周敏李 鄭石橋

【摘 要】 審計風險是“如何審計”的核心要件之一，文章以經(jīng)典審計理論為基礎，以命題論證型取證模式為背景，提出政府部門財務報告審計風險的理論框架。對于政府部門財務報告中的財務信息審計風險，文章闡釋了財務信息審計風險的本質、產(chǎn)生和防范;對于政府部門財務報告內部控制審計風險，文章闡釋了什么是財務報告內部控制審計風險、財務報告內部控制審計風險是如何產(chǎn)生的、如何防范財務報告內部控制審計風險。

【關鍵詞】 政府部門財務報告審計風險; 財務信息審計風險; 財務報告內部控制審計風險; 內部控制失敗風險; 內部控制測試風險

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）09-0141-08

一、引言

政府財務報告制度是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要內容，黨的十八屆三中全會提出要“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”，國務院批轉財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中國特色的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”，作為政府財務報告制度重要內容的政府部門財務報告審計制度的核心問題之一是如何建構控制審計風險的制度安排，由于政府部門財務報告審計涉及財務信息和財務報告內部控制兩類審計主題，因此，其審計風險也包括財務信息審計風險和財務報告內部控制審計風險。從理論上厘清這兩類審計風險是相關制度建構的基礎。

現(xiàn)有文獻中，不少文獻以企業(yè)會計報表審計為背景，研究其財務信息審計風險，但是，未發(fā)現(xiàn)有文獻專門研究政府部門財務報告中的財務信息審計風險;少量文獻以企業(yè)內部控制為背景，研究內部控制審計風險模型，未發(fā)現(xiàn)有研究政府財務報告審計或內部控制審計的文獻涉及到政府部門財務報告內部控制審計風險，更沒有專門文獻研究這些問題。本文的貢獻在于，以經(jīng)典審計理論為基礎，分別闡釋政府部門財務信息審計風險和財務報告內部控制審計風險，提出各自的理論框架，以深化對政府部門財務報告審計風險的認知，并為優(yōu)化相關制度建構提供理論支撐。

二、文獻綜述

政府部門財務報告審計涉及財務信息和財務報告內部控制兩類審計主題，因此，審計風險也由財務信息審計風險和財務報告內部控制審計風險組成。

就財務信息審計風險來說，不少文獻以企業(yè)會計報表審計為背景，研究審計風險相關問題，主要涉及審計風險的概念、審計風險模型、審計風險評估、審計風險的產(chǎn)生原因及其防范、審計風險對審計行為的影響等[1]。未發(fā)現(xiàn)有文獻專門研究政府部門財務報告審計風險，有的文獻指出，政府財務報告審計要采用風險導向審計模式，因此，也需要進行風險評估和風險應對[2-6]，還有的文獻發(fā)現(xiàn)，公共部門審計風險會影響外部審計費用[7]。

就財務報告內部控制審計風險來說，公認的審計取證模式仍然是風險導向，基于此，少量文獻以企業(yè)財務報告內部控制審計為背景，提出了內部控制審計風險模型，Akresh[8]認為，財務報告內部控制是財務報告的生成過程，因此，財務報告內部控制審計是對財務報告生成過程的審計，而財務報表審計則是對這個內部控制過程的產(chǎn)出-會計報表之審計，因此，財務報告內部控制審計與會計報表審計的審計風險模型應該不同，財務報告內部控制審計風險是審計人員未能發(fā)現(xiàn)內部控制所存在的重大缺陷，這種風險可以分解為固有風險、控制設計和執(zhí)行風險、控制運行效果風險。一些文獻借鑒Akresh的模型，也提出了類型的內部控制審計風險模型[9-10]。李媛媛等[11]提出，內部控制審計風險由固有風險、制度失敗風險和制度測試風險組成。未發(fā)現(xiàn)有文獻專門研究政府部門財務報告內部控制審計風險，也未發(fā)現(xiàn)有研究政府財務報告審計或內部控制審計的文獻涉及此問題。

上述文獻綜述表明，關于政府部門財務信息審計風險和財務報告內部控制審計風險的相關研究非常缺乏，現(xiàn)有研究不深入也不系統(tǒng)，總體來說，二者都缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、政府部門財務報告中的財務信息審計風險的理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于政府部門財務報告審計風險的理論框架，由于政府部門財務報告審計涉及財務信息和財務報告內部控制兩類審計主題，因此，審計風險的理論框架也需要分別建構，為此，本文將分別闡釋財務信息審計風險和財務報告內部控制審計風險的理論框架，這里先討論財務信息審計風險的理論框架，主要內容包括：什么是財務信息審計風險，財務信息審計風險是如何產(chǎn)生的，如何控制財務信息審計風險。上述內容的討論都是以命題論證型取證模式為背景。

