□ 文 王洪宇

0 引言

網(wǎng)絡(luò)和科技的發(fā)展，讓人們無法忽視信息化時(shí)代的數(shù)據(jù)帶來的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。信息化與數(shù)字化逐漸弱化了區(qū)域的邊界，方便了跨地域甚至跨國(guó)的交易，但是交易伴隨的稅收問題卻遇到了理論和實(shí)踐的挑戰(zhàn)。國(guó)際征稅權(quán)背后暗含著各國(guó)政策的博弈，如何對(duì)其進(jìn)行合理分配也受到稅法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)界的爭(zhēng)議。

2020年10月12日，OECD應(yīng)對(duì)包容性框架就如何應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)發(fā)布了關(guān)于支柱一和支柱二的兩份藍(lán)圖報(bào)告，進(jìn)一步全面、詳細(xì)地闡述了支柱一和支柱二的具體細(xì)節(jié)。各國(guó)在不斷地探索，其中有新概念的提出，也有稅收原則的遵守，如何看待數(shù)字經(jīng)濟(jì)，如何設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅收政策，是國(guó)際社會(huì)和各國(guó)都無法回避的問題，多邊的合作，意義深遠(yuǎn)。

1 數(shù)字經(jīng)濟(jì)及稅收挑戰(zhàn)

1.1 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概述

數(shù)字經(jīng)濟(jì)和傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)最大的區(qū)別在于媒介的無形性。包括互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)、網(wǎng)絡(luò)支付、電子商務(wù)等都是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的存在形式。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)之所以會(huì)成為國(guó)際上熱議的話題，離不開它的獨(dú)特性。首先數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得無形資產(chǎn)的流動(dòng)性加大，對(duì)于當(dāng)前的直接稅來說，會(huì)產(chǎn)生稅基侵蝕的結(jié)果；其次其提升了數(shù)據(jù)的價(jià)值，引發(fā)了如何確定稅基的問題，例如數(shù)據(jù)的價(jià)值如何評(píng)估、用戶免費(fèi)提供的信息是否具有價(jià)值等；另外數(shù)字經(jīng)濟(jì)的交易或活動(dòng)不依賴物理存在，可以在有不同管轄權(quán)的區(qū)域間進(jìn)行交易；最后數(shù)字經(jīng)濟(jì)需要供需共同作用來完成交易，其價(jià)值創(chuàng)造不只在生產(chǎn)過程。這些特點(diǎn)都相應(yīng)地給稅收征收帶來了最新挑戰(zhàn)。

1.2 數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)主要是會(huì)減少來源國(guó)的稅收，也會(huì)影響到居民國(guó)的稅收，但是相對(duì)來說，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)本身缺乏物理存在的特征，來源國(guó)的征稅理論將受到更大的挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的無形資產(chǎn)占比很大，與線下銷售相比不需要很多人力，交易獲得的收入也更具有流動(dòng)性；其次存在雙重不征稅問題，因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)缺少物理存在，這會(huì)對(duì)傳統(tǒng)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”理論產(chǎn)生沖擊。對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的難以確定，使得后續(xù)的征稅權(quán)的劃分難以進(jìn)行，可能會(huì)造成雙重不征稅的問題。如果要對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行課稅，那么至少要解決三個(gè)稅收的基礎(chǔ)理論問題：關(guān)聯(lián)度、數(shù)據(jù)價(jià)值的定性、收入的定性；還有帶來稅基侵蝕，雙重不征稅是從客觀上的分析，如果企業(yè)從主觀上利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)上的上述特點(diǎn)，進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移、避稅，則會(huì)導(dǎo)致稅基侵蝕。

2 歐盟國(guó)家有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特別規(guī)定

2.1 歐盟的應(yīng)對(duì)措施

為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，歐盟委員會(huì)于2018年3月21日發(fā)布了兩份歐洲理事會(huì)指令的建議 ，提出建立長(zhǎng)期和臨時(shí)性兩套解決方案對(duì)數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅。

