王 雅 楊 航

（上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)，上海 200336）

一、引言

在受托經(jīng)濟責任制下，企業(yè)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，進而產(chǎn)生了審計業(yè)務(wù)。從企業(yè)外部出發(fā)，注冊會計師通過有效的監(jiān)督、核查等措施，對被審計單位進行獨立審計，以防止管理層做出蓄意損害股東權(quán)益的行為。然而，企業(yè)往往在花費了高額的審計費用的同時，收到的結(jié)果往往卻不盡人意。審計費用的提高主要是兩方面導(dǎo)致：一方面，在法律層面上，隨著我國立法的逐漸完善使得事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)的同時承擔了更大的審計風險，其收取的審計費用也逐年提高；另一方面，隨著資本市場的蓬勃發(fā)展，許多企業(yè)發(fā)生革命性變化，業(yè)務(wù)量增加、業(yè)務(wù)類型巨變、公司規(guī)模擴大，使得審計人員的工作負荷和工作難度顯著提升，為了保證股東的權(quán)益，只能提高審計收費。

內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)中一種常見的自我約束機制，其存在不僅可以監(jiān)督企業(yè)日常經(jīng)營活動，還起到了增強企業(yè)風險管控，減少意外錯報、蓄意舞弊等事件發(fā)生的可能性，進而降低重大錯報風險。如此一來將允許注冊會計師實施審計過程中在選擇適當簡化的審計程序、控制審計證據(jù)的獲取數(shù)量的同時，也能保證審計風險低于可接受水平。因此，健全的內(nèi)部控制體制有助于減少企業(yè)的審計費。一部分研究者持有另一種觀點，即內(nèi)部控制的高質(zhì)量對減少企業(yè)審計費用沒有影響，以大型企業(yè)為研究對象，他們發(fā)現(xiàn)在大型企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量水平普遍較高的前提情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費呈同向變動的趨勢。這部分學(xué)者對此現(xiàn)象作出的解釋是，在大型企業(yè)里內(nèi)部控制缺陷普遍較少的同時，公司業(yè)務(wù)量較大，審計工作復(fù)雜程度較高，注冊會計師審計時如果僅依賴內(nèi)部控制制度，檢查風險將無法得到保證，出于審計職業(yè)謹慎的考慮，注冊會計師還需要設(shè)計更多審計程序，這樣反而會增加審計收費。因此，本文認為對于研究內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費之間的影響，是有必要及有意義的。

二、文獻綜述

Simunic（1980）提出了審計定價模型，并通過分析企業(yè)的營運狀況、提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所規(guī)模等方面因素對審計費用的影響，最終得出結(jié)論：審計程序成本和會計師事務(wù)所承受的風險溢價這兩部分共同組成了審計費用，企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模為影響審計費用最重要的因素。Anderson等的研究表明對會計師事務(wù)所審計費用影響最大的因素是公司的資產(chǎn)總額和審計業(yè)務(wù)難易程度，這一研究結(jié)論被大部分學(xué)者所接受。Santanu 等（2009）發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷的廣度和深度與審計收費存在明顯的同向變動關(guān)系。自從薩班斯法案頒布后，內(nèi)部控制的關(guān)注度顯著提升，內(nèi)控機制也得到了了相應(yīng)完善，從結(jié)果來看，各企業(yè)增強內(nèi)部控制的同時，審計風險和審計費用都有所降低。根據(jù)后續(xù)研究者的成果，也表明企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷和審計收費存在正向相關(guān)關(guān)系。

