(zhǎng)官權(quán)限范圍內(nèi)受委任事務(wù)的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)，以及有關(guān)該事務(wù)實(shí)施的必要準(zhǔn)則，設(shè)定實(shí)施廳應(yīng)完成的目標(biāo)，并就該目標(biāo)進(jìn)行實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和公布評(píng)價(jià)結(jié)果”。為部分府、省對(duì)所下轄的實(shí)施廳開(kāi)展績(jī)效考核評(píng)價(jià)提供了制度保障。

作為日本中央政府中財(cái)稅事務(wù)的主管部門，財(cái)務(wù)省依據(jù)該法并結(jié)合前述《政策評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)指南》第2條第3項(xiàng)所規(guī)定的“事業(yè)評(píng)價(jià)”、“綜合評(píng)價(jià)”和“實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)”三種評(píng)價(jià)方式中的“實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)”方式(6)“事業(yè)評(píng)價(jià)”指政策實(shí)施前就已經(jīng)開(kāi)始實(shí)施的評(píng)價(jià)，在政策實(shí)施過(guò)程中及政策實(shí)施后的不同時(shí)間節(jié)點(diǎn)進(jìn)行檢查，以提供有助于行政活動(dòng)開(kāi)展的有關(guān)信息是事業(yè)評(píng)價(jià)的主要目的?！熬C合評(píng)價(jià)”是設(shè)置特定主體，從不同角度進(jìn)行的評(píng)價(jià)，旨在明確政策效果的同時(shí)，對(duì)解決問(wèn)題提供各種各樣有價(jià)值的不同信息為目的。，建立了國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度，并于2010年在日本國(guó)稅廳試點(diǎn)實(shí)施?！皩?shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)”是指對(duì)具有共同目的的行政任務(wù)，以其一定環(huán)節(jié)的節(jié)點(diǎn)為對(duì)象的評(píng)價(jià)。(7)參見(jiàn)《政策評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)指南》。“自我評(píng)價(jià)”的日語(yǔ)表述為“自己評(píng)價(jià)”。除“自我評(píng)價(jià)”方式外，日本政策評(píng)價(jià)還有一種由專屬部門實(shí)施評(píng)價(jià)的方式。它是基于《政策評(píng)價(jià)法》第12條及《總務(wù)省設(shè)置法》第4條規(guī)定，由作為日本中央行政機(jī)關(guān)中專門負(fù)責(zé)人事工作的“總務(wù)省”負(fù)責(zé)實(shí)施的政策評(píng)價(jià)?？倓?wù)省實(shí)施的政策評(píng)價(jià)是由總務(wù)省作為負(fù)責(zé)評(píng)價(jià)的專門機(jī)關(guān)，在各省廳之間橫向上建立起由總務(wù)省牽頭負(fù)責(zé)的，對(duì)各個(gè)中央行政機(jī)關(guān)開(kāi)展政策評(píng)價(jià)的組織方式，該方式又可分為“統(tǒng)一性評(píng)價(jià)”、“綜合性評(píng)價(jià)”、“客觀性擔(dān)保評(píng)價(jià)”3種類型，“統(tǒng)一性評(píng)價(jià)”是指兩個(gè)以上行政機(jī)關(guān)共通的，雖然具有各自政策性，但認(rèn)為有必要從確保政府整體的統(tǒng)一性出發(fā)進(jìn)行評(píng)價(jià)，“綜合性評(píng)價(jià)”是指兩個(gè)以上行政機(jī)關(guān)所掌相關(guān)政策，但為從進(jìn)行綜合推進(jìn)的見(jiàn)地出發(fā)認(rèn)為有必要進(jìn)行評(píng)價(jià)的，“客觀性擔(dān)保評(píng)價(jià)”是指基于行政機(jī)關(guān)政策評(píng)價(jià)的實(shí)施狀況，為擔(dān)保政策評(píng)價(jià)的客觀且嚴(yán)格實(shí)施而進(jìn)行的評(píng)價(jià)。其目的在于確保評(píng)價(jià)的統(tǒng)一性、綜合性以及整體性，特別是旨在避免因多個(gè)中央行政機(jī)關(guān)聯(lián)合出臺(tái)或?qū)嵤┱叨鴮?dǎo)致的政策客觀性不足問(wèn)題的出現(xiàn)?！吨醒胧d等改革基本法》第29條第2號(hào)以及《總務(wù)省設(shè)置法》第4條中都對(duì)總務(wù)省專屬性評(píng)價(jià)進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。其通過(guò)預(yù)先設(shè)定行政機(jī)關(guān)開(kāi)展工作任務(wù)應(yīng)達(dá)成的目標(biāo)，在明確實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方式的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)出評(píng)價(jià)方式與評(píng)價(jià)方法最優(yōu)組合的評(píng)價(jià)體系，進(jìn)而定期并持續(xù)性地對(duì)該目標(biāo)的完成度進(jìn)行測(cè)定而形成考核評(píng)價(jià)。不難看出，從評(píng)價(jià)方式類別的種屬關(guān)系來(lái)看，國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)從屬于財(cái)務(wù)省的自我評(píng)價(jià)，是作為財(cái)務(wù)省政策評(píng)價(jià)的一個(gè)類型而存在的(見(jiàn)圖1)。(8)這一觀點(diǎn)可以從日本財(cái)稅部門公示的信息中找到例證，例如日本財(cái)務(wù)省網(wǎng)站每年公示的政策評(píng)價(jià)計(jì)劃中，均明確將國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的實(shí)施計(jì)劃、事前分析表及評(píng)價(jià)書(shū)等國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)作為財(cái)務(wù)省年度政策評(píng)價(jià)的一個(gè)組成部分而設(shè)置的，同時(shí)，歷年來(lái)日本國(guó)稅廳報(bào)告也將實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)定位于財(cái)務(wù)省政策評(píng)價(jià)的一個(gè)類型，參見(jiàn)《日本國(guó)稅廳報(bào)告(2020年)》的第70頁(yè)。

