摘要：2017年7月財(cái)政部頒發(fā)了新的收入準(zhǔn)則，對一些特定的企業(yè)和一些特定業(yè)務(wù)的處理產(chǎn)生了重大變化，對企業(yè)收入確認(rèn)研究十分重要。本文主要以軟件企業(yè)為例，闡述新收入準(zhǔn)則下軟件開發(fā)企業(yè)收入的確認(rèn)，提出目前軟件企業(yè)在確認(rèn)收入問題所面臨的困境，通過具體案例對比分析在新舊準(zhǔn)則下軟件企業(yè)對收入確認(rèn)問題的賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則??收入確認(rèn)??軟件企業(yè)

一、 引言

企業(yè)的銷售業(yè)績歷來受到經(jīng)營者、投資者的關(guān)注，因此企業(yè)財(cái)務(wù)核算環(huán)節(jié)中，收入的確認(rèn)與計(jì)量是十分重要的一步。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)，不斷涌現(xiàn)出新的產(chǎn)業(yè)和新的商業(yè)模式，2017年7月財(cái)政部對舊的收入準(zhǔn)則進(jìn)行重新修訂頒布，新的收入準(zhǔn)則對一些新興的企業(yè)有很大的影響，給這些企業(yè)的會計(jì)核算帶來了很大的挑戰(zhàn)。特別是軟件開發(fā)企業(yè)，舊的收入準(zhǔn)則對軟件企業(yè)的收入確認(rèn)問題指導(dǎo)比較模糊，在實(shí)操中軟件開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員對舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定有很多的困惑，他們更多地依靠自己的專業(yè)判斷能力和工作經(jīng)驗(yàn)、工作慣例?？傊?，新的收入準(zhǔn)則的發(fā)布對軟件企業(yè)的收入確認(rèn)指導(dǎo)意義重大，有利于規(guī)范企業(yè)的收入確認(rèn)及計(jì)量，有利于規(guī)范企業(yè)的報(bào)表核算。

二、 軟件開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)問題的現(xiàn)狀

（一）對收入的定性不夠明確

由于軟件開發(fā)企業(yè)業(yè)務(wù)不同于傳統(tǒng)的制造行業(yè)、服務(wù)行業(yè)，它的業(yè)務(wù)模式比較特殊，既有產(chǎn)品的銷售，也有對產(chǎn)品的服務(wù)、售后等。在舊的收入準(zhǔn)則中缺乏明確統(tǒng)一的規(guī)范，軟件企業(yè)的核算人員根據(jù)舊收入準(zhǔn)則來指導(dǎo)核算收入比較難，不能嚴(yán)格按照收入實(shí)現(xiàn)原則來核算自己企業(yè)的業(yè)務(wù)，對具體的收入確認(rèn)定性、確認(rèn)方法操作上較混亂，隨意性比較大。特別是一些上市公司，為了美化自己的報(bào)表利潤，減輕自己的業(yè)績壓力，他們充分利用收入確認(rèn)問題上的漏洞進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊行為。一些企業(yè)為了避稅或者為了爭取更大的稅收優(yōu)惠政策，往往也會從確認(rèn)收入上做“文章”。

（二）收入確認(rèn)與計(jì)量方法不能達(dá)成一致，隨意性較大

軟件開發(fā)企業(yè)與客戶簽訂的業(yè)務(wù)合同一般包括軟件開發(fā)或者系統(tǒng)集成、軟件安裝調(diào)試、售后服務(wù)等。這個(gè)業(yè)務(wù)時(shí)間跨度比較長，特別是一些復(fù)雜的業(yè)務(wù)，合同履行期限往往可能有2～3年甚至更長的時(shí)間。在舊準(zhǔn)則下，對收入確認(rèn)與計(jì)量方法沒有統(tǒng)一模型，這就導(dǎo)致企業(yè)往往會根據(jù)自身需要隨意的選擇核算方法?，F(xiàn)實(shí)中存在一些核算簡單、人力物力條件不夠企業(yè)，這些企業(yè)是比較粗放、簡單的核算模式，他們僅僅通過估算合同完工進(jìn)度來確認(rèn)收入，甚至部分企業(yè)在完成合同義務(wù)之前，都不確認(rèn)收入，不預(yù)估合同完工率，等到合同全部完成驗(yàn)收之時(shí)才確認(rèn)收入、核算成本。

（三）企業(yè)成本核算不準(zhǔn)確，成本與收入匹配度差

由于對收入的完工進(jìn)度估計(jì)不準(zhǔn)確的情況下，必然會影響成本的核算。軟件企業(yè)屬于技術(shù)密集型企業(yè)，企業(yè)技術(shù)人員工資薪酬費(fèi)用是成本核算中最重要的一部分。技術(shù)人員項(xiàng)目之間調(diào)整、流動(dòng)等情況，往往會影響項(xiàng)目成本核算的準(zhǔn)確性。很多企業(yè)采用總成本預(yù)算為參考估計(jì)項(xiàng)目進(jìn)度，如果項(xiàng)目進(jìn)度不準(zhǔn)確，那當(dāng)期的成本往往是很不準(zhǔn)確的。

