摘要：以2019年科創(chuàng)板企業(yè)審計報告披露的關鍵審計事項段為研究對象，從關鍵審計事項披露數(shù)量、披露類別、審計應對程序三方面進行統(tǒng)計分析。研究發(fā)現(xiàn)，科創(chuàng)板關鍵審計事項存在披露數(shù)量偏少、認定與審計應對未充分考慮科創(chuàng)板企業(yè)特征等問題，建議審計師提高對企業(yè)基本情況與科創(chuàng)屬性的關注度、多引入專家意見，同時事務所應加強培訓、強化質(zhì)量控制，此外監(jiān)管機構(gòu)也要完善制度、提高對關鍵審計事項段的關注。

關鍵詞：科創(chuàng)板??關鍵審計事項??審計應對

2017年，我國新審計準則開始實行，其中關鍵審計事項是新準則中作出的一個重要改動，目的是提高審計報告的信息含量。2019年陸家嘴論壇開幕式上，科創(chuàng)板正式開板，同年3月28日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《科創(chuàng)板創(chuàng)新試點紅籌企業(yè)財務報告差異調(diào)節(jié)信息和補充財務信息審計指引》，對科創(chuàng)板紅籌企業(yè)的審計工作作出了指導、規(guī)范。在科創(chuàng)板試點注冊制實施與科創(chuàng)板企業(yè)面向風險較高的科技創(chuàng)新領域使得投資者對科創(chuàng)板企業(yè)信息披露提出了更高要求的背景下，科創(chuàng)板企業(yè)關鍵審計事項披露與審計應對是否存在不足成為亟須分析、研究的問題。

一、文獻綜述

科創(chuàng)板風險方面，科創(chuàng)板上市企業(yè)以科技型與創(chuàng)新型企業(yè)為主，這些企業(yè)未來發(fā)展不確定性較大，且投資回收期長，經(jīng)營管理風險較大（譚春枝，黃家馨等，2019）。陳潔（2019）認為，科創(chuàng)板強調(diào)的創(chuàng)新型與成長性的質(zhì)量存在不確定性，股價波動較大。張萍（2019）認為，新實行的注冊制下，交易所、證監(jiān)會出臺的相關規(guī)則對科創(chuàng)板企業(yè)信息披露的要求較寬泛，應增強企業(yè)所處的行業(yè)信息、存在的經(jīng)營風險及核心技術披露。董小紅與閆江影認為，大多數(shù)科創(chuàng)板企業(yè)處于創(chuàng)業(yè)初期，更為關注產(chǎn)品的研發(fā)以及搶占市場份額，這些行為無法衡量投入產(chǎn)出比，因此科創(chuàng)板企業(yè)存在較高的經(jīng)營風險。

審計重點方面，高榴（2019）認為，科創(chuàng)板企業(yè)為了提升核心競爭力與科技創(chuàng)新能力，存在高額研發(fā)支出，而且科創(chuàng)板企業(yè)利用研發(fā)支出的會計處理有較強的盈余管理動機，因此，研發(fā)支出應成為審計師的審計重點。高鴿與張琳等（2019）認為，審計師除了要對研發(fā)投入歸集的準確性、合規(guī)性進行核查，還要審核與研發(fā)有關的內(nèi)部控制是否健全、是否得到了有效的執(zhí)行。

二、樣本選取與數(shù)據(jù)來源

截至目前，共有90家科創(chuàng)板企業(yè)在上交所官網(wǎng)發(fā)布了2019年財務報表審計報告，筆者整理了上交所官網(wǎng)上這90家公司2019年審計報告中披露的關鍵審計事項與審計應對措施。數(shù)據(jù)來源于上交所官網(wǎng)與巨潮資訊。

三、關鍵審計事項披露分析

（一）關鍵審計事項披露數(shù)量偏低

首先，從披露總體數(shù)量看，科創(chuàng)板企業(yè)審計報告關鍵審計事項披露平均數(shù)為1.9項（見表1），遠低于英國首年披露時的4.25項，也低于我國首年披露時的2.77項，次年的2.1項，科創(chuàng)板企業(yè)關鍵審計事項披露數(shù)量偏低。