（一）什么是財務信息審計風險？

財務信息審計風險就是與財務信息審計相關的風險，認知財務信息審計風險當然離不開對風險的認知，所以，首先討論風險的本質，然后介紹和評述財務信息審計風險的主要觀點。

1.風險的本質：既定目標未能達成而可能帶來的損失

根據(jù)現(xiàn)有文獻，關于風險，有四種觀點，“一是認為風險是損失性的可能性;二是認為風險是損失的不確定性;三是認為風險是實際結果與預期結果的偏離;四是認為風險是實際結果偏離預期結果的概率”[12]。上述四種觀點，前面兩種觀點可以歸納為損失論，后者可以歸納為目標偏離論。損失論強調風險會帶來損失，一種觀點強調損失的可能性，另一種觀點強調損失的不確定性，事實上，可能性本來就具有不確定性，二者并無實質性差異。目標偏離論強調風險是目標的偏離，一種觀點只強調偏離，另一種觀點強調偏離的概率，偏離當然不是絕對的，是以一定的概率發(fā)生的，所以，目標偏離論的兩種觀點并無實質性差異。

問題的關鍵是，損失論與目標偏離論是否兼容呢？本文認為，二者具有兼容性，目標偏離論從風險原因角度認知風險，而損失論則從風險結果角度認知風險，正是因為偏離了目標，損失才會發(fā)生，如果達成了目標，則損失也就不會產(chǎn)生。所以，損失論和目標偏離論是異曲同工的。既然如此，就需要從目標和損失兩個維度來認知風險，首先，風險表現(xiàn)為既定的目標沒有達成，如果達成了目標，也就不會有風險;其次，正是因為既定的目標沒有達成，與此目標相關的特定主體可能會發(fā)生損失。

2.財務信息審計風險主要觀點之一：不當意見論

目前，關于財務信息審計風險的本質，有不同的認識，主要的觀點有兩種，一是不當意見論，二是損失可能論[13]。

不當意見論認為，審計風險是指審計人員對存有重大錯報的財務報表進行審計后認為該重大錯報并不存在，從而發(fā)表與事實不符的審計意見的可能性。或者表述為，審計風險是指當會計報表存在重大錯報時，審計人員針對會計報表發(fā)表的不恰當審計意見的可能性。

本文認為，不當意見論有兩個缺陷，一是對審計風險的類型考慮不周全，二是對審計主體類型考慮不周全。

關于對審計風險的類型考慮不周全，從邏輯上來分析，審計意見有多種類型，表1描述了審計意見的四種情形，當財務信息真的真實，而審計意見也確定為真實時，審計意見正確;當財務信息真的不真實，而審計意見也確定為不真實時，審計意見同樣正確;當財務信息不真實，而審計意見認為財務信息真實，這就發(fā)生誤受險（β風險），審計意見錯誤;當財務信息真實，而審計意見認為財務信息不真實，就發(fā)生誤拒險（α風險），審計意見同樣錯誤。

上述四種審計意見中，不當審計意見包括誤受險（β風險）和誤拒險（α風險），它們都屬于審計風險[14-15]，所以，《蒙哥馬利審計學》指出，“審計風險包括兩個方面：一是審計人員認為是真實的財務報表，但實際上是錯誤的;二是審計人員認為是錯誤的財務報表，但實際上是真實的”[16]。

不當意見論只是關注到誤受險（β風險），而沒有考慮誤拒險（α風險），這是其邏輯上的缺陷。也許有人會認為，誤拒險（α風險）只是理論邏輯上的推導，實際審計生活中不可能出現(xiàn)這種類型的審計意見。從財務報表作為一個整體來說，最終的審計意見需要與審計客體溝通，所以，作為最終發(fā)表的審計意見不會出現(xiàn)這種情形。但是，在審計取證過程中，由于樣本規(guī)模不當或抽樣方法不當，誤拒險（α風險）完全可能發(fā)生，這種審計風險發(fā)生之后，無非是增加樣本量或改變抽樣方法等，這些都會降低審計效率;另外，這種審計風險發(fā)生之后，還會損害審計人員的聲譽，這也是重要的不利影響[14]。