三、新收入準(zhǔn)則對軟件開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)的影響

（一）確定了統(tǒng)一的收入模型

舊準(zhǔn)則是根據(jù)不同的業(yè)務(wù)分別確認(rèn)收入，以交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出作為資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。軟件企業(yè)需要根據(jù)自己的業(yè)務(wù)分別確認(rèn)收入，企業(yè)的業(yè)務(wù)往往均涉及銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等，舊準(zhǔn)則下軟件企業(yè)的核算就顯的比較混亂、規(guī)則不一。新準(zhǔn)則下軟件開發(fā)公司的企業(yè)均可按照統(tǒng)一的確認(rèn)模型，引進(jìn)合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的概念，重新建立了與客戶之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。

（二）改變了收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

舊的收入準(zhǔn)則是站在軟件企業(yè)的角度，軟件企業(yè)看軟件產(chǎn)品、提供勞務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否已經(jīng)從自己手上轉(zhuǎn)移到客戶手上，而新的收入準(zhǔn)則，更多的是站在客戶的角度，看客戶是否擁有了軟件產(chǎn)品和服務(wù)的控制權(quán)。例如一個(gè)軟件企業(yè)跟客戶簽了訂單，是專門針對該客戶的要求研發(fā)一個(gè)生產(chǎn)采購軟件，這個(gè)軟件研發(fā)后只能供該客戶使用，不能通用于其他企業(yè)。那這種情況下，按照新收入準(zhǔn)則，軟件企業(yè)可以根據(jù)完成的工作量在一定時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，而在舊準(zhǔn)則下通常需要將研發(fā)的產(chǎn)品交付客戶時(shí)才能確認(rèn)收入。

（三）對多重交易、特定交易下的會計(jì)處理有明確的指引

新收入準(zhǔn)則對常規(guī)性業(yè)務(wù)做出了具體的指導(dǎo)，并且規(guī)定了會計(jì)處理流程。新準(zhǔn)則引入“履約義務(wù)”概念，軟件開發(fā)公司與客戶簽訂合同，合同約定軟件公司為客戶提供技術(shù)服務(wù)，如果是專門針對該客戶提供的勞務(wù)，該產(chǎn)品目前市面上還沒有，那該服務(wù)就是一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)。如果不是單獨(dú)履行義務(wù)，該合同包括產(chǎn)品安裝、售后服務(wù)等多項(xiàng)合同義務(wù)。比如一個(gè)財(cái)務(wù)軟件公司，給客戶提供一套常規(guī)成熟的產(chǎn)品銷售、安裝售后服務(wù)，那這個(gè)合同就存在兩項(xiàng)以上的履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則對一些特定交易的賬務(wù)處理也有了明確的規(guī)定，如可變對價(jià)、存在融資成分業(yè)務(wù)均有了相關(guān)規(guī)定，有利于提高軟件企業(yè)之間的報(bào)表橫向?qū)Ρ?，提高會?jì)的信息質(zhì)量。

四、案例分析——“五步法”模型分析對比新舊準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理

案例：訊捷科技公司是一家軟件技術(shù)開發(fā)公司，主要業(yè)務(wù)是研發(fā)財(cái)務(wù)軟件、安裝服務(wù)、售后技術(shù)升級、咨詢服務(wù)。2019年4月5日，訊捷公司與天通建材公司簽訂了一項(xiàng)合同，合同內(nèi)容是訊捷科技公司為天通建材公司提供一套標(biāo)準(zhǔn)化財(cái)務(wù)軟件，按照合同要求訊捷科技公司需要完成天通建材公司旗下所有的子、分公司的安裝服務(wù)，以及為期18個(gè)月的售后服務(wù)。該合同總金額100萬元（不含稅），合同簽訂后天通建材公司先支付30%的款項(xiàng);訊捷科技公司于2019年5月1日向客戶發(fā)出商品，合同約定：訊捷科技公司必須安裝完畢后才有權(quán)收到剩余款項(xiàng)。2019年6月1日該公司完成安裝服務(wù)并驗(yàn)收，天通建材公司支付剩余合同款項(xiàng)。該公司如果單獨(dú)銷售軟件，向客戶收取95萬元，單獨(dú)提供安裝服務(wù)收取10萬元，單獨(dú)只提供售后服務(wù)，按照18個(gè)月的售后服務(wù)定價(jià)是5萬元（此三項(xiàng)收入均為不含稅收入）。