2.1.1 顯著數(shù)字存在

（1）判定規(guī)則

“顯著數(shù)字存在”（Signifi cant Digital Presence，簡(jiǎn)稱SDP）是對(duì)于“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的一個(gè)回應(yīng)，新規(guī)則將確保數(shù)字公司與傳統(tǒng)的“實(shí)體”公司受到相同的待遇。歐盟委員會(huì)認(rèn)為數(shù)字平臺(tái)需要滿足一定的條件，才可以被判定為“顯著數(shù)字存在”。首先，用戶數(shù)量上需要達(dá)到10萬以上；其次是企業(yè)年總收入需要達(dá)到700萬歐元以上；最后是交易量上，要求數(shù)字服務(wù)合同達(dá)到3000份以上。

（2）利潤(rùn)分配規(guī)則

對(duì)SDP采用符合“功能分析”原理的利潤(rùn)分配法，同時(shí)還要考慮到數(shù)字經(jīng)濟(jì)的無形資產(chǎn)占比較大的特殊性，將開發(fā)企業(yè)無形資產(chǎn)以及相關(guān)價(jià)值的維護(hù)、提升予以考慮。

G20項(xiàng)目在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問題上堅(jiān)持的一個(gè)原則就是“確保在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地和價(jià)值的創(chuàng)造地征稅”，但是在實(shí)踐中很多國(guó)家以此原則用于稅收聯(lián)結(jié)度的判斷。這種價(jià)值創(chuàng)造的觀點(diǎn)與原有的“功能分析”的關(guān)系，是一種重新表述還是一種另起爐灶，在理論界沒有定論。除此之外，在適用方法上也與以往不同，在傳統(tǒng)的理論中，基于企業(yè)主要風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)功能和重要人員功能，而將資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)歸屬于受控外國(guó)公司，但是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)使得上述的功能基礎(chǔ)逐漸被削弱，所以并不能完全適配于SDP。因此，歐盟委員會(huì)基于數(shù)據(jù)或用戶的活動(dòng)進(jìn)行SDP的利潤(rùn)歸屬規(guī)則的設(shè)計(jì)。

2.1.2 臨時(shí)稅——數(shù)字服務(wù)稅

（1）判定規(guī)則

《DST咨詢稿》中出現(xiàn)了一種臨時(shí)性的稅收——“數(shù)字服務(wù)稅”（Digital service tax, 簡(jiǎn)稱DST），主要是為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅基侵蝕挑戰(zhàn)，對(duì)逃避現(xiàn)行稅收框架的一些數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)予以征稅。數(shù)字服務(wù)稅也體現(xiàn)了價(jià)值創(chuàng)造原則，企業(yè)獲得的收入離不開用戶的參與，例如銷售由用戶提供的信息生成的數(shù)據(jù)，以及銷售在線廣告和提供數(shù)字中介活動(dòng)等來獲得收入。此時(shí)用戶所在國(guó)可以收取一定的稅收，稅率是3%的單一稅率，適用的企業(yè)也設(shè)置了一定的門框，即全球年收入總額超過7.5億歐元且在歐盟內(nèi)年收入超過5000萬歐元的企業(yè)。

（2）收入分配規(guī)則

數(shù)字服務(wù)稅的收入分配規(guī)則，主要分成三個(gè)步驟。首先是由某一管轄區(qū)征收稅收，即用戶所在地，用戶所在地的確認(rèn)需要遵循關(guān)聯(lián)性原則，以認(rèn)定數(shù)字企業(yè)在此有應(yīng)稅活動(dòng)。應(yīng)稅活動(dòng)關(guān)注的并不是用戶向企業(yè)支付的價(jià)款，而主要是其中歐盟用戶的數(shù)量。但是不包括數(shù)字化中介活動(dòng)，因?yàn)橹薪榛顒?dòng)關(guān)系到歐盟用戶使用此平臺(tái)交易的結(jié)果。最后，將收到的數(shù)字服務(wù)稅先按照歐盟用戶數(shù)的比例分配，再根據(jù)各個(gè)成員國(guó)的用戶數(shù)所占的比例分配。