關于對審計主體類型考慮不周全，根據(jù)本文前面對風險本質的分析，風險是既定目標未能達成而可能帶來的損失，從文字表述來看，不當意見論只是關注到審計目標沒有達成。一般來說，財務信息審計目標主要是鑒證財務信息的真實性，財務信息不真實，而審計意見認為其真實，發(fā)表了錯誤的審計意見，當然沒有達成其審計目標，這無疑是審計目標沒有達成。然而，審計職業(yè)界正是因為審計風險給職業(yè)界帶來了重大損失，職業(yè)界才開始重視審計風險，所以，不當意見論當然不能不考慮不當審計意見帶來的損失，但是，為什么不當意見論沒有強調不當意見帶來的損失呢？其原因是，注冊會計師對其審計意見承擔法律責任已經(jīng)是不爭之事實，發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖姡斎粫袚熑?，而承擔責任的后果就是帶來損失。所以，對于注冊會計師行業(yè)來說，不當意見帶來損失是顯而易見的事實，無須在審計風險概念中強調。但是，當我們將注冊會計師背景的審計風險概念應用到政府審計或內部審計時，就會發(fā)現(xiàn)這個概念有缺陷，因為在政府審計或內部審計中，發(fā)表錯誤的審計意見并不一定有法律責任，從而也不一定有賠償責任。

3.財務信息審計風險主要觀點之二：損失可能論

損失可能論認為，審計風險是指由于財務信息審計給審計主體帶來損失的可能性，這是學術界對審計風險的主流觀點，具體又有多種表述方式，謝志華[17-18]認為，“審計風險是指在審計業(yè)務過程中，由于各種難以或無法預料，或者無法控制的審計缺陷，使審計結論與實際狀況相偏離，以致審計組織將蒙受喪失審計信譽，承擔審計責任的損失的可能性”;謝榮[15]認為，“審計風險是指審計人員經(jīng)過對企業(yè)的財務報表進行審查后，對財務報表的真實性發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖姸赡軐е碌男姓熑巍⒚袷仑熑魏托淌仑熑物L險”;秦榮生[19]認為，“審計風險是指審計客體會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性”;吳聯(lián)生[20]認為，“審計風險是指在審計活動中由于各方面因素的影響而造成損失的可能性”;閻金鍔等[21]認為，“審計風險是指審計主體遭受損失或不利的可能性”;徐政旦等[14]認為，“審計風險不僅包括審計過程的缺陷導致審計結果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責任的風險，而且包括經(jīng)營失敗可能導致公司無力償債或倒閉所可能對審計人員或審計機構產(chǎn)生影響的營業(yè)風險”。

從損失可能論的不同表述中，可以看出，這種觀點的顯著特點是具有廣泛的適用性，并不局限于民間審計從事的財務信息審計，各種審計主體從事的財務信息審計的審計風險都適用這個概念。但是，從具體內容來說，損失可能論又有兩種類型，一類觀點強調不恰當?shù)膶徲嬕庖娕c損失的關系，認為這種損失是由不當審計意見引致的[15，17，19];另一類觀點只強調財務信息審計可能帶來的損失，并不強調這種損失是由不當審計意見引致的[14，20-21]，前者可以稱為狹義審計風險論，后者稱為廣義審計風險論[22-23]。

無論何種類型的損失可能論，都符合風險的本質，同時關注了結果及其原因，既強調了審計風險的結果是損失，又從一定的角度強調了這種損失的原因。區(qū)別在于，狹義審計風險論強調損失的原因是源于審計失?。ㄒ簿褪前l(fā)表了錯誤的審計意見），廣義審計風險論強調的原因更加廣泛，即使沒有審計失敗，也可能有損失。因此，狹義審計風險論和廣義審計風險論的區(qū)別在于對審計風險的原因有不同的認識。那么，二者誰更有道理呢？問題的關鍵在于，對于審計主體來說，審計失敗與審計風險究竟是什么關系。首先，審計失敗是否一定會招致?lián)p失呢？其次，沒有審計失敗，是否也會有損失呢？下面，我們來具體分析這兩個問題。

審計失敗是否一定會招致?lián)p失呢？答案似乎很簡單，審計失敗一定會招致?lián)p失。然而，現(xiàn)實生活中一些審計現(xiàn)象，使問題變得復雜。例如，一些政府審計機關，對會計報表進行審計，發(fā)表了錯誤的審計意見，并沒有人追究這些審計機關的責任。這就說明，即使存在審計失敗，審計主體也并不一定會有損失。筆者認為，事實上，這些審計主體也有損失，只是這些損失與一般意義上的經(jīng)濟損失不同而已，對于政府審計機關來說，目前的主要損失體現(xiàn)在審計人員的聲譽方面，同時，也可能影響審計機關的主管者對審計機關的看法，進而影響審計人員在組織中的地位，從而也可能發(fā)生經(jīng)濟上的得失。所以，總體來說，審計失敗一定會招致?lián)p失，只是損失的形式多樣。

