高艷艷 肖萍

摘要：全面預算作為企業(yè)的管理工具作用重大，但是中小企業(yè)經驗不足加上理論固有缺陷逐漸體現(xiàn)，一味強調全面引發(fā)相互制約，找不到側重點造成背離企業(yè)戰(zhàn)略目標。為了實現(xiàn)預算管理的理想效果，引入了平衡計分卡。平衡計分卡是加強全面預算與公司戰(zhàn)略有效銜接的一種工具，它能夠把預算提升到企業(yè)戰(zhàn)略層面，有利于企業(yè)完成戰(zhàn)略目標。平衡計分卡與預算管理的有效結合，能夠提高企業(yè)的運營效率，推動公司可持續(xù)性發(fā)展。

關鍵詞：平衡計分卡??全面預算管理??公司戰(zhàn)略??中小企業(yè)

一、引言

伴隨著經濟全球化，企業(yè)面對的競爭壓力與經營風險也不斷增加，傳統(tǒng)的預算模式已不能滿足公司長遠發(fā)展的需要。具體體現(xiàn)在公司的預算目標和戰(zhàn)略發(fā)展目標相脫節(jié)，預算管理僅關注財務指標而忽視非財務指標，忽視預算實施與調整，預算考評與激勵不合理，預算具有一定的短視性等。中小企業(yè)沒有太多經驗和預算固有的局限性，這就極大地削弱了預算管理應發(fā)揮的作用，同時也浪費了一些人力財力。由此可知，中小企業(yè)粗放式的全面預算管理現(xiàn)狀的改變，以及對全面預算管理體系和方法進行創(chuàng)新已經勢在必行。

長期以來，理論和實務界均在探索改善全面預算管理的方法。Kaplan與Norton在20世紀90年代首次提議平衡計分卡與預算管理相結合的理論，大量的理論研究和實踐證明了以平衡計分卡為基礎研究企業(yè)全面預算管理的必要性與可行性。本文將闡述與平衡計分卡和全面預算管理有關的文獻綜述以及我國中小企業(yè)全面預算管理的現(xiàn)狀及存在的問題，并進行全面預算管理與平衡計分卡相結合的必要性及可行性分析，進而構建基于平衡計分卡的全面預算管理模式，主要從預算的編制，預算實施與調整和預算考核激勵的角度出發(fā)來優(yōu)化全面預算管理，實現(xiàn)以公司戰(zhàn)略目標為導向的全面預算管理。

二、我國中小企業(yè)應用全面預算管理的現(xiàn)狀

（一）平衡計分卡與全面預算管理文獻綜述

西方發(fā)達國家最早探究了全面預算管理與平衡計分卡。按照TRIZ理論，HSong，SYi（2015）認為，隨著企業(yè)組織環(huán)境的不斷演變，企業(yè)需要通過聯(lián)合其經營戰(zhàn)略來解決預算管理中的許多問題。因此，提出基于平衡計分卡構建預算管理體系，根據平衡計分卡的四個層面分解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標，并逐一確定關鍵成功的要素（CSF）和關鍵的績效指標（KPI）[1]。Naranjo?Gil?David（2016）根據醫(yī)院的經營管理，研究了平衡計分卡與全面預算管理的融合，比較了執(zhí)行平衡計分卡與無平衡計分卡的醫(yī)院全面預算管理的差別，使得平衡計分卡的理論更加完善，并且證實引進平衡計分卡的全面預算能夠減少醫(yī)療成本、加強服務的靈活性、提高經濟效益，有利于同步實施多個戰(zhàn)略目標與發(fā)展計劃[2]。張嵩，楊棟翔（2019）認為，全面預算管理和平衡計分卡作為管理工具，兩者結合可以做到功能互補，取長補短，從而全面推進企業(yè)戰(zhàn)略的實施[5]。龐銘媛（2020）闡述了以平衡計分卡為基礎的全面預算管理模式，可以發(fā)現(xiàn)平衡計分卡作為一種工具運用在企業(yè)預算管理中，可以加強預算管理與公司發(fā)展戰(zhàn)略的聯(lián)系，將公司發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃和預算活動有效結合起來，而且更加注重財務因素與非財務因素之間的整合，使其成為企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行的工具。平衡計分卡能夠把全面預算提升到公司的戰(zhàn)略層次，幫助公司實現(xiàn)戰(zhàn)略目標[6]。

