李亨達(dá) 昆明電纜集團(tuán)電線有限公司

我國(guó)經(jīng)濟(jì)逐漸進(jìn)入了轉(zhuǎn)型調(diào)整新時(shí)期，越來越多企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式、財(cái)務(wù)核算模式以及組織形式等發(fā)生了顯著變化。期間一些新型的稅收業(yè)務(wù)逐漸涌現(xiàn)出來，加上有關(guān)稅收政策沒有正確把握新型稅收業(yè)務(wù)，對(duì)企業(yè)來說無疑是發(fā)展中的難題。因此加強(qiáng)對(duì)吸收合并全資子公司會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的研究就提上了日程。

一、案例分析

F 公司在2010 年并購(gòu)了B 公司，并購(gòu)后的B 公司原有股東依然作為管理層經(jīng)營(yíng)管理B 公司。在四年磨合中B 公司漸漸接受了F 公司的企業(yè)文化，此時(shí)管理層一致認(rèn)為B 公司的保留意義已經(jīng)失去，為了減少不必要的資源浪費(fèi)，B 公司希望被F 公司吸收合并，注銷B 公司。因此G 公司在2015 年6 月30 日吸收并合并了B 公司。案例中的G 公司簡(jiǎn)稱母公司。B 公司簡(jiǎn)稱全資子公司。截止到2015 年6 月30 日母公司2900 萬元為長(zhǎng)期控權(quán)投資成本法核算賬面價(jià)值，全資子公司全部資產(chǎn)為5400 萬元，458 萬元為全部負(fù)債，2700 萬元為實(shí)收資本，資本公積0，203 萬元為盈余公積，1840 萬元為沒有分配的利潤(rùn)。以下就是本文圍繞本案例對(duì)吸收合并全資子公司會(huì)計(jì)與稅務(wù)問題處理的相關(guān)分析。

二、個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理和現(xiàn)金流量表編制分析

母公司吸收合并全資子公司與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)合并內(nèi)容并不適用，立足合并報(bào)表角度下分析，原來子公司在沒有吸收合并之前就已將歸屬于母公司，期間同一報(bào)告主體內(nèi)部和不同主體間吸收合并問題不存在。立足母公司個(gè)別報(bào)表分析，吸收合并子公司，可以被看成是將子公司收回投資，因此需要立足收回投資角度上分析母公司吸收合并全資子公司的問題[1-2]。

（一）方法一分析

立足母公司與子公司清算，收回投資分析。該方法下當(dāng)期損益中應(yīng)該納入母公司收回權(quán)益與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值差額，并在期末計(jì)提相應(yīng)公積。在吸收合并日母公司需要按照以下方式處理會(huì)計(jì)問題。借、貸、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益分別為全資子公司全部資產(chǎn)5400 萬、458 萬、2900 萬、2044萬。期末母公司對(duì)這筆投資收益按照相關(guān)盈余公積會(huì)計(jì)方式處理。借、貸分別為還未分配利潤(rùn)203 萬、盈余公積203 萬。上述分錄完成后，在期末母公司個(gè)別報(bào)表對(duì)該筆吸收合并尚未分配利潤(rùn)的余額為1840 萬元，與之對(duì)應(yīng)的提取盈余公積為203 萬元。該結(jié)果與全資子公司內(nèi)吸收合并前記錄的留存收益項(xiàng)目是一樣的。

（二）方法二分析

在不視同清算，當(dāng)期收益不確定的情況下分析。相應(yīng)現(xiàn)金母公司并沒有收回，會(huì)計(jì)處理的重點(diǎn)只在于資產(chǎn)負(fù)債表。吸收合并日母公司個(gè)別報(bào)表具體處理情況見表1。

期末母公司沒有再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，該結(jié)果與全資子公司內(nèi)吸收合并前記錄的留存收益項(xiàng)目是一樣的。

表1 吸收合并日母公司個(gè)別報(bào)表具體處理表

表2 吸收合并日母公司個(gè)別報(bào)表現(xiàn)金流量表調(diào)整

（三）兩種方法對(duì)比分析

是否確認(rèn)當(dāng)期收益是兩種會(huì)計(jì)處理方法表現(xiàn)出來的主要差異。但是不管何種會(huì)計(jì)處理方法最后得出的結(jié)果均與全資子公司內(nèi)吸收合并前記錄的留存收益項(xiàng)目一樣。立足權(quán)益合并原則下分析以上兩種會(huì)計(jì)處理方法均適用。但是工作人員需要注意的是兩種方法要明確區(qū)分開來，不能出現(xiàn)混用的情況。全資子公司杜絕出現(xiàn)先分紅在吸收合并的情況。如果這樣做了就相當(dāng)于全資子公司在處理留出收益時(shí)，處理了尚未分配的利潤(rùn)，但是沒有處理盈余公積，最后母公司對(duì)當(dāng)期損益確認(rèn)時(shí)會(huì)出現(xiàn)重復(fù)計(jì)提盈余公積的情況，進(jìn)而出現(xiàn)母公司吸收合并全資子公司后的留存收益與全資子公司內(nèi)吸收合并前記錄的留存收益項(xiàng)目對(duì)應(yīng)不起來的問題，這顯然沒有遵循權(quán)益合并的原則。會(huì)計(jì)確認(rèn)的不一致直接導(dǎo)致所編制現(xiàn)金流量表的不一樣。方法一中投資權(quán)益的收回是吸收合并回來現(xiàn)金資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，現(xiàn)金流量表中會(huì)納入現(xiàn)金增加的部分，這部分會(huì)在“分的股利或利潤(rùn)所收到的現(xiàn)金”一欄中體現(xiàn)出來。但是吸收合并回來的負(fù)債和非現(xiàn)金資產(chǎn)不是因?yàn)槟腹粳F(xiàn)金流增加或減少引起的，因此需要抵消掉[3]。本次所研究的案例吸收合并日母公司個(gè)別報(bào)表現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄見表2 所示。