其次，分事務所看，科創(chuàng)板企業(yè)2019年審計報告有12份由“四大”出具，占比13.33%，審計報告中關鍵審計事項披露平均數(shù)為1.92項;有55份由“八大”出具，占比61.11%，關鍵審計事項披露平均數(shù)為1.98項;23份審計報告由其他較小的事務所出具，占比25.56%，關鍵審計事項披露平均數(shù)為1.65項。相較于國內(nèi)較小的會計師事務所，“四大”與“八大”傾向于披露更多關鍵審計事項，但與“四大”、“八大”在對非科創(chuàng)板上市公司審計時的表現(xiàn)相比關鍵審計事項披露數(shù)量仍明顯偏低。

科創(chuàng)板企業(yè)上市實行的注冊制降低了企業(yè)上市的門檻，但與核準制相比企業(yè)信息披露要求更高，關鍵審計事項披露數(shù)量偏少與此不符。

（二）關鍵審計事項的認定上相似度高，缺少對科創(chuàng)板企業(yè)特征的考慮

2019年科創(chuàng)板企業(yè)審計報告關鍵審計事項披露類別如下表所示：

首先，從整體看，收入確認為科創(chuàng)板企業(yè)首要披露的關鍵審計事項，91.11%的企業(yè)選擇了披露收入確認，數(shù)量遠遠大于其他科目（見表2），這顯示了收入確認在審計師眼中的重要性。應收賬款減值事項與存貨減值事項出現(xiàn)的頻率也較高，分別有52.22%與16.67%的企業(yè)將其認定為關鍵審計事項。83.72%的關鍵審計事項集中于收入確認與資產(chǎn)減值損失，這與我國A+H股關鍵審計事項披露狀況相似，反映出關鍵審計事項的披露項目過于集中，各企業(yè)關鍵審計事項的認定存在較高的相似性。

其次，從科創(chuàng)板企業(yè)特征看，科創(chuàng)板上市企業(yè)以科技型與創(chuàng)新型企業(yè)為主，且大都處于創(chuàng)業(yè)初期，這些企業(yè)特點是研發(fā)投入大、企業(yè)的科技實力是管理層決策的重要考慮因素，代表企業(yè)科技指標的研發(fā)投入與科技實力無形資產(chǎn)是對企業(yè)財務報表與核心力量產(chǎn)生重大影響的要素。如澤璟制藥處于醫(yī)藥研發(fā)階段，會計期間研發(fā)費用金額高，為財務報表重要組成部分，研發(fā)費用的真實性完整性對財務報表有重大影響，因此將研發(fā)費用認定為關鍵審計事項。而微芯生物由于管理層偏向?qū)ο嚓P研發(fā)在技術上的可使用性或可出售性的判斷影響較大，因此將研發(fā)支出資本化認定為關鍵審計事項。但樣本中只有6家企業(yè)將研發(fā)投入或無形資產(chǎn)認定為關鍵審計事項，審計師在進行關鍵審計事項認定時未充分考慮科創(chuàng)板企業(yè)特征。

（三）審計應對程序與審計傳統(tǒng)企業(yè)相似

由表3可知，審計師運用最多的審計程序有內(nèi)部控制測試、分析性程序與檢查記錄或文件。

審計師對152項關鍵審計事項進行了內(nèi)部控制測試，占關鍵審計事項披露總數(shù)的88.37%，覆蓋公司87家，占樣本總數(shù)的96.67%。進一步整理后發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制測試在政府補助、遞延所得稅、股份支付確認的審計中運用比較少，在其他關鍵審計事項的審計中運用較廣泛。

審計師對140項關鍵審計事項運用分析性程序進行審計，占關鍵審計事項披露總數(shù)的81.40%，覆蓋公司86家，占樣本總數(shù)的95.56%。具體包括收入與毛利的波動分析、行業(yè)差異分析、敏感性分析、評價壞賬準備計提、未來現(xiàn)金流量預計、風險特征組合的合理性分析等審計措施。各關鍵審計事項的審計應對中，分析性程序都有廣泛運用。

審計師對129項關鍵審計事項運用檢查記錄或文件程序進行審計，占關鍵審計事項披露總數(shù)的75.00%，覆蓋公司87家，占樣本總數(shù)的96.67%。針對收入確認，具體審計程序包括檢查發(fā)貨信息、客戶驗收單、出庫單、退換貨記錄、銷售合同等支持性文件，以評價收入確認與公司收入確認政策是否相符;針對應收賬款的可回收性及壞賬準備，具體審計措施包括檢查銷售合同、歷史回款情況以及管理層編制的應收賬款賬齡明細表等。

