唐子明

摘 ?要：減稅一直以來都是我國稅制改革的重點，目前的減稅政策依靠稅法作為減稅的理論依據(jù)，多關(guān)注稅收征收方面，內(nèi)容上存在單一性的問題，而預(yù)算法的相關(guān)理念對于實質(zhì)性減稅是不可或缺的。目前，預(yù)算法和稅法在減稅方面并未做到良好協(xié)調(diào);預(yù)算法本身的績效預(yù)算制度改革成效不佳;預(yù)算法條文亦很少提及納稅人的權(quán)利問題。若要解決以上問題，一方面要將預(yù)算法與稅法統(tǒng)合起來，貫徹預(yù)算法中的預(yù)算收支平衡原則，另一方面要構(gòu)建完善可行的、易監(jiān)督的績效預(yù)算制度，并且通過多種渠道、多個層面對納稅人的預(yù)算權(quán)利予以保障，以維護納稅人的納稅獲得感。

關(guān)鍵詞：減稅;收支平衡;績效預(yù)算;納稅人預(yù)算權(quán)

近年來，我國減稅力度不斷加大，2018年全年的減稅降費規(guī)模超過1.3萬億元，2019年推出了2萬億元減稅降費計劃。隨著個人和小微企業(yè)減稅政策的逐步落地，廣大納稅人的需求得以積極反饋。自諸多政策實施以來，2019年稅收收入增幅得到明顯控制，較上年同期回落明顯。這對于目前經(jīng)濟下行趨勢做出了有力回應(yīng)，且有助于實體經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。[1]在如此規(guī)模的減稅政策背后，不乏納稅人認(rèn)為其納稅獲得感并沒有隨著轟轟烈烈的減稅行動而提高。納稅人的獲得感處在減稅流程末端，是至關(guān)重要的一個環(huán)節(jié)，可以直接反映著減稅政策的成效幾何。[2]其深層原因是在減稅政策背后，往往依靠稅法進行理論支撐。而稅法主要圍繞稅收收入相關(guān)內(nèi)容進行探討，如稅收征收以及征收監(jiān)管等，對于征收過后的資金去向卻涉獵甚少。[3]減稅不能僅僅考慮征收階段中對于稅收征收數(shù)額以及規(guī)模的調(diào)整與控制，還應(yīng)該將征收所得資金的去向納入統(tǒng)籌規(guī)劃的范圍內(nèi)，將從納稅人處獲得的資金終歸復(fù)用在納稅人身上。若能準(zhǔn)確契合納稅人需求，便能夠解決納稅人獲得感不強的問題，從而達到實質(zhì)減稅之目的[4]，這其中涉及預(yù)算法的內(nèi)容。預(yù)算法包含預(yù)算收入與支出，而預(yù)算收入又包含了稅法中的稅收收入，兩者是存在內(nèi)在聯(lián)系的。實際上，目前我國減稅政策還并未在稅法與預(yù)算法之間搭建起良好的對接橋梁，從而導(dǎo)致在新聞數(shù)據(jù)上取得減稅成效的同時，在實際當(dāng)中存在諸多問題亟待解決。盡管預(yù)算法本身存在一些有待調(diào)整的地方，如績效預(yù)算制度、預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金制度等，但不可否認(rèn)，若想要在實質(zhì)減稅方面取得成果，就必須挖掘預(yù)算法在減稅方面的不足，并針對性地提出相應(yīng)解決措施。[5]將預(yù)算法統(tǒng)合到減稅政策當(dāng)中。這是推動國家減稅進程的必然要求，也能夠更好地促進社會主義市場經(jīng)濟的建設(shè)與發(fā)展。

一、統(tǒng)合預(yù)算法進行減稅的必要性

（一）依靠稅法減稅的單一性

近年來我國不斷進行以結(jié)構(gòu)性減稅為主導(dǎo)的稅制改革。在稅法推陳出新背景下，整體稅制結(jié)構(gòu)不斷完善。無論是稅種的改革、稅收征管重心的調(diào)整，還是各種稅收優(yōu)惠政策的出臺，都表明政府減稅力度逐漸加強。[6]2019年1月至10月期間，各主體稅種的稅收收入相對于2018年均有不同程度的回落，尤其是在新個人所得稅實施之后，個人所得稅稅收收入同比下降了28.6%。在宏觀上對該種政策紅利應(yīng)予肯定，值得注意的是，2017—2018年度的宏觀稅率依然處于增長態(tài)勢[7]，說明從整體來看我國減稅效果在短時間內(nèi)并不顯著，同時有概率會引發(fā)調(diào)控的行動弱化效應(yīng)。