沒有審計失敗，是否會招致?lián)p失呢？有一種觀點認為，由于“深口袋”政策，即使沒有審計失敗，審計人員也可能招致?lián)p失，審計人員雖然為審計客體提供了正確的審計意見，但由于審計客體關系方面的原因而受到傷害蒙受損失[23]。無過錯，無責任，這是基本的法律原則，審計人員出具了正確的審計意見，沒有審計失敗，而要承擔責任，這似乎是違背了基本的法律原則。事實真的如此嗎？本文認為，問題并不如此簡單，關鍵在于對審計失敗的認識不同。

由于財務信息審計充滿職業(yè)判斷，在審計過程中的許多決策或選擇并沒有明確的規(guī)定，需要審計人員根據(jù)其職業(yè)判斷來決定，而這些決策或選擇直接影響審計成敗，更為重要的是，同樣的審計事項，不同的審計人員可能出現(xiàn)不同的選擇，在許多情形下，難以評價何種決策或選擇是正確的或錯誤的。正是由于審計過程的職業(yè)判斷性，使得審計失敗的評價也會出現(xiàn)不同的評判，審計人員認為沒有審計失敗，甚至審計職業(yè)界都認為沒有審計失敗，利益相關者和司法界可能認為存在審計失敗，認為審計人員有過錯，既然有過錯，就應該承擔責任。所以，從本質上來說，審計人員的損失還是因為利益相關者和司法界認定的審計失敗而導致的，雖然這種審計失敗并不為審計人員所認可。如果利益相關者和司法界認定的審計失敗也作為審計失敗，則廣義審計風險論和狹義審計風險論就具有一致性。

（二）財務信息審計風險是如何產(chǎn)生的？

根據(jù)本文前面的分析，審計風險源于審計失敗，而審計失敗包括兩種，一是審計人員認同的審計失敗，本文稱為狹義的審計失敗;二是審計人員甚至審計職業(yè)都不認同，但是利益相關者和司法界認定的審計失敗，本文稱為廣義的審計失?、?。審計風險的產(chǎn)生，就是因為上述兩種審計失敗。然而，上述兩種類型的審計失敗為什么會發(fā)生呢？

1.狹義審計失敗的原因

審計風險正式成為財務信息審計的核心構件是始于風險導向審計，所以，分析狹義審計失敗的原因也就主要基于風險導向審計（以命題論證型取證模式為背景）。

風險導向審計的基本思想體現(xiàn)于審計風險模型，傳統(tǒng)風險導向審計的審計風險模型是美國注冊會計師協(xié)會1983年發(fā)布的第47號審計準則公告《審計業(yè)務中的審計風險和重要性》中確定的表達式為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險;現(xiàn)代風險導向審計的審計風險模型是國際審計與鑒證準則委員會2003年頒布的國際審計準則中確定的，表達式為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這兩種審計風險模型都可能導致審計失敗。

先來分析傳統(tǒng)風險導向審計。根據(jù)審計風險模型，傳統(tǒng)風險導向審計模型可能在三個方面失?。?/p>

第一，確定了不恰當?shù)目山邮軐徲嬶L險。一般來說，“可接受審計風險越低，審計效率越低，而可接受的審計風險越高，則審計效率越高。審計人員基于提高審計效率的考慮，總是想在將審計風險控制在可接受范圍的情形下，提高審計效率”[24]。在這種傾向下，如果審計人員對審計客體的相關情況了解不到位，完全有可能確定超出審計客體應該有的可接受審計風險，從而導致過高的檢查風險，進而導致審計失敗。

第二，風險評估不恰當?！霸趥鹘y(tǒng)風險導向審計模型中，固有風險和控制風險分別評估，由于固有風險評估較為復雜，一些審計人員直接將固有風險評定為高等級，在此基礎上，將風險評估的重點放在控制風險評估”[24]。這種做法的結果是，審計人員將風險評估聚焦在審計客體內部，聚焦在財務報表相關的內部控制，而在許多情況下，會計信息錯報并不是財務報告內部控制存在缺陷，并且，管理層會凌駕內部控制，也就是說，內部控制對員工舞弊也許有作用，對管理層舞弊的作用是非常有限的。同時，審計客體的會計信息舞弊，可能是源于外部原因導致的經(jīng)營失敗，會計信息錯報的重要路徑是經(jīng)營失敗導致會計信息舞弊的動機，而財務報告內部控制對這種動機驅動下的舞弊的抑制作用有限。所以，聚焦控制風險評估，可能導致對會計信息錯報風險的錯誤認知，進而導致檢查風險不當，從而發(fā)生審計失敗。