對其他審計程序進行整理后發(fā)現(xiàn)，函證程序主要集中于收入確認與應收賬款的可回收性及壞賬準備計提的審計，截止性測試主要集中于收入確認的審計，檢查有形資產(chǎn)集中于存貨及在建工程的審計。

統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，科創(chuàng)板企業(yè)關鍵審計事項審計應對程序運用情況與我國A+H股關鍵審計事項審計應對程序相似。由于科創(chuàng)板企業(yè)的行業(yè)特殊性及其高科技屬性，科創(chuàng)板企業(yè)審計對審計師提出了更高的要求，如果審計師缺乏相關領域的專業(yè)知識，面對一些需要高專業(yè)知識的復雜事項會較難做出職業(yè)判斷，審計師可在審計時更多引入專家意見。目前的審計應對以內(nèi)部控制測試、分析性程序、檢查記錄或文件、函證為主，引入專家意見較少。

四、結(jié)論與建議

綜上所述，科創(chuàng)板企業(yè)關鍵審計事項披露與審計應對存在披露數(shù)量偏少、認定上相似度高且在認定與審計應對中未充分考慮科創(chuàng)板企業(yè)特征等問題，本文從以下三方面提出建議：

審計師方面，應加強對新審計準則的理解與對科創(chuàng)板特點的了解，關注科創(chuàng)板試點注冊制的核心與對信息披露質(zhì)量提出的更高要求，在充分了解被審計單位基本情況、特征與經(jīng)營風險的基礎上確定重要性水平、識別并披露關鍵審計事項?？紤]到科創(chuàng)板企業(yè)的科創(chuàng)屬性，可以更多將企業(yè)的研發(fā)支出與無形資產(chǎn)作為關鍵審計事項進行披露。審計應對中，科創(chuàng)板企業(yè)對審計師提出了更高的要求，審計師需要對科創(chuàng)板企業(yè)行業(yè)特殊性、發(fā)展趨勢與相關專業(yè)名詞有一定的了解，不能局限于已有審計經(jīng)驗，而要根據(jù)被審計單位的不同制定不同的審計方案，可多引入專家意見，以提高對被審計單位的了解程度，降低審計風險。

事務所方面，可加強對審計師新準則、科創(chuàng)板特征與科創(chuàng)板企業(yè)審計方面的培訓，以提高審計師的專業(yè)勝任能力。此外，可完善質(zhì)量控制體系，在審計復核時多關注關鍵審計事項的認定與審計應對，并關注審計師是否有將審計判斷體現(xiàn)在工作底稿中。

監(jiān)管機構(gòu)方面，應完善相關制度與標準，由于科創(chuàng)板注冊制的實施，監(jiān)管機構(gòu)應對科創(chuàng)板企業(yè)審計報告的信息披露質(zhì)量有更高的要求，發(fā)揮關鍵審計事項披露對提高信息披露質(zhì)量的作用，增強對關鍵審計事項認定、披露與審計應對的關注，加強對關鍵審計事項的認定是否充分反映科創(chuàng)板企業(yè)特點、企業(yè)所處行業(yè)的特征與財務報表重大錯報風險的檢查，加強審計報告質(zhì)量審查，以提高審計服務質(zhì)量。

參考文獻：

[1]董小紅，閆江影.科創(chuàng)板上市公司財務報表審計應重點關注的問題[J].中國注冊會計師，2020（01）.

[2]高鴿，張琳，陳天孺.科創(chuàng)公司財務報表審計風險研究[J].商業(yè)經(jīng)濟，2019（07）.

[3]張萍.我國科創(chuàng)板注冊制改革下信息披露制度研究[J].海南金融，2019（05）.

[4]高榴.科創(chuàng)板注冊制下的注冊會計師職責、審計重點及對策建議[J].中國注冊會計師，2019（10）.

[5]譚春枝，黃家馨，莫國莉.我國科創(chuàng)板市場可能存在的風險及防范[J].財會月刊，2019（05）.

[6]陳潔.科創(chuàng)板注冊制的實施機制與風險防范[J].法學，2019（01）.

（阮澤江，東華理工大學經(jīng)濟與管理學院）