究其原因，筆者認(rèn)為稅法注重從稅收收入的角度切入來尋求減稅對策，忽視了稅收的最終目的，即支出方面關(guān)乎公共利益。稅收是維持國家與社會運行的基本支撐力量，單純的減稅降費會使得財政收入降低與財政赤字?jǐn)U大，同時還可能拉高政府負(fù)債。減稅未能厘清公共利益訴求而僅僅著眼于稅收收入層面，就會在實踐中出現(xiàn)治標(biāo)不治本、隔靴搔癢的現(xiàn)象：在減稅政策實施當(dāng)年往往效果頗佳，但由于稅負(fù)問題并未真正得到解決，矛盾在之后又會凸顯，從而引發(fā)新一輪減稅政策。[8]事實上，減稅與降低稅負(fù)存在天然的統(tǒng)一性和內(nèi)在的一致性，不能片面對待。對于征稅所得的支出，政府若能夠在質(zhì)與量上滿足納稅人的公共利益需求，讓其切實感受到納稅獲得感，則相當(dāng)于減輕其納稅負(fù)擔(dān)，達到降低稅負(fù)、變相減稅的目的。若政府僅僅以財政支出增加甚至是彌補財政赤字等情況為根據(jù)而控制稅收收入，則無法滿足納稅人基于納稅的社會公共需要。[9]稅法主要著眼于征稅納稅的相關(guān)內(nèi)容，而缺乏對收支統(tǒng)一結(jié)合的規(guī)定。依靠稅法進行減稅難免會在實踐過程中引起各種矛盾，難以達到理想的減稅效果。減稅降費以進一步深化改革，還需從問題根源的體制性、機制性上做文章。[10]

（二）預(yù)算內(nèi)涵及其對減稅的作用

根據(jù)《預(yù)算法》第四條規(guī)定，預(yù)算是由預(yù)算收入和預(yù)算支出兩方面構(gòu)成的。通過該條可以看出，預(yù)算法通過對財政資金從收入到支出整個過程的規(guī)劃來實現(xiàn)對公共資源的合理配置，既能夠完成政策規(guī)定的公共任務(wù)，又能夠?qū)①Y金控制在合理范圍內(nèi)，達到對財政資金最佳的利用狀態(tài)。2015年1月1日施行的新《預(yù)算法》明確了預(yù)算法的立法宗旨：規(guī)范政府的收支行為，建立規(guī)范透明有保障的國家預(yù)算制度。盡管部分問題尚未得到解決，但此次修改之進步無疑是明顯的。相比稅法，預(yù)算法更能體現(xiàn)收支結(jié)合的理念，有助于深化財稅體制改革和推進財政制度現(xiàn)代化發(fā)展。[11]

