徐恩耀

(福建開放大學 文經(jīng)學院， 福州 350013)

2016年5月1日正式實施“營改增”政策以來，建筑業(yè)繳納的主體流轉(zhuǎn)稅從營業(yè)稅轉(zhuǎn)化為增值稅。增值稅的稅收政策、會計核算模式等與營業(yè)稅存在較大的差異，所以，“營改增”對建筑業(yè)的整體稅負、核算方式以及稅務(wù)管理等產(chǎn)生較大的影響。在經(jīng)營過程中，建筑業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的經(jīng)營活動特點，開展稅收籌劃，以降低自身的經(jīng)營成本，減輕整體稅負，增強自身的競爭力。

1 選擇拆分合同項目

在建設(shè)和施工的過程中，建筑業(yè)涉及工程的設(shè)計、采購、施工、運行維護等多種業(yè)務(wù)活動。根據(jù)中國現(xiàn)行稅法，設(shè)計、施工、采購分別適用 6%、9%、13%的增值稅稅率。在簽訂總承包合同時，如果項目未實施拆分，則合同總值按照最高 13%的稅率進行計稅；如果項目實施拆分，則建筑業(yè)可以按照兼營不同稅率的業(yè)務(wù)，分別核算分別計稅，以降低整體的稅負。因此，在簽訂合同協(xié)議時應(yīng)該針對工程的設(shè)計、采購和施工模塊分別簽訂合同，分別使用不同的稅率進行計稅，以降低應(yīng)交增值稅，減輕自身稅負。同時，采購項目適用稅率最高，采購環(huán)節(jié)的增值額必然帶來稅負的增加。因此，在不違背獨立交易原則的情況下，應(yīng)盡可能地減少采購項目的增值額，以實現(xiàn)最大的稅后收益。

2 選擇甲供工程的計稅方法

建筑合同中經(jīng)常約定由甲方(即發(fā)包商)提供大型設(shè)備、工程材料，主要包括水泥、鋼筋、木材和陶瓷等大宗材料，甲方直接與材料或者設(shè)備的供貨方進行結(jié)算，不再由乙方(建筑企業(yè))采購[1]，這種結(jié)算方式稱為甲供材，采用甲供材結(jié)算的建筑工程就是甲供工程。根據(jù)中國現(xiàn)行稅法，對于甲供工程滿足一定條件下可采用3%的簡易計稅法，也可以采用9%的一般計稅法。由于增值稅是價外稅，不會直接影響利潤，但是增值稅所引起的附加稅變動會直接影響企業(yè)利潤。在其他因素不變的情況下，不同方案的增值稅相等，則其對企業(yè)利潤的影響也是相等的。在實務(wù)中，通過計算增值稅稅負平衡點，為建筑業(yè)甲供材提供相應(yīng)的決策參考。

假設(shè)建筑公司某項目工程簽訂甲供工程合同中不含稅價款為Z，在工程建設(shè)過程中發(fā)生的允許扣除的進項稅額為Y,則兩種不同的計稅方法下企業(yè)應(yīng)納增值稅稅額如表1所示。

表1 甲供工程不同計稅方法的增值稅計算

假設(shè)兩種方案應(yīng)納增值稅稅額相等，則Z×9%-Y=Z×3%，進行運算分析后Y=Z×6%。

以上分析結(jié)果表明，當甲供工程中發(fā)生允許抵扣的進項稅額等于合同不含稅價款的6%時，采用兩種計稅方法計算的應(yīng)納增值稅是相等的。當發(fā)生允許抵扣的進項稅額超過合同不含稅價款的6%時，一般計稅法更有利于節(jié)稅。當發(fā)生允許抵扣的進項稅額低于合同不含稅價款的6%時，簡易計稅法更有利于節(jié)稅。

3 選擇物料的供貨渠道

在增值稅一般計稅方式下，進項稅額是否得到合法足額的扣除直接影響納稅人的增值稅稅負。建筑業(yè)涉及工程項目多，在經(jīng)營過程中，其物料的采購涉及范圍廣泛，供貨渠道呈現(xiàn)多元化。特別是建筑成本中所包含磚、瓦、灰、沙、石等建材，供貨來源更多元化，不同渠道的供應(yīng)商所提供物料的價格以及發(fā)票會存在差異。因此，建筑業(yè)應(yīng)綜合考慮物料的價格以及取得的購貨發(fā)票類型等對自身的影響。