（一）舊準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理分析

1.2019年4月5日訊捷科技公司收到預(yù)付款時(shí)：

借：銀行存款???300000

貸：預(yù)付賬款??300000

2.舊的收入準(zhǔn)則規(guī)定銷售產(chǎn)品、提供服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移才能確認(rèn)收入，因此訊捷科技公司在4-5月期間均不能確認(rèn)收入，需在6月1日完成安裝服務(wù)后確認(rèn)收入，由于合同里面未區(qū)分銷售軟件、安裝和售后服務(wù)，合同總價(jià)確認(rèn)收入，具體分錄：

借：應(yīng)收賬款???1130000

貸：主營業(yè)務(wù)收入?1000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅??130000

借：?銀行存款????830000

預(yù)付賬款???300000

貸：應(yīng)收賬款??1130000

（二）新收入準(zhǔn)則下的會計(jì)賬務(wù)處理分析

第一步：識別合同。訊捷科技公司與客戶簽訂的100萬合同是有法律效力的文件，是經(jīng)過雙方確認(rèn)蓋章的，是具有法律約束力。合同中有明確了雙方的義務(wù)和權(quán)力，并且訊捷科技公司提供客戶的是標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)，不涉及對軟件的重大修訂與更改。

第二步：識別合同履行義務(wù)。案例中訊捷科技公司這份銷售合同的單獨(dú)履行義務(wù)分別是：銷售產(chǎn)品、安裝服務(wù)、售后服務(wù)。

第三步：確定交易價(jià)格。本案例中，訊捷科技公司合同簽訂與履行義務(wù)、客戶支付款項(xiàng)間隔時(shí)間較短，采用簡單的方法確認(rèn)交易價(jià)格，合同總價(jià)款100萬就是交易價(jià)格。

第四步：分?jǐn)偨灰變r(jià)格。在本案例中，訊捷科技公司與客戶簽訂的100萬合同，這100萬包括三項(xiàng)履行義務(wù)：軟件銷售、軟件安裝、服務(wù)。我們將100萬按照單獨(dú)售價(jià)占比分配到各自單獨(dú)履行義務(wù)中，如見表1

第五步：確認(rèn)收入。訊捷科技公司在2019年6月已經(jīng)完成對軟件的交付、安裝，可根據(jù)單獨(dú)履約售價(jià)分?jǐn)偨痤~將合同的前兩項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)確認(rèn)收入。在18個(gè)月后完成售后服務(wù)時(shí)確認(rèn)第三項(xiàng)履行義務(wù)。計(jì)算訊捷科技公司按照年度分別進(jìn)行收入確認(rèn)，如表2、表3

最終，根據(jù)“五步法”確認(rèn)甲公司該筆業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)，結(jié)合新收入準(zhǔn)則新引入的“合同資產(chǎn)”與合同負(fù)債兩個(gè)會計(jì)，不再沿用預(yù)付賬款科目，在未完成全部合同義務(wù)時(shí)，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品有權(quán)獲取的對價(jià)權(quán)利可以確認(rèn)為合同資產(chǎn)，在企業(yè)未完成合同義務(wù)時(shí)獲得的貨款確認(rèn)為合同負(fù)債，甲公司該筆100萬合同的具體賬務(wù)處理分錄如下：

1.2019年4月5日收到客戶支付的30萬時(shí)：

借：銀行存款???300000

貸：合同負(fù)債?300000

2.2019年5月1日交付軟件時(shí)：

借：?合同資產(chǎn)??675868

合同負(fù)債???300000

貸：主營業(yè)務(wù)收入???863600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅??112268

3.2019年6月1日完成軟件安裝時(shí)，應(yīng)交合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款

借：應(yīng)收賬款???????778585

貸：主營業(yè)務(wù)收入???90900

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅??11817

合同資產(chǎn)??????????675868

4.2020年底，完成售后服務(wù)收到全部貨款時(shí)：

借：銀行存款 830000

貸：主營業(yè)務(wù)收入???45500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅??5915

應(yīng)收賬款 ???778585

五、總結(jié)

隨著新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對軟件企業(yè)帶來了新的確認(rèn)方法和思路，新的準(zhǔn)則對實(shí)操指導(dǎo)意義更大。這就要求軟件企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要重視企業(yè)收入確認(rèn)基礎(chǔ)和理論原則，始終把國際會計(jì)準(zhǔn)則和我國當(dāng)前的收入準(zhǔn)則結(jié)合起來，在此基礎(chǔ)上靈活的運(yùn)用在實(shí)際業(yè)務(wù)中，真正地提高核算的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，真正地提高會計(jì)的信息質(zhì)量。本文中的案例相對簡單，軟件公司的實(shí)際業(yè)務(wù)可能更加復(fù)雜，需要財(cái)務(wù)人員具體問題具體分析。

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（李麗，天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院）