對于減稅，預(yù)算法有新的思路：將收入與支出結(jié)合，通過支出對收入進行把控，通過收入來制定合理的支出政策，即以收定支。兩者相互協(xié)調(diào)、相互制約，逐漸達到收支平衡的理想結(jié)果。該思路優(yōu)點在于，既可以助力實現(xiàn)新時代中國特色社會主義建設(shè)與發(fā)展的目標(biāo)，又可以確保建設(shè)與改革建立在不損害公共利益的前提下，不僅避免了公共資源的浪費，還一定程度上減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)，起到調(diào)節(jié)稅負(fù)、降低稅費的效果。[12]當(dāng)減稅政策實施時，由于時間的滯后性，相關(guān)機構(gòu)往往很難立即做出變動，稅收收入不能滿足當(dāng)期財政支出的需求，會加劇收支矛盾，形成入不敷出的局面。若與預(yù)算法結(jié)合，則可使相關(guān)機構(gòu)對減稅政策做出響應(yīng)，及時調(diào)整支出以適應(yīng)稅收收入變動。當(dāng)然，對于減稅的目的，預(yù)算法還有較多可以完善改進的空間。首先，對于財政收支政策，預(yù)算法和稅法更多情況下是相互獨立的態(tài)勢。稅法決定稅收收入的內(nèi)容，預(yù)算法往往更重視預(yù)算支出，而忽視了預(yù)算收入。這兩者客觀上是難以分離的。若強制分離，預(yù)算收入的法律法規(guī)就不能得到很好地貫徹與落實。[13]其次，預(yù)算法相關(guān)規(guī)定與稅收息息相關(guān)，包括了對稅收產(chǎn)生消極影響的因素。若兩者之間無法良好對接，預(yù)算法與稅收法律的施行效果就得不到很好保障。最后，預(yù)算法忽視了預(yù)算收入和預(yù)算支出都是以納稅群體為核心。稅收政策與改革的實質(zhì)目的就是為了在能滿足社會需要的同時盡可能減輕納稅人所負(fù)擔(dān)的壓力，提高納稅人納稅行為的獲得感，提高納稅率，緩和社會矛盾。政府的預(yù)算優(yōu)化與調(diào)節(jié)行為最終還是要回歸落實到“以人為本”的出發(fā)點上來。[14]

二、通過預(yù)算法減稅的實施困境之深層原因

為了提高政府預(yù)算收支水平，推動預(yù)算制度發(fā)展，近年來國家對于預(yù)算的重視程度越來越高。新《預(yù)算法》的大規(guī)模修改為之后的預(yù)算變革提供了法律前提。黨的十九大報告稱將建立“規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力”的預(yù)算制度，政府既要回應(yīng)社會上對于稅費較高、稅負(fù)壓力大的反響，又要處理財政支出的剛性增長與預(yù)算制度升級處處掣肘。減稅思路下預(yù)算法亟待完善與創(chuàng)新。[15]

（一）預(yù)算法與稅法的兼容性有待提升

稅法和預(yù)算法在減稅降費中的地位都不容忽視，兩者結(jié)合適用才能夠達到更好的減稅效果。無論是征稅規(guī)模還是征稅結(jié)構(gòu)，直接影響稅收征收的法律是稅法。預(yù)算法對于稅收征收的干預(yù)多為間接干預(yù)，不能完全取代稅法。稅法與預(yù)算法之間存在重合交叉，如稅收收入與預(yù)算收入。預(yù)算法中有預(yù)算收支平衡的要求，稅收收入又包含在預(yù)算收入之中。若對于預(yù)算支出有固定需求，政府就必須采取相應(yīng)措施使預(yù)算收入能夠達到預(yù)算支出的額度，稅收收入是國家財政收入的主要來源，會受預(yù)算收入變動影響。這就是稅法與預(yù)算法之間的牽連關(guān)系。

單以稅法為依據(jù)的征稅不能使征稅的相關(guān)行為擁有良好依據(jù)。[16]若多征稅，雖然可能超標(biāo)完成當(dāng)期指標(biāo)任務(wù)，但會加大納稅人的壓力與不滿情緒，不利于社會和諧發(fā)展;若少征稅，則會導(dǎo)致財政赤字變大，資金不能夠按時補給到公共資源與服務(wù)系統(tǒng)，影響社會整體運行。[17]預(yù)算法就是讓征稅行為有章可循，理論上追求剛好能夠滿足需要又不會過多地給納稅人施加負(fù)擔(dān)。根據(jù)收支平衡原則和不同時期的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r，制定預(yù)算支出方案，以此影響預(yù)算收入、稅收收入，銜接到稅收收入目標(biāo)規(guī)劃與內(nèi)容制訂，形成從預(yù)算法到稅法的過渡。然而，根據(jù)收支平衡的要求，預(yù)算法擁有基于平衡目標(biāo)所產(chǎn)生的壓力。稅收收入、專項收入等收入類別往往不能按照預(yù)期全額征收，達不到當(dāng)期預(yù)算要求，會產(chǎn)生收支不平衡的結(jié)果。為應(yīng)對這種情況，預(yù)算法將中間的差額增列為財政赤字。為了彌補財政赤字，預(yù)算法必須通過某種渠道增加收入。稅法不重視平衡問題，制訂減稅政策的首要目標(biāo)是減輕納稅人負(fù)擔(dān)，提高納稅人生活質(zhì)量。稅法的減稅行為會對預(yù)算法的收支平衡目標(biāo)產(chǎn)生阻礙，且從長期來看亦不利于經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展。若增加稅收，雖然滿足了當(dāng)下收支平衡的要求，但變革之陣痛往往會加劇納稅人的負(fù)面情緒，由此帶來的社會成本不可忽視。實踐中預(yù)算法會利用發(fā)行公債等方式增加財政收入，抑或采取對超收收入支持與獎勵等類似措施來盡可能地彌補赤字問題，我國稅收收入在財政收入中占比巨大，類似方法如杯水車薪，無法根本解決問題。若不能夠解決上述財政赤字問題，預(yù)算法中的收支平衡原則、稅法中的減稅要求、納稅人滿意度問題則可能引發(fā)更多矛盾沖突。如何讓預(yù)算法的收支平衡原則成為稅法中減稅目標(biāo)的助力而不是絆腳石，還需要尋求更優(yōu)解。