因此，“行政改革—中央省廳改革—中央省廳政策評(píng)價(jià)—國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)”形成了自上而下、環(huán)環(huán)相扣的發(fā)展演進(jìn)關(guān)系(如圖1)，國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度就是在這一背景下，作為財(cái)務(wù)省政策評(píng)價(jià)制度的組成部分而建立的。因而，日本行政改革、中央省廳改革以及財(cái)務(wù)省政策評(píng)價(jià)制度建立過(guò)程中所制定的各方面立法規(guī)范，均直接或間接地成為了國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的制度依據(jù)。

圖1 日本中央省廳改革與國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的關(guān)系

(二)中國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理制度的建立

我國(guó)稅務(wù)部門于2013年提出建立稅務(wù)績(jī)效管理制度的問(wèn)題，并作為稅收現(xiàn)代化“六大體系”建設(shè)的重要工具手段予以實(shí)施?？梢?jiàn)，我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理制度建立的初衷[8]，一方面是出于稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)角度的考慮[2]；另一方面是出于化解我國(guó)稅務(wù)部門長(zhǎng)期以來(lái)面臨的“機(jī)構(gòu)層級(jí)多、人員隊(duì)伍大、落實(shí)工作難”等行政組織問(wèn)題的現(xiàn)實(shí)困擾。[9]社會(huì)各界均認(rèn)為，打破上述困境，建立稅務(wù)績(jī)效管理制度是勢(shì)在必行之舉。[10]因而，我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理制度作為稅務(wù)部門實(shí)施內(nèi)部監(jiān)督管理的重要工具手段，在誕生之初就被賦予了功能和目的上的諸多期許。

(三)日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度與中國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理制度的可比性基礎(chǔ)

僅從“實(shí)績(jī)”、“評(píng)價(jià)”與“績(jī)效”等語(yǔ)義上理解，日語(yǔ)語(yǔ)境中所謂“實(shí)績(jī)”是指“實(shí)際取得的功績(jī)或成績(jī)”。[11]而漢語(yǔ)中恰巧也存在“實(shí)績(jī)”一詞，其語(yǔ)義為“在工作中取得的實(shí)際成績(jī)”。[12]二者意義十分相近。日語(yǔ)語(yǔ)境中的“評(píng)價(jià)”是指“對(duì)優(yōu)劣等問(wèn)題的價(jià)值判定”。[11]漢語(yǔ)語(yǔ)境中的“評(píng)價(jià)”是指“評(píng)論價(jià)值的高低及評(píng)定的價(jià)值”。[12]因而從兩國(guó)各自漢字的使用情況來(lái)看，二者各自語(yǔ)境里的實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與績(jī)效管理所指代對(duì)象與內(nèi)涵具有很強(qiáng)的一致性，本質(zhì)上都是為了提高行政效能、強(qiáng)化政策制定與任務(wù)執(zhí)行等諸多問(wèn)題而設(shè)置的。加之，我國(guó)管理學(xué)界普遍認(rèn)為，日本政策評(píng)價(jià)及實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的含義可以等同于我國(guó)政府部門語(yǔ)境下的“政府績(jī)效評(píng)估”。[6]因此，作為隸屬于財(cái)務(wù)省政策評(píng)價(jià)組成部分的日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度，必然具備績(jī)效管理的本質(zhì)，是施之于日本稅務(wù)部門的績(jī)效管理制度。