2.2 歐盟成員國(guó)的規(guī)定——以英國(guó)為例

歐盟成員國(guó)也相繼開始征收臨時(shí)的數(shù)字服務(wù)稅，在一定程度上屬于“單邊稅收政策”。為了保證國(guó)家的稅收權(quán)益，英國(guó)決定自2020年4月起征收臨時(shí)數(shù)字服務(wù)稅。具體的稅收要素如下：

納稅人：英國(guó)在納稅人的規(guī)定上設(shè)計(jì)了雙門檻，針對(duì)的是規(guī)模較大的數(shù)字企業(yè)，一是全球的年收入超過5億英鎊，二是在英國(guó)取得的應(yīng)稅所得超過2500萬英鎊。

稅收范圍：英國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅的征收范圍主要包括搜索引擎、社交媒體平臺(tái)以及一定條件下的在線平臺(tái)。在線平臺(tái)將特定商品通過平臺(tái)的媒介銷售給用戶，也可以通過廣告或其他方式銷售給用戶，其應(yīng)稅收入主要是訂閱費(fèi)、廣告收入、傭金等。

稅率:英國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅也是單一稅率，并比歐盟的規(guī)定更低，設(shè)置為2%，針對(duì)的是企業(yè)的毛收入，而非凈收入。除了稅率降低以外，還有“安全港制度”用來保護(hù)和補(bǔ)貼低利潤(rùn)企業(yè)或虧損企業(yè)的利益，設(shè)置免稅額等，采用簡(jiǎn)易方法進(jìn)行計(jì)算，綜合考慮企業(yè)在英國(guó)的實(shí)際盈利情況和行業(yè)整體的利潤(rùn)率來確定利潤(rùn)率。

2.3 歐盟數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策的評(píng)析

歐盟數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收，主要針對(duì)所得收入，這會(huì)給直接稅的體系帶來比較大的影響。傳統(tǒng)稅收理論和實(shí)踐中，主張的是實(shí)體稅收管轄權(quán)，缺乏物理存在的數(shù)字經(jīng)濟(jì)能否仍根據(jù)稅收來源地原則進(jìn)行判斷具有很大的爭(zhēng)議。歐盟提出長(zhǎng)期和臨時(shí)性兩套解決方案，各成員國(guó)出臺(tái)單邊“數(shù)字稅”，這對(duì)于傳統(tǒng)公式分配法有所挑戰(zhàn)。不過歐盟數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的對(duì)象主要是有顯著經(jīng)濟(jì)存在的大型跨國(guó)企業(yè)，而對(duì)于數(shù)字化創(chuàng)業(yè)公司，并不會(huì)帶來過重的稅收負(fù)擔(dān)。

成員國(guó)間不協(xié)調(diào)的稅率等稅收措施會(huì)形成新的壁壘，設(shè)置統(tǒng)一的規(guī)則，會(huì)減少數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻力。歐盟于2015年推出了“單一數(shù)字市場(chǎng)”戰(zhàn)略，以期推動(dòng)公平競(jìng)爭(zhēng)、保證稅收來源、促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新和推動(dòng)就業(yè)等。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展既要避免雙重征稅，也要避免雙重不征稅，這需要?dú)W盟內(nèi)部的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，同時(shí)也要多邊的稅收協(xié)定配合。

3 國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)政策的“變”與“不變”

3.1 對(duì)于傳統(tǒng)稅收概念的突破

3.1.1 顯著經(jīng)濟(jì)存在

歐盟委員會(huì)意識(shí)到數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)于傳統(tǒng)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念的挑戰(zhàn)，并提出了“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的概念。數(shù)字經(jīng)濟(jì)沒有或者缺乏物理存在，適用傳統(tǒng)的聯(lián)結(jié)度規(guī)則可能會(huì)使來源國(guó)的稅源流失。價(jià)值創(chuàng)造和稅收分配應(yīng)一致，價(jià)值在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)不只在生產(chǎn)過程產(chǎn)生，在和用戶的交互之中數(shù)據(jù)也會(huì)形成價(jià)值。數(shù)據(jù)價(jià)值被認(rèn)可，數(shù)據(jù)價(jià)值的提升也有用戶參與不可或缺的作用，數(shù)據(jù)收集地往往是數(shù)據(jù)價(jià)值形成的地方，具有實(shí)質(zhì)性的關(guān)聯(lián)度。