第三，即使審計人員在可接受審計風險及固有風險和控制風險評估方面沒有不當，“進而恰當?shù)卮_定了檢查風險，而檢查風險是需要通過審計程序來實施的，審計程序通過其性質、時間和范圍實現(xiàn)與檢查風險的匹配，如果匹配不當，其結果就是實施的審計程序并不能將檢查風險降低到計劃的水平，從而終極審計風險也就超出了可接受審計風險，這也是審計失敗”[24]。

現(xiàn)代風險導向審計改變了審計風險模型，將固有風險和控制風險合并評估，較大程度了解決了傳統(tǒng)風險導向審計下的風險評估缺陷，但是，也帶來新的問題，在2005年上海國家會計學院舉辦的現(xiàn)代風險導向審計論壇上，英國曼徹斯特大學Turley[25]教授直言不諱：“將風險（因素）與財務報表數(shù)字聯(lián)系起來…審計人員評估風險的專門技術以及培訓與人員配備問題…這些問題提供了未來實務研究的對象”，將風險因素與具體認定層次的重大錯報相聯(lián)系起來，需要很大程度的職業(yè)判斷[26]。同時，在現(xiàn)代風險導向審計下，可接受審計風險不恰當、審計程序與檢查風險不匹配，這些審計失敗同樣可能發(fā)生。

接下來的問題是，上述三方面的失敗為什么會發(fā)生？原因主要有三個方面：社會經(jīng)濟等審計環(huán)境方面的原因，審計客體和審計內容方面的原因，審計主體和審計方法方面的原因。事實也正是如此，從社會經(jīng)濟環(huán)境來說，社會變得越來越復雜、動態(tài)化、信息化，這一方面會影響審計客體的業(yè)務營運方式方法及經(jīng)營成敗，另一方面，作為審計環(huán)境因素，會影響審計客體及利益相關者對審計的希望。從審計客體和審計內容來說，審計客體規(guī)模越來越大，經(jīng)營的業(yè)務越來越多元化、復雜化、動態(tài)化，同時，財務信息涉及的內容也越來越廣泛，例如，持續(xù)經(jīng)營問題、違反法律行為、環(huán)境問題、信息系統(tǒng)等逐步進入財務信息審計的內容。就審計主體和審計方法來說，隨著審計環(huán)境及審計客體等方面的變化，需要新的審計技術方法，進而也需要審計人員的職業(yè)素質和職業(yè)操守隨之相應的改變，如果不能適應這些變化，就可能出現(xiàn)執(zhí)業(yè)不當?？傊鲜鋈矫娴脑蚨伎赡軐е聦徲嬍?。

2.廣義審計失敗的原因

廣義審計失敗當然包括狹義審計失敗，但是，它擴展了審計失敗，將審計人員甚至審計職業(yè)界不認可而利益相關者和司法界認定的審計失敗也作為審計失敗，本文從后者意義上來分析廣義審計失敗的原因。

廣義審計失敗的產(chǎn)生有兩個原因，第一，審計客體的利益相關者遭受損失，進而產(chǎn)生法律訴訟，在“深口袋”政策下，審計人員成為被告或被告之一。出現(xiàn)這種情形，一般是審計客體陷入了經(jīng)營困境，利益相關者的利益受到了損害，而審計客體本身可能難以滿足利益相關者的利益要求。在這種背景下，審計人員也可能成為利益相關者索取權益的“深口袋”。第二，司法界對審計職業(yè)判斷有不同認識。審計人員陷入訴訟之后，如果能證明審計人員沒有過錯，根據(jù)無過錯就無責任原則，審計人員也就沒有損失。然而，問題的關鍵在于，審計人員是否有過錯，司法界有自己的認識，而且這種認識可能與審計人員甚至審計職業(yè)界的認識不同，審計人員甚至審計職業(yè)界認為無過錯之處，司法界可能認為有過錯，這就使得審計人員蒙受損失。正是從這個意義上，有一種觀點認為，僅僅因為從事審計職業(yè)，都可能帶來風險，這種風險稱為審計營業(yè)風險[14]。