不僅如此，從前述制度背景的梳理中可以發(fā)現(xiàn)，中日兩國(guó)稅務(wù)部門所建立的稅務(wù)績(jī)效管理制度都是立足于各自社會(huì)變革與國(guó)家發(fā)展的大背景之下而產(chǎn)生，作為提高自我治理能力的工具手段[13]，二者都以提高政府部門行政效能、完成稅收行政任務(wù)、提升納稅服務(wù)質(zhì)量等為制度建立的目的與初衷。因此，從名稱語(yǔ)義及制度目的、功能等角度來(lái)看，我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理與日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)均具備諸多共性特征，具有較強(qiáng)的可比性基礎(chǔ)。

二、中日兩國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理制度模式的結(jié)構(gòu)與特征

(一)中日兩國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理制度的基本結(jié)構(gòu)

1.中日兩國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理的制度依據(jù)

如前文所述，日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度建立的依據(jù)在于《行政改革會(huì)議最終報(bào)告》以及《中央省廳等改革基本法》第16條第6項(xiàng)第2號(hào)的規(guī)定等相關(guān)規(guī)范。與之相比，我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理的制度依據(jù)主要來(lái)自兩個(gè)方面：一是見(jiàn)于國(guó)家層面關(guān)于黨政績(jī)效管理的總體要求；二是制度依據(jù)來(lái)源于我國(guó)稅務(wù)部門制定的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施績(jī)效管理的意見(jiàn)》和《國(guó)家稅務(wù)總局績(jī)效考評(píng)結(jié)果運(yùn)用辦法》等相關(guān)規(guī)定，主要基于政策調(diào)整構(gòu)成制度體系。[14]

2.中日兩國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理的指標(biāo)體系

日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度既設(shè)置了考評(píng)指標(biāo)，又設(shè)置了考評(píng)目標(biāo)，建立了“目標(biāo)—指標(biāo)”二元設(shè)置的做法。這一做法最初來(lái)自《行政改革最終報(bào)告》在有關(guān)實(shí)施部門中引入目標(biāo)設(shè)定與達(dá)成度評(píng)價(jià)制度，以及為確保評(píng)價(jià)的客觀性，對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的體系化和評(píng)價(jià)的數(shù)值化、計(jì)量化等手段進(jìn)行開(kāi)發(fā)的表述。具體要求來(lái)自《中央省廳改革等基本法》的第16條規(guī)定。國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系的目標(biāo)在內(nèi)容上來(lái)自《財(cái)務(wù)省設(shè)置法》第19條、第20條中所規(guī)定的“合理順暢地履行對(duì)納稅人的征收義務(wù)”、“日本酒類行業(yè)發(fā)展”以及“日本稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展”三大任務(wù)的規(guī)定。同時(shí)，相關(guān)立法規(guī)范對(duì)三大稅收行政任務(wù)做了進(jìn)一步分解，將分解后的任務(wù)設(shè)置為“大實(shí)績(jī)目標(biāo)”、“小實(shí)績(jī)目標(biāo)”以及“業(yè)績(jī)目標(biāo)”三個(gè)級(jí)別的目標(biāo)系統(tǒng)，使《財(cái)務(wù)省設(shè)置法》與相關(guān)立法中所確定的稅收行政任務(wù)逐一轉(zhuǎn)化為國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系中的被考評(píng)目標(biāo)，并在此基礎(chǔ)上設(shè)置“測(cè)定指標(biāo)”，實(shí)現(xiàn)指標(biāo)對(duì)被考評(píng)目標(biāo)一對(duì)一的考核評(píng)價(jià)。

日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度因此形成了“目標(biāo)—指標(biāo)”的二元設(shè)置，通過(guò)立法規(guī)范明確稅收行政任務(wù)，并以法定化的稅收行政任務(wù)作為實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)目標(biāo)與指標(biāo)設(shè)置的根本依據(jù)與內(nèi)容來(lái)源，建立了“立法規(guī)范—稅收任務(wù)—評(píng)價(jià)目標(biāo)—測(cè)定指標(biāo)”的關(guān)聯(lián)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)了實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系中目標(biāo)指標(biāo)依據(jù)的法定(見(jiàn)圖2)。

圖2 國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度的基本結(jié)構(gòu)