（二）我國中小企業(yè)存在的問題

與西方發(fā)達國家相比，我國中小企業(yè)全面預算模式的運用還有很大的差距，經驗也比較缺乏。全面預算目標設定的不太合理，常常與公司戰(zhàn)略目標相脫節(jié)，企業(yè)管理者往往把預算管理簡單地劃入財務預算，把預算編制工作全權交給財務部，由財務部門統(tǒng)籌規(guī)劃出具體的計劃。然而財務部門并不真正了解整個生產運作以及實現(xiàn)利潤價值的關鍵點，這就使得財務部在編制預算時不能從全局戰(zhàn)略規(guī)劃的角度上進行，使得企業(yè)的預算管理目標與公司戰(zhàn)略目標相脫節(jié)。全面預算管理通常只注重財務指標而忽視非財務指標，在評價企業(yè)的生產經營情況時，如果只考慮財務指標往往很難得到準確的結論。而且過分關注財務指標會使得部分管理人員盲于追求短期利益，從而放棄企業(yè)長期的且穩(wěn)定的發(fā)展規(guī)劃。很多中小企業(yè)在日常執(zhí)行中，并不會嚴格按照預算管理計劃執(zhí)行，而僅僅根據實際的工作需要隨意的調動資源，對于超過預算的資金也不會實施相應的調整和控制措施，這主要是因為大部分員工不重視預算管理的方案。大部分中小企業(yè)預算考核與評價的方案不全面且缺乏合理性，僅僅是對公司高層管理人員有明確的考核機制，而對于底層職工來說，預算考評好像與他們沒有一點關系，這就促使預算考評并沒有調動職工的主動性，也使得員工不注重預算考核與評價。

（三）全面預算管理與平衡計分卡相結合的必要性及可行性分析

平衡計分卡從財務、客戶、內部業(yè)務流程以及學習與成長四個層面出發(fā)，把公司戰(zhàn)略發(fā)展目標具體細分成相互制衡的目標體系，能夠促使預算管理的目標和戰(zhàn)略發(fā)展目標的一致，提高預算工作的執(zhí)行;實施考核與激勵可以調動職工的主動性，關注結果背后驅動的原因，能夠更好地明確職責分工以及明確企業(yè)各個部門的工作目標，促進公司在完成戰(zhàn)略目標的條件下實現(xiàn)利潤最大化，進而提升公司的整體效益。另外，隨著當前經濟環(huán)境的變化，傳統(tǒng)的預算管理模式的固有局限越來越明顯。因此，將全面預算與平衡計分卡相結合非常有必要。因為平衡計分卡可以彌補全面預算的局限性。換言之，平衡計分卡能夠提供一個更全面的績效評價體系，也能夠把財務因素與非財務因素充分聯(lián)合起來，在關注企業(yè)的內部信息的同時也兼顧了企業(yè)的外部信息。傳統(tǒng)的預算管理對戰(zhàn)略的執(zhí)行有一定的制約作用，但平衡計分卡是將企業(yè)的使命和戰(zhàn)略轉化為行動的有效工具，所以將二者結合是必要的。

平衡計分卡與預算管理的目標一致，都是實現(xiàn)公司長遠目標即實現(xiàn)利潤最大化或公司價值最大化，這給這二者的結合創(chuàng)造了可行性條件。全面預算與平衡計分卡在功能上可以實現(xiàn)互補，實際上，平衡計分卡也是屬于預算管理的一種模式，與全面預算一樣，它也是一種以戰(zhàn)略目標為指導的工具，它能夠在確保公司生產經營活動有序進行的條件下，充分地考慮公司的長遠規(guī)劃，并且進一步對目標進行具體細分。全面預算強調全方位，從公司銷售策劃、采購成本與內部控制以及經營目標出發(fā)，考慮了一系列的計劃、執(zhí)行、控制和反饋措施，實現(xiàn)企業(yè)的高效運轉和精細化監(jiān)督，全方位預防可能出現(xiàn)的風險，并且全過程監(jiān)控，確保經營活動順利執(zhí)行。根據平衡計分卡理論從四個層面考慮，將公司的實際情況充分聯(lián)合財務和非財務因素進行評價，以便公司管理層能夠從整體上了解企業(yè)的經營狀況，及時發(fā)現(xiàn)問題并加以改善，促使企業(yè)業(yè)績評價能夠更加全面和合理地完成。當平衡計分卡與全面預算管理相結合后，為全方位推進企業(yè)戰(zhàn)略目標奠定了基礎，同時也能推動長期戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，幫助企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化。