從利潤的角度分析，不同納稅人身份的供貨對于建筑業(yè)當期利潤的影響主要有兩方面：一是購買的物料成本不同，二是取得的增值稅專用發(fā)票的抵扣率不同。物料成本的差異直接導致利潤產(chǎn)生差異，而當期允許抵扣進項稅額的差異則通過增值稅的附加稅變動影響利潤。因此，可以通過尋求平衡點下的不同方案的價格比來選擇不同的供貨企業(yè)。

假設(shè)建筑公司某項目工程物料購進項目收到兩種報價方案：一種方案不含稅報價為P1,可提供稅率t1的增值稅專用發(fā)票，另一種方案不含稅報價為P2,可提供的稅率t2的增值稅專用發(fā)票；預估當期適用的城市維護建設(shè)稅等附加稅比例為10%，不考慮其他因素，可以分別計算不同供應(yīng)商身份在臨界點的供貨價格比。

假設(shè)兩個供應(yīng)商提供物料的入賬價格的差額與其差額所引起的增值稅附加稅的差額是相等的，則P1-P2=(P1t1-P2t2)×10%，可以得出

(1)

根據(jù)中國現(xiàn)行的稅法，建筑業(yè)一般納稅人適用的稅率有6%、9%和13%，小規(guī)模納稅人適用的征收率為3%，因此，可以分別計算出不同供貨商在臨界點的價格比。

3.1 一般納稅人與小規(guī)模納稅人的比較

根據(jù)中國現(xiàn)行稅法，將一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅率代入式(1)，則臨界點的供貨價格比為表2所示的3種情況。當一般納稅人與小規(guī)模納稅人供貨價格比等于臨界點的價格比時，選擇供貨商不會影響利潤。當一般納稅人與小規(guī)模納稅人供貨價格比大于臨界點的價格比時，選擇一般納稅人供貨更有利于節(jié)稅。當一般納稅人與小規(guī)模納稅人供貨價格比小于臨界點的價格比時，選擇小規(guī)模納稅人供貨更有利于節(jié)稅。

表2 一般納稅人與小規(guī)模納稅人供貨臨界點的價格比

3.2 一般納稅人供貨與個體戶供貨的比較

根據(jù)中國現(xiàn)行稅法，將一般納稅人與個體戶的稅率代入式(1)，則臨界點的供貨價格比為表3所示的3種情況。當一般納稅人與個體戶供貨價格比等于臨界點的價格比時，選擇供貨商不會影響利潤。當一般納稅人與個體戶供貨價格比大于臨界點的價格比時，選擇一般納稅人供貨更有利于節(jié)稅。當一般納稅人與個體戶供貨價格比小于臨界點的價格比時，選擇個體戶供貨更有利于節(jié)稅。

表3 一般納稅人與個體戶供貨臨界點的價格比

3.3 小規(guī)模納稅人與個體戶供貨的比較

根據(jù)中國現(xiàn)行稅法，小規(guī)模納稅人提供的增值稅專用發(fā)票的稅率是3%、個體工商戶只能提供普通發(fā)票，代入式(1)，可以計算出小規(guī)模納稅人與個體工商戶臨界點的供貨價格比等于1.003。當小規(guī)模納稅人與個體工商戶供貨臨界點的價格比等于1.003時，選擇供貨商不會影響利潤。當小規(guī)模納稅人與個體工商戶供貨價格比大于1.003時，選擇小規(guī)模納稅人供貨更有利于節(jié)稅。當小規(guī)模納稅人與個體工商戶供貨價格比小于1.003時，選擇個體工商戶供貨更有利于節(jié)稅。

4 選擇勞務(wù)用工形式

據(jù)中國建筑年鑒的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，在建筑施工企業(yè)的總成本中，人工成本占比為 28%[2]。在建筑業(yè)中，涉及工作項目多、承接工作量變化量大、地點流動性大。因此，作為勞動密集型行業(yè)，建筑業(yè)需要用工量大，而且用工量隨著項目需求而變動。內(nèi)部自有員工相對固定，但是支付內(nèi)部員工的薪酬時不能從銷項中進行抵扣。在項目性停工時，企業(yè)仍然需要承擔內(nèi)部自有員工的相應(yīng)薪酬費用，從而增加建筑業(yè)的稅收負擔，因此，建筑業(yè)應(yīng)該考慮選擇勞務(wù)用工形式，減少自身的增值額。