我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理指標(biāo)體系主要立足于稅務(wù)部門當(dāng)年的重點(diǎn)工作任務(wù)，圍繞國(guó)家重大決策同步制定和調(diào)整相應(yīng)指標(biāo)。主要根據(jù)稅收現(xiàn)代化六大體系制定“一級(jí)指標(biāo)”，通過(guò)對(duì)一級(jí)指標(biāo)進(jìn)行分解制定“二級(jí)指標(biāo)”，進(jìn)而形成“科學(xué)系統(tǒng)、結(jié)構(gòu)合理、操作簡(jiǎn)便的指標(biāo)體系”。[15]我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理不在指標(biāo)體系中單獨(dú)設(shè)置工作任務(wù)目標(biāo)，而是以指標(biāo)囊括工作任務(wù)目標(biāo)和考核評(píng)價(jià)兩種功能，使稅務(wù)績(jī)效管理指標(biāo)的設(shè)置呈現(xiàn)出較強(qiáng)的一元化特征。該指標(biāo)體系的基本內(nèi)容在制定之初被稱為“一大戰(zhàn)略、四類內(nèi)容、十項(xiàng)指標(biāo)、百個(gè)考點(diǎn)、千分衡量”。[16]截至目前，我國(guó)稅務(wù)部門已經(jīng)制定了9個(gè)版本的指標(biāo)體系。[17]

我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理指標(biāo)版本的不斷升級(jí)完善，不但快速高效地反映了經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展形勢(shì)，而且緊緊圍繞黨和國(guó)家重大政策、重大決策的貫徹落實(shí)，可以與重要工作形成同頻共振，同步制定當(dāng)年的專項(xiàng)工作指標(biāo)并開(kāi)展專項(xiàng)考核評(píng)價(jià)。比如“營(yíng)改增”與“個(gè)人所得稅”改革，以及“國(guó)稅地稅征管體制改革”和在“減稅降費(fèi)”落實(shí)小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策工作的實(shí)施過(guò)程中，均通過(guò)制定專項(xiàng)指標(biāo)為各項(xiàng)涉稅重大改革的落實(shí)提供了有力保障。[18]依法規(guī)范組織稅費(fèi)收入和減稅降費(fèi)任務(wù)的圓滿完成，保障稅制改革、稅收征管體制改革、稅收領(lǐng)域“放管服”改革等重大改革的順利完成，確保支持脫貧攻堅(jiān)、“一帶一路”建設(shè)、統(tǒng)籌推進(jìn)疫情防控和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展等稅收政策和措施的落地生效。[19]

3.中日兩國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理的組織實(shí)施

根據(jù)日本《中央省廳改革基本法》第16條的規(guī)定，日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度的組織實(shí)施主體主要由兩個(gè)部門組成，其考核評(píng)價(jià)主體是財(cái)務(wù)省，被考核評(píng)價(jià)主體是國(guó)稅廳，但不包括國(guó)稅廳以下駐日本各地方的稅務(wù)支局以及各級(jí)基層稅務(wù)署，該制度以財(cái)政年度為考評(píng)周期，形成從當(dāng)年年中開(kāi)始到次年年中結(jié)束的考評(píng)周期，是一種由財(cái)務(wù)省考核評(píng)價(jià)國(guó)稅廳，且只考核國(guó)稅廳本身的“財(cái)考稅”行政組織模式，因而更多地體現(xiàn)了外部監(jiān)督色彩。日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度在組織實(shí)施層面還存在以各界專家學(xué)者構(gòu)成的懇談會(huì)作為第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)參與評(píng)價(jià)決策和實(shí)施，開(kāi)展各種講評(píng)活動(dòng)，并且懇談會(huì)可以就指標(biāo)設(shè)置的科學(xué)性和考核評(píng)價(jià)結(jié)果提出各方面意見(jiàn)。

我國(guó)稅務(wù)部門在績(jī)效管理組織實(shí)施過(guò)程中主要是沿著“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理”的原則[2]，按照“抓省局、帶市局、促縣局”的工作思路，總局考評(píng)省局，省局考評(píng)市局，市局考評(píng)縣局，在全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)五級(jí)機(jī)關(guān)內(nèi)部開(kāi)展考核評(píng)價(jià)工作的組織實(shí)施，并且在省級(jí)稅務(wù)局向下實(shí)施考評(píng)方面賦予了較多的自主權(quán)，使地方可以結(jié)合自身實(shí)際創(chuàng)造性地實(shí)施考評(píng)，作為一種“自我考評(píng)”，更多地體現(xiàn)了自由裁量和自我約束色彩。同時(shí)，在各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)成立績(jī)效管理工作領(lǐng)導(dǎo)小組，在總局、省局、市局成立績(jī)效考評(píng)委員會(huì)，作為績(jī)效管理的審議仲裁機(jī)構(gòu)，定期召開(kāi)績(jī)效講評(píng)會(huì)議，對(duì)考核情況開(kāi)展分析講評(píng)[17]，達(dá)到既實(shí)現(xiàn)“考核”又能夠進(jìn)行“評(píng)價(jià)”，使稅務(wù)績(jī)效管理不是僅停留在考核差異、得出結(jié)果的簡(jiǎn)單層次，而是將其升華為一種兼具“考”與“評(píng)”雙向功能的制度。在國(guó)地稅征管體制改革后，全國(guó)各省局成立考核考評(píng)處作為專門處理績(jī)效管理工作的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)考核考評(píng)工作的組織實(shí)施。[2]