21世紀以前，由于會計師事務(wù)所的審計費用無須對外公開，相關(guān)數(shù)據(jù)難以獲取，因此國內(nèi)的大部分研究者是從理論層面進行研究。21世紀，隨著證監(jiān)會要求上市公司對審計收費進行披露，相關(guān)因素的數(shù)據(jù)逐漸增多，國內(nèi)對此的研究相應(yīng)地增多。2014年，政府相關(guān)部門取消了對審計費用的硬性定價，自此審計收費有其市場運行機制和體系，審計費用影響因素被進一步放大。王振林（2002）以審計費用為研究對象，得出結(jié)論：公司的資產(chǎn)規(guī)模大小、分子公司的數(shù)量多少、會計師事務(wù)所提供服務(wù)期間長短以及事務(wù)所是否是國際四大會計師事務(wù)所都影響審計費用，體現(xiàn)為以上因素與審計費用呈同向變動趨勢。借助OLS模型，學(xué)者張旺峰等（2017）得出企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷和企業(yè)支付的審計費用存在不顯著的正相關(guān)性；在進一步探索中，張旺峰等發(fā)現(xiàn)有效的公司治理會減少審計費用，主要是有效的公司治理對內(nèi)部控制產(chǎn)生了積極影響。呂珺（2017）認為，當企業(yè)內(nèi)部控制機制存在較多問題，控制上的缺陷使得企業(yè)需要支付更多的審計費。學(xué)者鐘鳳英等（2018）主要研究在自由定價背景下影響會計師事務(wù)所審計企業(yè)的審計費用因素，認為會計師事務(wù)所的市場聲譽好壞、被審計企業(yè)的規(guī)模大小，都與審計費用存在相關(guān)關(guān)系，都為正向影響。

三、假設(shè)提出

理論層面上來看，如果企業(yè)所進行的每一項業(yè)務(wù)流程都貫穿了高效的內(nèi)控體系，相應(yīng)地，企業(yè)的經(jīng)營風險和財務(wù)風險會隨之降低。此外，雖然提高企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量會使審計工作時間潛在延長，審計工作人員需要為此付出更多精力，但如果同一審計業(yè)務(wù)能夠長期持續(xù)進行，在審計人員對內(nèi)部控制程序更為熟悉和適應(yīng)后，所需要的審計程序可以逐年簡化。目前，會計師事務(wù)所的主要審計方式是風險導(dǎo)向?qū)徲嫞僭O(shè)企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷在合理的區(qū)間內(nèi)，那么其內(nèi)部控制風險較低，說明其重大錯報風險水平較低；否則，較高。所以，注冊會計師在對內(nèi)部控制缺陷較嚴重的企業(yè)實施嚴格的審計程序時，審計成本的支出必然會相應(yīng)增加。由此，本文提出假設(shè)：

H1：內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費呈顯著負相關(guān)。

為了更利于公司經(jīng)營治理，公司會成立不同規(guī)模的董事會，董事之間相互監(jiān)督、制衡，可以避免高層治理公司時發(fā)生舞弊、侵占資產(chǎn)等影響股東權(quán)益的行為。同時，若公司董事會成員專業(yè)偏向于財務(wù)會計等方面，開始就會對初期的審計師審計計劃進行嚴格的把控，并可以通過構(gòu)建、合理及規(guī)范的內(nèi)部控制機制，提高內(nèi)部控制質(zhì)量。另外，董事會規(guī)模越大，對于內(nèi)部控制制度能提出不同的看法、見解，將進一步完善公司的內(nèi)部控制機。因此，從董事會治理方式、效率和專業(yè)性方面可以認為董事會規(guī)模對內(nèi)部控制質(zhì)量具有積極影響。由此，本文提出假設(shè)：

H2：在其他的條件保持不變的前提下，董事會的規(guī)模大小對內(nèi)部控制的質(zhì)量和審計收費的相關(guān)關(guān)系具有抑制性影響。

四、研究設(shè)計

1.樣本的選擇與數(shù)據(jù)源

本文選取滬深A(yù)股上市公司作為研究對象，從公司規(guī)模、應(yīng)收賬款占比、審計意見、資產(chǎn)負債率等7個方面選取了研究對象從2014年至2018年連續(xù)5年的數(shù)據(jù)為樣本。由于金融業(yè)企業(yè)與其他行業(yè)相比，其在財務(wù)報表結(jié)構(gòu)、上市要求等方面均存在差異，故將其剔除，最終的觀測值數(shù)量為14221個，以上財務(wù)指標取自國泰安數(shù)據(jù)庫，內(nèi)部控制指標取自迪博數(shù)據(jù)庫。

2.變量的選取

（1）被解釋變量

本文將審計收費（lnfee）作為被解釋變量，采用上市公司每年發(fā)布的財務(wù)報表中的審計費用的對數(shù)，變量符號為lnfee。

（2）解釋變量

本文以內(nèi)控控制質(zhì)量（ICI）作為解釋變量，其數(shù)值采用迪博（DIB）數(shù)據(jù)庫中的內(nèi)部控制指數(shù)的對數(shù)。