3.1.2 用戶參與

在利潤(rùn)分配規(guī)則的設(shè)計(jì)時(shí)，歐盟國(guó)家的臨時(shí)數(shù)字稅的核心要旨是“用戶參與”。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，用戶和企業(yè)之間的關(guān)系不再是涇渭分明的生產(chǎn)和消費(fèi)的角色，傳統(tǒng)價(jià)值創(chuàng)造是在市場(chǎng)以外，價(jià)值交換是在市場(chǎng)上，而用戶創(chuàng)造和提供的數(shù)據(jù)具有一定的價(jià)值，此時(shí)價(jià)值創(chuàng)造也會(huì)發(fā)生在用戶的一方，網(wǎng)絡(luò)交互性更加顯著。獨(dú)立交易原則已經(jīng)不適用于用戶所在地的利潤(rùn)分配，可以通過非常規(guī)利潤(rùn)或剩余利潤(rùn)來計(jì)算。

3.2 遵循稅收原則

3.2.1 實(shí)質(zhì)課稅

實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法的基本原則，表征著稅收活動(dòng)的根本屬性。主要體現(xiàn)在一些特殊的稅收征管的場(chǎng)合，強(qiáng)調(diào)不能僅僅根據(jù)納稅人采取的形式或者呈現(xiàn)的法律外觀，來進(jìn)行對(duì)納稅人課稅與否的判斷，而需要依據(jù)實(shí)際情況來確定是否滿足課稅要素或構(gòu)成要件，從經(jīng)濟(jì)上的行為實(shí)質(zhì)、目的以及結(jié)果等方面進(jìn)行綜合判斷。

“顯著經(jīng)濟(jì)存在”和“用戶參與”都體現(xiàn)出“實(shí)質(zhì)大于形式”，也是應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和雙重不征稅的國(guó)際稅收挑戰(zhàn)的理論支持，超越了獨(dú)立交易原則，抓住數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造利潤(rùn)這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)，不考慮跨國(guó)企業(yè)在利潤(rùn)來源國(guó)是否有傳統(tǒng)意義上的物理存在，而是重點(diǎn)關(guān)注利潤(rùn)與數(shù)字業(yè)務(wù)的聯(lián)結(jié)度，以此來確定利潤(rùn)和征稅權(quán)在市場(chǎng)轄區(qū)的重新分配。

3.2.2 稅收中性

稅收中性主要是針對(duì)于市場(chǎng)而言，尊重自由市場(chǎng)的資源配置功能，政府應(yīng)當(dāng)減少干預(yù)，避免扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行為。在稅收協(xié)定中，一方企業(yè)取得的收入只有在被另一方充分征稅的情況下，該企業(yè)才能享受協(xié)定待遇，最終也達(dá)到了稅收中性的目標(biāo)。

3.2.3 稅收確定性

稅收確定原則是一項(xiàng)重要的原則，無論是在稅收政策的制定還是稅收征管的實(shí)踐中。稅收確定，對(duì)于納稅人來說，可以提供投資決策的有效指引，對(duì)于國(guó)家來說是經(jīng)濟(jì)的“穩(wěn)定器”，為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)提供一個(gè)良好的稅收和營(yíng)商環(huán)境。不確定的稅收政策會(huì)影響企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本，進(jìn)而轉(zhuǎn)化為遵從成本，帶來“負(fù)外部性”。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的獨(dú)特性給傳統(tǒng)的稅收體系帶來了挑戰(zhàn)，數(shù)字服務(wù)稅款的流失，本質(zhì)上是因?yàn)槎惙N性質(zhì)和稅基的不適配，雖然理論上對(duì)于數(shù)字稅的性質(zhì)屬于直接稅還是間接稅具有一定的爭(zhēng)議，但是實(shí)踐中一些國(guó)家已經(jīng)出臺(tái)了單邊的數(shù)字經(jīng)濟(jì)政策，對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅問題不僅僅是理論上的討論，背后更是政策的較量，所以建立明確、清晰的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收組織十分緊要。