此外，我國(guó)稅務(wù)部門不但在稅務(wù)總局的“績(jī)效考評(píng)委員會(huì)”中邀請(qǐng)部分專家擔(dān)任委員，而且這些專家委員可以參與稅務(wù)績(jī)效管理制度的有關(guān)決策[10]，還定期組織專家學(xué)者對(duì)稅務(wù)部門績(jī)效管理工作的改進(jìn)和完善提出意見(jiàn)，對(duì)績(jī)效管理制度辦法的制訂情況和指標(biāo)體系版本的編制情況提出建議。[20]可見(jiàn)，較之日本稅務(wù)部門的“懇談會(huì)”方式，我國(guó)采取的“績(jī)效管理委員會(huì)”方式以決策咨詢和發(fā)揮“智庫(kù)”作用為主要特征，體現(xiàn)了更強(qiáng)的參與性。

4.中日兩國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理的結(jié)果運(yùn)用

一般而言，根據(jù)日本《政策評(píng)價(jià)法》以及《政策評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)指南》和《政策評(píng)價(jià)基本方針》的規(guī)定，各府省開(kāi)展自我評(píng)價(jià)后的評(píng)價(jià)結(jié)果要經(jīng)由該國(guó)立法部門審閱，作為立法部門討論的材料，評(píng)價(jià)結(jié)果主要是對(duì)立法部門在重大政策進(jìn)行論證時(shí)作為參考資料，對(duì)政策制定形成潛在幫助。

我國(guó)稅務(wù)部門的績(jī)效管理結(jié)果運(yùn)用機(jī)制更多體現(xiàn)在行政組織內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制的建立。將績(jī)效考評(píng)結(jié)果與檢驗(yàn)工作成效、干部任用、評(píng)先評(píng)優(yōu)、表彰獎(jiǎng)勵(lì)、職務(wù)職級(jí)并行等相掛鉤[17]，旨在鼓勵(lì)先進(jìn)、激勵(lì)后進(jìn)，促進(jìn)優(yōu)勝劣汰，形成能者上、庸者下的激勵(lì)機(jī)制，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)中國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理“抓班子、促落實(shí)、提質(zhì)效”的重要管理工具手段的作用。

兩國(guó)稅務(wù)部門的績(jī)效管理制度均立足于國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展面臨劃時(shí)代轉(zhuǎn)變的歷史階段，都致力于通過(guò)管理工具手段創(chuàng)新帶來(lái)稅收治理能力的升級(jí)，都著力于提高稅收行政效能和建立服務(wù)型政府，都遵循了“PDCA”管理閉環(huán)，以行政任務(wù)的分解和分配為制度實(shí)施前提，建立了完整的制度依據(jù)、指標(biāo)(目標(biāo))體系、組織實(shí)施與結(jié)果運(yùn)用結(jié)構(gòu)鏈條，都在各自國(guó)家稅務(wù)部門所確立的“使命”的基礎(chǔ)上，建立了符合自身特色的戰(zhàn)略目標(biāo)和體系板塊(9)中國(guó)稅務(wù)部門的使命是“為國(guó)聚財(cái)、為民收稅”，日本稅務(wù)部門的使命是實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人合理且順利征管義務(wù)的履行，該使命源自《財(cái)務(wù)省設(shè)置法》第19條、第20條。，且均以“考”與“評(píng)”相結(jié)合作為制度特色，均引進(jìn)了第三方參與機(jī)制。[21]兩國(guó)在各自稅務(wù)部門實(shí)施績(jī)效管理制度的過(guò)程中各有側(cè)重，其制度功能與結(jié)構(gòu)的不同使二者形成諸多差異，這些制度差異使兩國(guó)稅務(wù)部門形成具備各自特點(diǎn)的發(fā)展模式。