4.1 勞務(wù)分包有利于進項扣除

勞務(wù)分包是利用勞務(wù)公司的低價和大量的勞動力資源來彌補建筑業(yè)自身非技術(shù)工人的缺失，同時可以取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣。從增值稅角度看，勞務(wù)分包抵扣份額取決于向勞務(wù)公司支付的勞務(wù)費及其所提供的增值稅專用發(fā)票。建筑業(yè)通過與勞務(wù)公司合作既補充臨時用工不足，也省去相應(yīng)的社保等費用。我國對于建筑業(yè)勞務(wù)分包企業(yè)都有相應(yīng)的資質(zhì)要求，所以在尋找勞務(wù)公司時，應(yīng)注意對勞務(wù)公司資質(zhì)的審核。

從利潤角度出發(fā)，勞務(wù)分包對于建筑業(yè)當期凈利潤的影響主要來自于從不同納稅人外購勞務(wù)成本的價格差異與價格差異所帶來的增值稅附加稅的差異。因此，不同用工形式稅負臨界點的計算公式應(yīng)與外購物料的價格比臨界點是一樣的，即式(1)在選擇勞務(wù)用工模式下也是成立的。

根據(jù)現(xiàn)行稅法，勞務(wù)公司提供的增值稅專用發(fā)票的稅率是9%(一般納稅人)和3%(小規(guī)模納稅人)，將t1=9%，t2=3%代入式(1)可以測算出臨界點的勞務(wù)價格比是1.006。當一般納稅人與小規(guī)模納稅人勞務(wù)價格比等于臨界點的價格比時，勞務(wù)公司的身份對企業(yè)不會產(chǎn)生利潤影響，大于臨界點的價格比時，選擇一般納稅人勞務(wù)公司對企業(yè)更有利，小于臨界點的價格比時，選擇小規(guī)模納稅人勞務(wù)公司對企業(yè)更有利。

4.2 臨時用工采用勞務(wù)派遣

勞務(wù)派遣主要是針對臨時性、輔助性、替代性崗位而采取的用工形式。根據(jù)中國稅法，勞務(wù)派遣公司可以選擇一般計稅法的6%的稅率繳納增值稅，也可以選擇5%的征收率簡易計稅。建筑業(yè)對于勞務(wù)派遣是根據(jù)向勞務(wù)公司支付勞務(wù)派遣費及其所提供的增值稅專用發(fā)票進行進項扣除的，所以，勞務(wù)公司的計稅方法直接影響建筑業(yè)的用工選擇。

假設(shè)建筑公司某項目工程有兩個供應(yīng)商為其提供勞務(wù)項目的報價：一個納稅人不含稅報價為P1,可提供6%稅率的增值稅專用發(fā)票，另一納稅人采用簡易計稅，其報價為P2,可提供5%稅率的增值稅專用發(fā)票；預估當期適用的城市維護建設(shè)稅等附加稅比例為10%，不考慮其他因素，可以分別計算不同供應(yīng)商身份在臨界點的供貨價格比。

由于勞務(wù)公司采用簡易計稅，則不能提供增值稅專用發(fā)票。假設(shè)兩個供應(yīng)商勞務(wù)成本的入賬價格的差額與其差額所引起的增值稅附加稅的差額相等，則式(1)在選擇勞務(wù)用工模式下成立。將t1=6%，t2=5%代入式(1)，得P1∶P2=1.001。

從以上結(jié)果可以看出，提供專用發(fā)票的勞務(wù)公司與提供普通發(fā)票的勞務(wù)公司臨界點勞務(wù)價格比是1.001。當雙方的價格比等于1.001時，選擇勞務(wù)公司對企業(yè)不會產(chǎn)生利潤影響。當雙方價格比大于1.001時，選擇提供專用發(fā)票的勞務(wù)公司對企業(yè)更有利。當雙方價格比小于1.001時，選擇提供普通發(fā)票的勞務(wù)公司對企業(yè)更有利。

中國的稅收法律對于用工形式還是相應(yīng)的條件和責任規(guī)范要求，例如對于派遣用工就規(guī)定派遣人數(shù)必須小于整體工人數(shù)目的10%，因此，企業(yè)選擇在用工形式不僅考慮自身的稅負，也應(yīng)綜合考慮法律責任等其他因素。

中國的增值稅采取的是購進扣稅法，只有充分地進行采購環(huán)節(jié)的進項扣除，才能使得現(xiàn)代企業(yè)降低稅收成本、提高投資稅后收益。隨著中國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，稅收政策、法令制度也在調(diào)整和變化。在經(jīng)營過程中，建筑業(yè)既需要結(jié)合自身的經(jīng)營業(yè)務(wù)的具體情況，也要綜合考慮稅收籌劃的成本效應(yīng)、企業(yè)的自身長遠發(fā)展規(guī)劃以及社會政治、法律環(huán)境等因素影響。只要這樣，稅收籌劃才能助力企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。