3.3 對(duì)我國(guó)的啟示

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，國(guó)際規(guī)范的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策的建立正在推進(jìn)，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)在國(guó)際上的地位也日益突出。不能置身度外，而要積極迎接挑戰(zhàn)，投入國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策的討論，同時(shí)做好國(guó)內(nèi)稅收政策的配合，根據(jù)稅收確定性原則，立足本國(guó)國(guó)情，借鑒國(guó)際上的經(jīng)驗(yàn)，設(shè)置更加明確的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則。

3.3.1 細(xì)化數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)所得的分類

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)于直接稅的征收沖擊比較大，歐盟采取不同的措施來對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的所得進(jìn)行征稅?！帮@著經(jīng)濟(jì)存在”更加注重交易的實(shí)質(zhì)，遵循著實(shí)質(zhì)課稅的原則，突破了傳統(tǒng)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念。我國(guó)可以借鑒此來增設(shè)虛擬主體條款，擴(kuò)展機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的范疇，以及開征類似企業(yè)所得稅的數(shù)字服務(wù)稅等。短期來說，如果市場(chǎng)轄區(qū)稅權(quán)劃分存在顯著困難，可以考慮在現(xiàn)行稅制框架下將數(shù)字服務(wù)納入貨物勞務(wù)的范疇征收增值稅。長(zhǎng)期來說，應(yīng)當(dāng)細(xì)化數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)所得的分類，保障我國(guó)的稅源不流失，將數(shù)字化手段創(chuàng)造的利潤(rùn)定性為特許使用費(fèi)或營(yíng)業(yè)收入。

以上屬于“寬稅基”，是實(shí)質(zhì)課稅原則的體現(xiàn)，同時(shí)在稅率的設(shè)置上，建議先設(shè)置較低的稅率，“低稅率”是對(duì)于稅收中性原則的體現(xiàn)，以免過高的稅負(fù)影響企業(yè)的運(yùn)作和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

3.3.2 根據(jù)價(jià)值創(chuàng)造理論分配利潤(rùn)

傳統(tǒng)的分配利潤(rùn)原則很難適配數(shù)字經(jīng)濟(jì)，“用戶參與”的作用不容小覷，價(jià)值創(chuàng)造理論可以與這些理論接洽。在分析分?jǐn)傄貢r(shí)可以將流量和活躍用戶量納入，對(duì)于跨地區(qū)的數(shù)字企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得匯總。

4 結(jié)束語

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)效益無法忽視，互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展甚至被視為“第三次工業(yè)革命”，且其對(duì)于稅收體系和政策也帶來了不可忽視的挑戰(zhàn)。歐盟委員會(huì)相繼出臺(tái)了一些應(yīng)對(duì)措施，但是數(shù)字稅只是臨時(shí)措施，其存在的合理性和風(fēng)險(xiǎn)性仍為人討論，長(zhǎng)期的稅收政策仍未達(dá)成共識(shí)。

本文探究了二者的規(guī)定，探尋制度設(shè)計(jì)背后的“變”與“不變”，即使出現(xiàn)了“用戶參與”和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的概念，但是本質(zhì)上仍沒有背離“實(shí)質(zhì)課稅原則”、“稅收中性原則”以及“稅收確定原則”。以原則性為指導(dǎo)，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，立足本國(guó)國(guó)情，為我國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)提出粗淺的建議。我國(guó)在完善國(guó)內(nèi)稅收制度的同時(shí)也需要注意掌握國(guó)際上的話語權(quán)，致力于新的國(guó)際多邊合作的推進(jìn)。