(二)“目標(biāo)管理型”與“動(dòng)態(tài)調(diào)整型”制度模式的形成

綜上可見(jiàn)，中日兩國(guó)稅務(wù)部門在建立和實(shí)施績(jī)效管理制度的過(guò)程中，兼具共同點(diǎn)和各自特征。我們不妨就制度建立依據(jù)及結(jié)構(gòu)模式等方面的不同特點(diǎn)，從上述各方面的對(duì)比關(guān)系中總結(jié)提煉中日兩國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理的制度模式特征。

1.日本稅務(wù)績(jī)效管理的“目標(biāo)管理型”制度模式

日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度以《中央省廳等改革基本法》等立法規(guī)范為制度依據(jù)，從考評(píng)體系設(shè)計(jì)來(lái)看，其出發(fā)點(diǎn)是由立法規(guī)范確定的稅收行政任務(wù)，并以此作為評(píng)價(jià)體系的目標(biāo)指標(biāo)設(shè)置來(lái)源，建立了以法定稅收行政任務(wù)為依據(jù)和來(lái)源的目標(biāo)系統(tǒng)，并設(shè)計(jì)測(cè)定指標(biāo)對(duì)各項(xiàng)目標(biāo)開(kāi)展考核評(píng)價(jià)，形成了“法定型目標(biāo)指標(biāo)體系”。從運(yùn)用結(jié)果來(lái)看，它更傾向于對(duì)稅務(wù)部門日常工作實(shí)施管理，使法定性貫穿于日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度的起點(diǎn)和終點(diǎn)，將對(duì)法定稅收行政任務(wù)的完成情況作為目標(biāo)實(shí)施考評(píng)的特征，在組織實(shí)施、實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系設(shè)置等多方面始終保持制度剛性，形成了“績(jī)效法定”的發(fā)展路徑，因而可以將日本稅務(wù)績(jī)效管理的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)為法定型的目標(biāo)管理模式。

2.中國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理的“動(dòng)態(tài)調(diào)整型”制度模式

在我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理制度的建立依據(jù)和制度結(jié)構(gòu)中，呈現(xiàn)出強(qiáng)烈的結(jié)果運(yùn)用內(nèi)部性和指標(biāo)體系靈活性特征。因而，國(guó)內(nèi)外理論及實(shí)務(wù)部門通常對(duì)我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理的模式以“動(dòng)態(tài)調(diào)整”進(jìn)行總結(jié)和概括。原因在于：

一是制度依據(jù)的動(dòng)態(tài)性。以劉旭濤教授為代表的觀點(diǎn)認(rèn)為，績(jī)效管理的本質(zhì)是稅務(wù)部門戰(zhàn)略執(zhí)行的工具，其功能定位于稅務(wù)部門的發(fā)展戰(zhàn)略，具體在制度內(nèi)容，特別是指標(biāo)設(shè)計(jì)層面緊緊圍繞黨和國(guó)家的發(fā)展戰(zhàn)略和稅收工作主業(yè)，而作為戰(zhàn)略執(zhí)行工具，需要根據(jù)“稅收戰(zhàn)略”本身的發(fā)展和調(diào)整而進(jìn)行聯(lián)動(dòng)，因此，是一種適時(shí)動(dòng)態(tài)調(diào)整的績(jī)效管理制度。[22]

二是目標(biāo)轉(zhuǎn)換與任務(wù)導(dǎo)向的動(dòng)態(tài)性。我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理體系的建立主要依據(jù)當(dāng)年的重點(diǎn)工作任務(wù)，同時(shí)根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展變化，即時(shí)性地針對(duì)某一局部工作領(lǐng)域編制指標(biāo)開(kāi)展專項(xiàng)考評(píng)，是一種“政策型體系” 。(10)日本政策評(píng)價(jià)制度也存在變更的情況，主要是在發(fā)生規(guī)制的新設(shè)、改廢之際，就其影響等進(jìn)行的評(píng)價(jià)。公共事業(yè)實(shí)施之際，就其費(fèi)用、效果等進(jìn)行的評(píng)價(jià)。租稅特別措施等，就期待稅制改正之際，就各個(gè)措施的效果等的必要性(合理性)、有效性、相當(dāng)性的觀點(diǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。研究開(kāi)發(fā)、ODA等，就有關(guān)研究開(kāi)發(fā)、ODA等利用專家資源進(jìn)行評(píng)價(jià)。因而作為政策評(píng)價(jià)的下位制度，國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)在理論上也應(yīng)該存在目標(biāo)指標(biāo)體系臨時(shí)調(diào)整的可能性，但實(shí)際上這種情況從未發(fā)生過(guò)。以國(guó)際貨幣基金組織(IMF)專家安妮特·巋(annette choi)的觀點(diǎn)為代表，認(rèn)為我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理“總是隨著組織目標(biāo)和具體情況的變化而不斷發(fā)展”。[23]這在某種意義上說(shuō)，是對(duì)“動(dòng)態(tài)調(diào)整”模式的一種理解。