（三）如何控制財務信息審計風險？

根據(jù)本文前面的分析，審計風險源于狹義審計失敗和廣義審計失敗，既然如此，控制審計風險也需要從這兩個角度來實施。

1.狹義審計失敗的控制

根據(jù)本文前面的分析，狹義審計失敗發(fā)生在三個領域：確定不恰當?shù)目山邮軐徲嬶L險、不恰當?shù)娘L險評估、審計程序與檢查風險的不匹配，而這些失敗發(fā)生的根源是審計環(huán)境、審計客體和審計主體。就審計人員角度的審計風險防范來說，審計人員對審計環(huán)境和審計客體方面的原因是沒有太多控制力的，主要方式是加強溝通，避免誤會。審計機構控制審計風險的主要著力點應該是審計主體方面，在審計機構內部采取一些措施，避免審計過錯，恰當?shù)貞脤徲嫓蕜t，主要方法有以下三個方面。

第一，審計人員業(yè)務素質?！皩徲嬋藛T業(yè)務素質不高是審計過錯的重要原因，要恰當?shù)貞脤徲嫓蕜t，必須正確地理解審計準則，并能根據(jù)審計客體的具體情況，恰當?shù)刈龀鰧徲嫑Q策或選擇，這些都需要審計人員的業(yè)務素質為支撐。也正是因為如此，各類審計準則對審計人員的業(yè)務素質都非常重視，除了職業(yè)資格準入以外，還特別強調后續(xù)教育”[24]。

第二，審計職業(yè)操守?！皩徲嬋藛T業(yè)務素質為恰當?shù)貞脤徲嫓蕜t提供了基礎性條件，但是，如果審計人員缺乏應有的職業(yè)操守，則再好的業(yè)務素質也難以發(fā)揮作用，有時甚至走向相反方向。審計人員的獨立性、應有的職業(yè)謹慎、勤勉盡責等職業(yè)操守是審計人員恰當?shù)貞脤徲嫓蕜t的前提條件”[24]。也正是因為如此，各界都非常重視審計職業(yè)操守，頒布專門的職業(yè)道德準則，對審計職業(yè)操守予以規(guī)范。

第三，質量控制?！皩徲嫏C構除了強調審計業(yè)務素質和職業(yè)操守外，還要加強質量控制，以預防和檢查審計人員對審計準則的不恰當應用，同時，由于各層級的審計人員都可能出現(xiàn)不恰當?shù)貞脤徲嫓蕜t，所以，審計質量控制一般需要分層級進行”[24]。正是因為如此，各類審計職業(yè)組織都非常重視審計質量控制，建立了獨立的質量控制準則。

2.廣義審計失敗的控制

根據(jù)本文前面的分析，廣義審計失敗是審計人員陷入司法訴訟后，司法界對審計失敗的認識與審計人員甚至審計職業(yè)不同。既然如此，廣義審計失敗的控制應該從兩方面來進行，一是避免陷入司法訴訟，二是縮小對審計失敗的認識差距。

關于避免陷入司法訴訟，主要的措施是慎重選擇審計客體，避免與不誠實或法律訴訟可能性較大的審計客體發(fā)生業(yè)務關系。一般來說，如果審計客體本身不損害利益相關的利益，不發(fā)生法律訴訟，審計人員陷入司法訴訟的可能性也就小，如果審計客體的業(yè)務營運失敗，甚至違法營運，進而財務失敗，在這種情形下，審計客體的利益相關者很可能蒙受損失，而這些利益相關者挽回或降低損失的重要路徑就是對審計人員實行“深口袋”政策，如果審計人員不與這類審計客體打交道，當然也就從根本上避免了“深口袋”政策。

關于縮小對審計失敗的認識差距，主要是加強溝通，避免相關各方對審計的不恰當理解。主要的溝通對象有三個方面，一是在初步業(yè)務活動中與審計客體溝通，讓審計客體正確地理解財務信息審計，避免誤會;二是與利益相關者溝通，避免他們對財務信息審計有不當?shù)钠谕?三是與司法界溝通，讓他們理解審計過程的特征，避免他們對審計過錯的不恰當認定，當然，這種溝通，除了陷入訴訟的審計人員外，審計職業(yè)界有計劃地與司法界進行溝通，可能是更為有效的路徑。

四、政府部門財務報告內部控制審計風險的理論框架

以上討論了政府部門財務報告中的財務信息審計風險的理論框架，接下來，我們討論政府部門財務報告內部控制審計風險的理論框架，主要內容包括：什么是財務報告內部控制審計風險，財務報告內部控制審計風險是如何產(chǎn)生的，如何控制財務報告內部控制審計風險。上述內容的討論都是以命題論證型取證模式為背景。