（3）調(diào)節(jié)變量

董事會規(guī)模（Numbers）是本文的調(diào)節(jié)變量，符號numbers表示企業(yè)當年的董事會人員數(shù)。由于董事會是對企業(yè)影響重大的決策機構(gòu)，如果董事會人數(shù)稀少、構(gòu)成單一、專業(yè)性低，都會不利于內(nèi)部控制，所以，把董事會規(guī)模作為調(diào)節(jié)變量。

（4）控制變量

表1 控制變量定義表

3.回歸模型

借鑒Simunic（1980）的審計模型，根據(jù)假設(shè)H1，本文將審計費用的自然對數(shù)設(shè)定為被解釋變量，將內(nèi)部控制質(zhì)量設(shè)定成解釋變量，并將公司規(guī)模、應(yīng)收賬款占比、存貨在總資產(chǎn)中的比重、是否虧損、是否為國際四大會計師事務(wù)所作為控制變量，形成公式（1），探究內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用的影響關(guān)系。

此外，根據(jù)公式（1），將董事會的規(guī)模以及董事會規(guī)模與內(nèi)部控制質(zhì)量的交乘項設(shè)定成解釋變量，研究企業(yè)董事會的規(guī)模對內(nèi)部控制質(zhì)量和審計費用關(guān)系的相關(guān)作用，形成公式（2）對假設(shè)H2進行驗證。

五、實證分析

1.描述性統(tǒng)計

本文基于國泰安數(shù)據(jù)庫對上市公司數(shù)據(jù)整理與分析，最終得到14221個樣本，統(tǒng)計結(jié)果如表2所示。

表2 描述性統(tǒng)計表

表2列示了14221個樣本的描述性統(tǒng)計結(jié)果，審計費用（lnfee）的最小值是11.51，最大值是19.40，顯示不同企業(yè)支出的審計費用有較大差異；內(nèi)部控制質(zhì)量（ICI）的均值是6.521，最小值是1.251，最大值是9.084，說明不同公司的內(nèi)部控制質(zhì)量差別明顯；公司規(guī)模（lnsize）的最小值是14.94，最大值是28.52，均值是22.17，對數(shù)標準偏差為1.334，說明上市公司的資產(chǎn)規(guī)?？傮w較大，不同企業(yè)間差距較大；應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)（Rec）比重是0.128；上市公司的資產(chǎn)負債率（Lev）最大值是8.009，最小值是0.00906，資產(chǎn)收益率（Roa）最大值是8.449，最小值是-3.889，均值是0.0481，說明不同上市企業(yè)盈利方面存在較大差距；基于Loss變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果，顯示該年平均有8.4%的企業(yè)虧損；是否選取四大會計師事務(wù)所作為審計單位，該變量均值是0.0545，說明樣本中上市公司5.7%的可能會選擇國際四大會計師事務(wù)所；審計意見（Opinion）的均值為0.974，表明樣本公司大多數(shù)都是標準審計意見。

2.相關(guān)性分析

首先，本文對樣本數(shù)據(jù)的變量之間進行相關(guān)系數(shù)分析，對關(guān)聯(lián)性進行檢測以便對數(shù)據(jù)進行回歸分析，分析結(jié)果如表3所示。

表3 相關(guān)性分析表

根據(jù)表3，審計費用和內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)聯(lián)性指數(shù)是-0.116，并在1%的程度上呈負相關(guān)，說明當企業(yè)的內(nèi)控質(zhì)量越低會致使審計費用升高；審計費用和董事會規(guī)模關(guān)聯(lián)指數(shù)是0.204，并在1%的程度上呈正相關(guān)，極大水平上顯示董事會規(guī)模會影響審計費用。由于表中對指標展開關(guān)聯(lián)性分析，解釋變量與全部控制變量、控制變量的關(guān)聯(lián)指數(shù)絕對值都較小，因此模型當中的變量之間不存在多重共線性。

3.元回歸分析

本文基于公式（1）進行內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用關(guān)系檢驗，分析結(jié)果如表4所示。