此外，以我國(guó)稅務(wù)部門的自身總結(jié)為代表，認(rèn)為所謂動(dòng)態(tài)調(diào)整的原因在于稅務(wù)部門工作任務(wù)的轉(zhuǎn)換與變遷。具體而言，是指“年初根據(jù)中央決策部署確定稅收重點(diǎn)工作，在設(shè)置績(jī)效考評(píng)指標(biāo)的基礎(chǔ)上，年中根據(jù)稅收改革新任務(wù)和新要求及考評(píng)中發(fā)現(xiàn)的新問(wèn)題，及時(shí)調(diào)整優(yōu)化指標(biāo)。對(duì)落實(shí)《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》事項(xiàng)全覆蓋，對(duì)全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施專項(xiàng)考評(píng)。對(duì)落實(shí)支持小微企業(yè)等稅收優(yōu)惠政策，國(guó)務(wù)院大督查、審計(jì)署審計(jì)、第三方評(píng)估反饋情況，將督查結(jié)果納入績(jī)效考評(píng)，確保落實(shí)到位，不打折扣?！盵1]

從以上分析可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)稅務(wù)部門績(jī)效管理制度以“政策”為主要制度依據(jù)，因而形成了“政策依據(jù)—重點(diǎn)工作任務(wù)—績(jī)效管理制度”的關(guān)聯(lián)關(guān)系，而稅收政策調(diào)整的靈活性必然帶來(lái)績(jī)效管理本身的制度靈活性，使其更加適合我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際狀況。

從整個(gè)政府部門績(jī)效管理的“PDCA”鏈條來(lái)看，以高小平教授為代表的學(xué)者認(rèn)為，“稅務(wù)績(jī)效管理是一個(gè)組織動(dòng)態(tài)運(yùn)行完整的各績(jī)效管理環(huán)節(jié)之間相互依存、相互融合的系統(tǒng)”。[24]因而，結(jié)合學(xué)界及稅務(wù)部門概括總結(jié)所形成的共識(shí)，我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理制度以政策為依據(jù)、基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)，以內(nèi)部調(diào)整和自我約束為主導(dǎo)，以靈活性、即時(shí)性為鮮明特色，將“動(dòng)態(tài)調(diào)整”貫穿始終。所以，我們不妨將中國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理的制度發(fā)展演進(jìn)模式歸納提煉為政策型的“動(dòng)態(tài)調(diào)整”模式。

三、中日兩國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理制度模式的借鑒與融合

國(guó)際貨幣基金組織(IMF)的專家認(rèn)為，“如何在大型組織架構(gòu)中推進(jìn)績(jī)效管理，是一個(gè)世界性難題”。[23]中日兩國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理都是以不同制度模式下的長(zhǎng)期實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)破解這一難題。從兩國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理制度的發(fā)展方向來(lái)看，我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理的主要任務(wù)是使自身制度更為成熟定型，日本同類制度則需要對(duì)本國(guó)稅收事業(yè)發(fā)展作出更多的積極回應(yīng)與調(diào)整。二者所形成的“目標(biāo)管理型”與“動(dòng)態(tài)調(diào)整型”兩種制度模式各具特色，具有很強(qiáng)的互補(bǔ)性。

我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理的以政策為制度建設(shè)起點(diǎn)所形成的動(dòng)態(tài)調(diào)整特征，其靈活性符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)急劇發(fā)展的實(shí)際情況，適應(yīng)中國(guó)特色社會(huì)主義新時(shí)代與新發(fā)展階段的需求。而日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度則在更大程度上體現(xiàn)了制度剛性，與其較為成熟的社會(huì)結(jié)構(gòu)和較為穩(wěn)定的稅收行政需求具有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性。我國(guó)稅務(wù)部門應(yīng)立足于自身動(dòng)態(tài)調(diào)整的制度模式優(yōu)勢(shì)，適當(dāng)融合與借鑒日本國(guó)稅廳績(jī)效管理制度模式中的有益因素，在未來(lái)發(fā)展過(guò)程中兼顧兩種模式的優(yōu)點(diǎn)。二者的借鑒與融合體現(xiàn)在以下幾方面：

1.制度依據(jù)