三、基于平衡計分卡的全面預算管理模式構建

根據中小企業(yè)全面預算的現(xiàn)狀及所存在的問題，以平衡計分卡為基礎構建全面預算管理模式。第一步，明確中小企業(yè)的戰(zhàn)略目標。第二步，利用平衡計分卡對企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標進行分解。第三步，基于平衡計分卡的預算管理指標體系設計。第四步，基于平衡計分卡進行預算編制、實施與調整、考核和激勵。

（一）明確中小企業(yè)的戰(zhàn)略目標

為了改善全面預算管理引入了平衡計分卡理論，首先應當明確企業(yè)總體戰(zhàn)略目標，能夠清楚地認識企業(yè)當前的經營狀況、競爭能力以及日后的發(fā)展策略和規(guī)模，清楚地認識到外部環(huán)境的機遇與挑戰(zhàn)以及自身的優(yōu)勢與劣勢。也要進一步明確公司各部門的職責分工情況，注重以企業(yè)整體利益優(yōu)先，切記側重某一部門的效益水平或者注重短期利益。明確企業(yè)整體戰(zhàn)略目標可以約束企業(yè)的生產行為，為各部門嚴格按照計劃開展工作提供指導。

（二）運用平衡計分卡將公司戰(zhàn)略目標層層分解

為了完成戰(zhàn)略發(fā)展目標，應當從財務因素和非財務因素相聯(lián)合的角度制定預算目標。根據平衡計分卡理論的四個角度，包括財務、顧客、內部業(yè)務流程和學習與成長，把企業(yè)戰(zhàn)略目標進行層層分解，細化到公司不同的部門，有利于形成戰(zhàn)略因果關系鏈。

在財務層面，具體目標包括增加企業(yè)營業(yè)收入，降低企業(yè)生產成本，提高職工勞動生產效率，優(yōu)化企業(yè)資產結構和資源配置，加快公司資金的利用效率，最終增加公司的利潤，從而增加股東的收益。

非財務因素主要包括客戶方面、內部業(yè)務流程方面和學習與成長方面。在客戶層面，主要關注客戶比較在意的產品的質量以及售后服務保障等，可以通過提升產品的質量以及售后服務保障來提升客戶的體驗感。在內部流程層面，要注重新技術、新產品的創(chuàng)新，提高企業(yè)的運營能力，抓住機遇拓寬企業(yè)潛在市場，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。在學習與成長層面，企業(yè)應當注重對員工的培訓，提高員工的綜合素質，建立一個健全的激勵機制，減少員工的流失，提升員工的滿意度。

（三）基于平衡計分卡的預算管理指標體系設計

以平衡計分卡為基礎設計預算管理指標體系，必須嚴格按照中小企業(yè)及其各部門實際經營狀況進行，且設計的預算指標一定是可以量化的、客觀的、科學的以及具體的。除此之外，預算指標的選擇必須能夠全面地考慮到一切有利于中小企業(yè)效益增加的驅動因素，從而進一步提升中小企業(yè)的獲利能力，最終推動公司總體長期發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

在財務層面，主要是提高營業(yè)收入，降低營業(yè)成本及相關的費用，制定一些降本增效的政策，并且注重非財務指標因素，從而實現(xiàn)利潤最大化。具體可以設置的指標主要包括：營業(yè)凈利率、成本費用利潤率、營業(yè)利潤增長率以及權益凈利率等。