（一）什么是財務報告內部控制審計風險？

本文前面介紹過，關于財務信息審計風險的本質，有不當意見論和損失可能論這兩種觀點，它們同樣適用于財務報告內部控制審計風險，根據(jù)不當意見論，財務報告內部控制審計風險是指審計人員對存有重大缺陷的財務報告內部控制進行審計后認為該重大缺陷并不存在，從而發(fā)表與事實不符的審計意見的可能性;根據(jù)損失可能論，財務報告內部控制審計風險是指財務報告內部控制審計給審計主體帶來損失的可能性。一般來說，對于財務報告內部控制審計來說，發(fā)表不同意見是帶來損失的前提，如果沒有不當意見，則通常難以給審計主體帶來損失。所以，在財務報告內部控制審計中，從某種意義上來說，不當意見論是損失可能論的基礎，要控制審計風險，關鍵在于控制不當意見，因此，本文后續(xù)內容中，主要從不當意見論的角度來闡釋財務報告內部控制審計風險的產(chǎn)生和防范。

（二）財務報告內部控制審計風險是如何產(chǎn)生的？

財務報告內部控制審計風險的產(chǎn)生，需要從其風險模型來分析，通常認為，內部控制審計風險模型如公式1所示。

ICAR=IR×IFR×IDR（1）

在公式1中，ICAR（internal control audit risk）是內部控制審計風險，也就是發(fā)表不當審計意見的可能性;IR（inherent risk）表示固有風險，也就是在沒有內部控制的情形下，控制目標不能達成的可能性;IFR（institution failure risk）表示內部控制失敗的可能性，也就是內部控制不能達成其控制目標的可能性，包括內部控制設計失敗和內部控制執(zhí)行失敗;IDR（institution detection risk）表示內部控制測試風險，是指審計人員不能發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的內部控制重大缺陷的可能性。公式1要在兩個層面來應用，一是內部控制整體層面，這個層面的內部控制審計風險評估主要用于審計總體計劃或審計策略的制定;二是內部控制審計標的層面，以每個審計標的為對象進行風險評估，這個層面的風險評估主要用于針對審計標的的審計方案或具體審計計劃的制定[11，27]。

基于公式1，財務報告內部控制審計風險的產(chǎn)生原因有以下三種可能性：

1.確定了過高的可接受財務報告內部控制審計風險（ICAR）。任何審計項目都不可能消除審計風險，因此，必須接受一定程度的審計風險，所以，審計人員要在了解審計客體及相關情況的基礎，確定可接受的審計風險。如果這個風險水平確定較高，在其他因素不變的情形下，可以提高內部控制測試風險（IDR），從而降低內部控制測試工作量，進而提高審計工作效率，但是，卻增加了發(fā)表錯誤審計意見的可能性。

2.風險評估不恰當。公式1中的固有風險（IR）和內部控制失敗風險（IFR）都是審計人員無法控制的，但是，審計人員需要對這些風險進行評估，從目前的狀況來看，這種風險評估并無程序化的操作辦法，主觀成分較大，因此，審計人員有可能高估或低估固有風險（IR）和內部控制失敗風險（IFR），如果高估這兩種風險，雖然不會導致不當審計意見，但會降低審計工作效率，如果低估這兩種風險，則會增加內部控制測試風險，從而增加了發(fā)表錯誤審計意見的可能性。

3.“即使恰當?shù)卮_定了可接受審計風險，也恰當?shù)卦u估了固有風險（IR）和內部控制失敗風險（IFR），從而恰當?shù)卮_定了內部控制測試風險（IDR），而內部控制測試風險是需要通過審計程序來實施的，而審計程序通過其性質、時間和范圍實現(xiàn)與內部控制測試風險的匹配，這種匹配主要體現(xiàn)在審計方案中，所以，如果審計方案設計不當，其結果就是所實施的審計程序的性質、時間和范圍并不能將內部控制測試風險降低到計劃要求的水平，從而最終的內部控制審計風險也就超出了可接受的內部控制審計風險”[11]。

（三）如何防范財務報告內部控制審計風險？

研究表明，審計風險因素來源于審計主體、審計客體和審計環(huán)境，對于審計客體和審計環(huán)境方面的原因，審計機構難以有所作為，因此，本文主要從審計機構的角度來闡釋財務報告內部控制審計風險的防范。通常來說，審計機構主要是通過控制其過錯的方式來控制其審計風險，而控制審計過錯的主要方法有以下幾個方面：