基于表4，模型的總體擬合度是64.2%，內(nèi)部控制質(zhì)量指數(shù)是-0.075而且在5%顯著程度上顯著，和預(yù)想結(jié)果相同。即內(nèi)部控制越有效，其內(nèi)控成果越好，審計費用降低。迪博數(shù)據(jù)庫內(nèi)控指數(shù)的對數(shù)系數(shù)評定內(nèi)部控制質(zhì)量的高低，回歸結(jié)果驗證了假設(shè)H1。內(nèi)部控制越有效，一定程度上減小了重大誤報風險和審計風險，審計人員適當?shù)匾蕾嚤粚徲嫻緝?nèi)控，簡化審計程序，審計成本降低，審計費用減少。

依據(jù)控制變量可知，公司規(guī)模和審計費用之間呈正向變動關(guān)系，公司規(guī)模的大小會反映到市場的影響力大小，因此股東們會更加關(guān)注公司的經(jīng)營情況，審計時需要更多審計人員的參與，導(dǎo)致審計成本的增加。應(yīng)收賬款占總資本的比重越大，可以表明企業(yè)的資本變現(xiàn)與流通能力較差。資產(chǎn)負債率的系數(shù)為-0.041，表明當企業(yè)的債務(wù)高，其收益會降低，可能需要借助外部審計來實施多個審計程序分析企業(yè)存在的問題。是否虧損在1%的上呈現(xiàn)顯著，一定程度上表明當企業(yè)面臨虧損時，可能伴隨著財務(wù)風險，由此對公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)構(gòu)成威脅使審計風險上升，會計師事務(wù)所所需審計費用增加。是否為四大會計師事務(wù)所（Big4）的系數(shù)為0.617，由回歸結(jié)果可以看出四大會計師事務(wù)所對審計費用的影響顯著為正，可作為影響審計收費的重要變量。還可以得出，審計意見（Opinion）與審計費用之間呈現(xiàn)顯著的負相關(guān)關(guān)系，說明審計風險大、為非標準審計意見下審計費用增加。

表4 回歸結(jié)果表

就調(diào)節(jié)變量來看，公司董事會規(guī)模越大，審計費用越低，呈顯著的反向變動關(guān)系。董事會規(guī)模越大，說明公司規(guī)模大，管理層人員的專業(yè)性可能更強，而董事會人員多，可以在一定程度上說明公司制定的內(nèi)部控制制度較完善，能夠進行有效運行和控制，有利于外部審計人員減少或選擇較為簡化的審計程序，從而有利于審計費用的降低。

六、結(jié)論與展望

1.研究的結(jié)論

本文以2014年～2018年滬深A(yù)股上市公司為樣本公司，研究內(nèi)控質(zhì)量與審計收費的作用關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上加入董事會規(guī)模為調(diào)節(jié)變量。最終結(jié)果顯示，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費之間具有負相關(guān)關(guān)系，董事會規(guī)模對該相關(guān)關(guān)系產(chǎn)生抑制性影響，董事會規(guī)模的大小直接影響到聘請的外部審計事務(wù)所的質(zhì)量，董事會規(guī)模越大，選擇審計的會計師事務(wù)所專業(yè)性要求也會越高。

2.進一步研究

內(nèi)部控制作為目前企業(yè)的自我約束和提升機制，其對審計費用的反向影響體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)濟活動的方方面面，如規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟行為，減少違法違規(guī)行為的發(fā)生，優(yōu)化企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)、加快現(xiàn)金流的周轉(zhuǎn)速度，等等，使得企業(yè)的經(jīng)營風險和財務(wù)風險大幅下降。由于在大型企業(yè)中，內(nèi)部控制機制已趨于完善，審計業(yè)務(wù)開展的難度更多的是由于業(yè)務(wù)規(guī)模龐大、所跨行業(yè)眾多所導(dǎo)致。這種情況下通過提高公司內(nèi)控質(zhì)量來降低審計費用效果并不明顯，故此類大型企業(yè)應(yīng)探索除內(nèi)部控制之外的其他途徑。但對小型企業(yè)，內(nèi)部控制機制往往不夠健全，尚存在較大的改進空間，減少內(nèi)部控制缺陷將成為降低審計費用的有效途徑。影響內(nèi)控質(zhì)量和審計費用之間關(guān)系的因素還有很多，本文未能對其他所有影響因素全部進行研究、驗證，還需進一步完善，以便為企業(yè)經(jīng)營管理者在協(xié)調(diào)內(nèi)部控制和審計收費關(guān)系上提供有價值的參考。