在客戶層面，堅持“客戶是上帝”的理念，顧客對企業(yè)的盈利和發(fā)展起著至關重要的作用，優(yōu)質的客戶資源有利于提高企業(yè)的獲利能力。因此，應當設計顧客層面的預算指標，降低客戶流失，留住老客戶的同時發(fā)展?jié)撛诘男驴蛻簦瑥亩诩ち业氖袌龈偁幹胁粩嗵嵘髽I(yè)的競爭力。具體可以設置的指標主要包括：產品促銷廣告費比率、顧客滿意度、顧客增長率、顧客維持率及顧客回頭率。

在內部流程層面，要根據公司生產經營的實際情況設計指標，在保證產品質量的前提條件下應該盡可能地控制原材料、運輸以及人工等的相關成本。指標設計應當將重點放在新品創(chuàng)新率、產成品合格率、生產計劃完成率以及員工工作效率上。

在學習和成長層面，當今企業(yè)之間的競爭不僅包含市場的競爭，而且包含人才的競爭。因此，企業(yè)應當注重員工的培訓，積極發(fā)動員工定期培訓學習，提高員工的專業(yè)知識水平與綜合素質，留住人才。而且職工的綜合素養(yǎng)決定企業(yè)的發(fā)展高度，也在某種程度上影響了預算管理的實施效果。具體指標可以設計為員工滿意度、員工工作效率水平、員工流失率以及員工培訓參加率。

（四）基于平衡計分卡預算的編制、執(zhí)行與調整、考評和激勵

進行預算編制時，指標設置不宜太高或太低，太高的預算指標值使職工無法實現(xiàn)，從而無法有效地鼓勵職工努力奮斗。但是預算指標值過低又會導致員工們輕易就可以達到工作目標，從而工作失去挑戰(zhàn)性，也不能調動員工的積極性。因此，中小企業(yè)應當在預算的編制過程中，根據公司的具體情況設置適當?shù)念A算指標值，達到提升公司效益的目的。在對預算指標值進行綜合考慮之后，根據公司的戰(zhàn)略發(fā)展目標進行全面預算內容編制。以平衡計分卡為基礎的中小企業(yè)全面預算的編制，不僅要從企業(yè)總體層面編制預算，而且要分別編制各相關部門的預算，有可能的話細化到每個員工每天的工作量。

對于以平衡計分卡為基礎中小企業(yè)預算的實施和調整，傳統(tǒng)的預算管理模式不注重預算的實施和調整，預算執(zhí)行最主要的就是規(guī)范預算業(yè)務以及預算業(yè)務外的審核批準流程，與此同時預算執(zhí)行過程中應當做好監(jiān)督與管控，當發(fā)生不能預料的事件時，就應該調整預算。

預算的考評與激勵對于企業(yè)的發(fā)展至關重要。因此，對預算管理的考評和激勵應該加以優(yōu)化。首先，可以優(yōu)化預算考評。為各級預算指標進行預算考評時設置權重，并建立一套合理的預算評分體系，計算出相應的預算指標得分。其次，建立獎懲激勵機制。根據計算出的預算指標得分，對每一位員工實施獎懲。

四、研究結論

我國中小企業(yè)應用全面預算管理尚存許多問題：全面預算管理目標設定不太合理常與公司戰(zhàn)略目標相脫節(jié)，預算管理往往只關注財務指標而忽視非財務指標，預算執(zhí)行與調整力度不強以及意識淡薄，預算考核與獎懲機制不明確。為此，本文提出了構建了以平衡計分卡為基礎的全面預算管理模式，對全面預算管理進行了優(yōu)化和完善。實施全面預算管理有利于公司合理規(guī)劃未來，有序組織并控制公司的生產經營，對企業(yè)的資源進行優(yōu)化。把平衡計分卡的使用與全面預算相融合有利于充分發(fā)揮全面預算管理的作用，可以實現(xiàn)優(yōu)勢互補，有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，提高企業(yè)的管理效率，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，從而推動企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展。

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〔高艷艷（通訊作者）、肖萍，東華理工大學經濟與管理學院〕