1.提高審計人員業(yè)務素質。審計過錯主要是對相關審計規(guī)范的應用不當，而準確地理解審計規(guī)范并能根據(jù)審計客體的具體情況來應用審計規(guī)范是避免審計過錯的關鍵，審計人員的專業(yè)素養(yǎng)是其正確理解和恰當應用審計規(guī)范的基礎，因此，提高審計人員的業(yè)務素養(yǎng)是避免審計過錯的重要舉措。

2.堅守審計職業(yè)操守。審計人員的業(yè)務素養(yǎng)對于正確地理解和應用審計規(guī)范當然是重要的，但是，如果缺乏應有的職業(yè)操守，審計人員的業(yè)務素養(yǎng)難以發(fā)揮作用，甚至還可能成為審計人員舞弊的技術手段，所以，強化審計人員的職業(yè)操守，使得審計人員從理念上堅守客觀公正，是其基于業(yè)務素養(yǎng)來正確地理解和應用審計規(guī)范的前提。

3.強化審計質量控制。審計機構除了強調審計業(yè)務素質和職業(yè)操守外，還要加強質量控制，以預防和檢查審計人員對審計準則的不恰當應用，由于各層級的審計人員都可能出現(xiàn)不恰當?shù)貞脤徲嬕?guī)范，所以，審計質量控制一般需要分層級進行。

五、結論和啟示

政府財務報告制度是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要內容，建構控制審計風險的制度安排是政府財務報告審計制度建構的重要內容，本文以經(jīng)典審計理論為基礎，分別闡釋政府部門財務信息審計風險和財務報告內部控制審計風險，提出各自的理論框架。

關于政府部門財務信息審計風險，本文闡釋三個問題：什么是財務信息審計風險，財務信息審計風險是如何產(chǎn)生的，如何控制財務信息審計風險。關于什么是財務信息審計風險的結論：財務信息審計風險的本質有不當意見論和損失可能論這兩種主流觀點，不當意見論認為，審計風險是審計人員發(fā)表了錯誤的審計意見，包括誤受險和誤拒險;損失可能論認為，審計風險是審計失敗招致?lián)p失的可能性，這里的審計失敗既包括審計職業(yè)界認同的審計失敗，也包括利益相關者和司法界認定的審計失敗。由于民間審計要對其審計意見承擔責任，所以，對于民間審計來說，不當意見論和損失可能論具有一致性。關于財務信息審計風險原因有如下結論：財務信息審計風險源于狹義審計失敗和廣義審計失敗;狹義審計失敗源于確定不恰當?shù)目山邮軐徲嬶L險、不恰當?shù)娘L險評估、審計程序與檢查風險的不匹配，而上述三方面的失敗又源于審計環(huán)境、審計客體和審計主體;廣義審計失敗源于司法界與審計界對審計過錯的認識不同。關于控制財務信息審計風險有如下結論：控制審計風險主要是控制審計失敗，需要從狹義審計失敗和廣義審計失敗兩個角度來實施，控制狹義審計失敗的措施主要包括審計人員業(yè)務素質、審計職業(yè)操守和質量控制;控制廣義審計失敗的措施，一是慎重選擇被審計單位，二是加強與相關各方的溝通，避免他們對審計的不恰當理解。

關于政府部門報告內部控制審計風險，本文闡釋三個問題：什么是財務報告內部控制審計風險，財務報告內部控制審計風險是如何產(chǎn)生的，如何控制財務報告內部控制審計風險。關于財務報告內部控制審計風險的本質，根據(jù)不同意見論，財務報告內部控制審計風險是指審計人員對存有重大缺陷的財務報告內部控制進行審計后認為該重大缺陷并不存在，從而發(fā)表與事實不符的審計意見的可能性，根據(jù)損失可能論，財務報告內部控制審計風險是指財務報告內部控制審計給審計主體帶來損失的可能性;財務報告內部控制審計風險的產(chǎn)生原因有三個方面，一是確定了過高的可接受財務報告內部控制審計風險，二是風險評估不恰當，三是審計程序的性質、時間和范圍并不能將內部控制測試風險降低到計劃要求的水平;防范財務報告內部控制審計風險主要是控制審計過錯，主要方法包括提高審計人員業(yè)務素質、堅守審計職業(yè)操守和強化審計質量控制。

本文的研究啟示如下：政府財務報告審計風險是一個復雜系統(tǒng)，有很豐富的內容，要科學地采用風險導向審計模式和命題例證型取證模式，有效地將審計風險控制在可接受的范圍內，必須以系統(tǒng)思維來建構相關制度，而這些制度建構又必須基于對相關問題的科學認知，理論自信是制度自信的基礎。

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