方法二中投資收益收回中不包含吸收合并回來的現(xiàn)金資產(chǎn)，只能當(dāng)作調(diào)整期初現(xiàn)金余額。其他處理方法與方法一樣。但是不管何種會(huì)計(jì)處理方法期末企業(yè)對(duì)全資子公司自吸收合并日到期末現(xiàn)金流變動(dòng)情況進(jìn)行確認(rèn)。

三、合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理和現(xiàn)金流量表編制

立足合并報(bào)表角度分析。方法一種已經(jīng)計(jì)入損益的金額需要將其調(diào)整到最先尚未分配的利潤(rùn)中，并計(jì)提相應(yīng)的盈余公積，之后每年度則不會(huì)出現(xiàn)期初調(diào)整問題。在方法二中因?yàn)閾p益調(diào)整問題不涉及，因此不需要在合并報(bào)表中再次處理。

四、所得稅處理分析

方法一中母公司吸收合并全資子公司在視同清算的情況下分析，結(jié)合財(cái)政部和稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)在處理所得稅上的若干意見，明確被清算企業(yè)股東分得的剩余資產(chǎn)金額，其中一部分是被清算企業(yè)累計(jì)尚未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積，尚未分配的利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積要按照固定占據(jù)的股份比例來計(jì)算，將計(jì)算出來的這部分資金看成是股息所得。剩余資產(chǎn)中扣除股息所得后的余額，比股東投資成本高的部分可以被看成是股東投資轉(zhuǎn)讓所得，低的部分則被看成是股東投資轉(zhuǎn)讓損失。吸收合并日需要對(duì)全資子公司資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值展開重點(diǎn)評(píng)估，其重點(diǎn)評(píng)估的目的是對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)一步明確。重點(diǎn)評(píng)估后股權(quán)公允價(jià)值比母公司應(yīng)享有全資子公司留存收益高或低，則將超出的部分看成是股東投資轉(zhuǎn)讓所得，低的部分則被看成是股東投資轉(zhuǎn)讓損失。

方法二中結(jié)合財(cái)政部和稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)在處理所得稅上的若干意見，根據(jù)特殊重組規(guī)定，母公司可以被看成是無須支付對(duì)價(jià)的合并，此時(shí)子公司不視為清算。在吸收合并日，全資子公司資產(chǎn)和負(fù)債情況不需要母公司再次重點(diǎn)評(píng)估，所采取的計(jì)稅基礎(chǔ)為子公司資產(chǎn)和負(fù)債，直接合并子公司資產(chǎn)和負(fù)債，期間不會(huì)涉及投資轉(zhuǎn)讓所得或者轉(zhuǎn)讓損失，母公司可以承繼全資子公司合并前有關(guān)的所得稅事項(xiàng)[4-5]。

五、其他稅務(wù)問題處理分析

根據(jù)財(cái)政部和稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)在處理所得稅上的若干意見，納稅人在重組資產(chǎn)的過程中，可以通過多種方式轉(zhuǎn)讓全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)，除此之外也可以轉(zhuǎn)讓與之相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、勞動(dòng)力和負(fù)債，轉(zhuǎn)讓對(duì)象可以是個(gè)人也可以是單位。這部分轉(zhuǎn)讓內(nèi)容不屬于增值稅征收范圍，貨物轉(zhuǎn)讓是不收取增值稅的。本次所研究的案例中母公司不論是采取合并方式、出售方式、分立方式還是置換方式合并過來的貨物和固定資產(chǎn)是不征收增值稅的。但是全資子公司若在應(yīng)繳納的稅金中存在沒有抵扣完成的進(jìn)項(xiàng)稅，這部分則需要按照進(jìn)項(xiàng)稅標(biāo)準(zhǔn)處理，全資子公司可以給母公司開具銷售材料發(fā)票轉(zhuǎn)移進(jìn)項(xiàng)稅[6-7]。

六、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，以上本文對(duì)吸收合并全資子公司會(huì)計(jì)和稅務(wù)相關(guān)問題的分析，希望對(duì)該領(lǐng)域研究有一定幫助，順利開展我國(guó)企業(yè)母公司合并吸收全資子公司發(fā)展計(jì)劃。