日本稅務(wù)部門績(jī)效管理的法定目標(biāo)管理型制度模式以立法規(guī)范為制度建立的出發(fā)點(diǎn)，使國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的目標(biāo)指標(biāo)設(shè)置均以立法規(guī)范所明確的具體行政任務(wù)內(nèi)容為來(lái)源，但這一模式的顯著特征在于體現(xiàn)出較強(qiáng)的制度剛性，因此建立了相對(duì)穩(wěn)定的評(píng)價(jià)體系。日本進(jìn)入“令和時(shí)代”以來(lái)，也在不斷對(duì)國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度進(jìn)行系列調(diào)整和完善，強(qiáng)化對(duì)本國(guó)重大稅收政策的動(dòng)態(tài)反映。我國(guó)稅務(wù)部門可以考慮借鑒其制度依據(jù)和任務(wù)來(lái)源中的法定性因素，通過(guò)進(jìn)一步提高稅務(wù)部門實(shí)施績(jī)效管理的有關(guān)制度辦法及重點(diǎn)工作任務(wù)的規(guī)范性層級(jí)，令該制度呈現(xiàn)更強(qiáng)的穩(wěn)定性和可預(yù)期性，使之更加成熟和定型。因?yàn)閮蓢?guó)稅務(wù)部門的績(jī)效管理都未與預(yù)算掛鉤，因而中日兩國(guó)在未來(lái)都應(yīng)致力于繼續(xù)完善有別于美國(guó)為代表的“計(jì)劃—預(yù)算”型績(jī)效管理制度模式，從而使各自的制度模式更具有典型性和示范性。

2.體系設(shè)置

兩國(guó)均需兼顧績(jī)效管理指標(biāo)體系的穩(wěn)定性與動(dòng)態(tài)性。日本雖然早已是發(fā)達(dá)國(guó)家，已進(jìn)入少子高齡化社會(huì)，但也面臨三十余年的經(jīng)濟(jì)下行壓力，面對(duì)消費(fèi)稅改革等重大改革事項(xiàng)，沒(méi)有在本國(guó)稅務(wù)部門的績(jī)效管理指標(biāo)體系中設(shè)置專項(xiàng)考評(píng)，未來(lái)勢(shì)必強(qiáng)化稅務(wù)績(jī)效管理的制度彈性，以同步回應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的實(shí)際變化，這就需要積極借鑒中國(guó)經(jīng)驗(yàn)中的即時(shí)性和靈活性等政策柔性特征。而日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系以法定稅收行政任務(wù)作為考核評(píng)價(jià)目標(biāo)，同時(shí)設(shè)置測(cè)定指標(biāo)對(duì)目標(biāo)實(shí)施考評(píng)的方式，使其對(duì)稅收行政任務(wù)的考核評(píng)價(jià)朝向過(guò)程管理和精細(xì)化操作方向邁進(jìn)。我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理體系僅包含指標(biāo)，在對(duì)指標(biāo)內(nèi)容的描述中實(shí)際上已經(jīng)涵蓋了稅收重點(diǎn)工作任務(wù)應(yīng)完成的目標(biāo)以及完成階段，因而也具備一定意義上的目標(biāo)管理因素。在我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理指標(biāo)體系升級(jí)過(guò)程中，可適當(dāng)考慮對(duì)稅收重點(diǎn)工作任務(wù)目標(biāo)如何設(shè)置、如何完成以及如何實(shí)施考核評(píng)價(jià)等進(jìn)行清晰明確的表述，甚至可以適度引入“目標(biāo)—指標(biāo)”二元設(shè)置模式，以確保在稅務(wù)績(jī)效管理制度動(dòng)態(tài)調(diào)整的同時(shí)，能夠更為精準(zhǔn)化地明確各項(xiàng)稅收工作的任務(wù)目標(biāo)，并對(duì)各項(xiàng)目標(biāo)實(shí)施更為精準(zhǔn)的過(guò)程性控制和過(guò)程化管理。

3.組織實(shí)施

日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度在組織實(shí)施上采取“財(cái)考稅”方式，而中國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理則采取系統(tǒng)內(nèi)自我考評(píng)的方式，但二者都存在第三方評(píng)價(jià)機(jī)制。我國(guó)稅務(wù)部門可借鑒日本國(guó)稅廳實(shí)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度中的懇談會(huì)機(jī)制，強(qiáng)化外部智庫(kù)和第三方專家在考核評(píng)價(jià)中發(fā)揮的作用，使其能夠定期參與到指標(biāo)制定、考評(píng)實(shí)施及結(jié)果運(yùn)用等各環(huán)節(jié)，提高考核評(píng)價(jià)的客觀性和專業(yè)化水平，以使我國(guó)稅務(wù)績(jī)效管理得到進(jìn)一步成熟與完善，為其它國(guó)家解決同類問(wèn)題提供中國(guó)經(jīng)驗(yàn)和中國(guó)方案。