（二）績效預(yù)算制度改革效果不佳

所謂績效預(yù)算制度，就是在宏觀政策背景下制定出相關(guān)具體實踐方案，再根據(jù)經(jīng)濟學(xué)中的成本收益分析理論來分析各個方案帶來的成本收益比率，最終確定最優(yōu)預(yù)算分配方案。該制度將市場化的相關(guān)理念融入政府方案制定當(dāng)中，不僅對政策實施具有促進作用，激勵政府各部門提高財政支出效率，還能夠防止因濫用私權(quán)導(dǎo)致的不合理分配，起到監(jiān)督運行的效果。如果要使宏觀政策目標(biāo)與預(yù)算收支有效結(jié)合，績效預(yù)算制度必須被關(guān)注。經(jīng)過多年的績效預(yù)算制度改革并未呈現(xiàn)出理想效果。[18]究其原因，一方面是源于對績效預(yù)算制度改革方向的偏差，即相較于實質(zhì)績效預(yù)算制度改革，更多關(guān)注其程序上、技術(shù)上的手段改革。表面上予以足夠重視，但由于條文不夠細(xì)化，實踐中遇到的問題未能夠通過修訂得到及時解決，整個績效預(yù)算制度運行艱難。有些部門資金缺乏，在履行職能時舉步維艱;有些部門資金富裕卻造成了資源上的浪費。財政部門針對疑難問題無法根據(jù)制度安排而及時有效地進行調(diào)節(jié)，部門之間缺乏聯(lián)系與溝通，無法進行資源上的平衡。依靠形式上的制度改革好似隔靴搔癢，很難達到實質(zhì)性減稅的目的。另一方面與績效預(yù)算的支出類型有關(guān)。績效預(yù)算制度中的財政支出類型主要有兩個方面，分別是可控支出和不可控支出。可控支出是可以通過優(yōu)化預(yù)算制度予以控制的。不可控支出多受外部政策影響，其目的多為應(yīng)對經(jīng)濟波動或社會問題，受預(yù)算制度變動影響甚小?？冃ьA(yù)算制度的本質(zhì)就是要促進資源優(yōu)化配置，使資金能夠有彈性地流動在各個部門當(dāng)中，從而得到最大化利用，而不可控支出與這一本質(zhì)背道而馳。[19]如何在對支出類型作系統(tǒng)劃分的前提下實現(xiàn)對不可控支出的有效管理是現(xiàn)階段績效預(yù)算制度需要面對的問題?？冃ьA(yù)算制度改革應(yīng)有相關(guān)配套措施及時落地，不僅包含輔助其實施的內(nèi)容，更應(yīng)有監(jiān)督相關(guān)的內(nèi)容。這種監(jiān)督除了來自于公權(quán)力，如財政部門的監(jiān)督，還來自社會上的監(jiān)督，即納稅群體的監(jiān)督。若缺乏監(jiān)管監(jiān)督，便缺少一個主體對制度進行客觀性評判，制度本身存在的沉疴痼疾就不能得到及時抑制與消除。

（三）對納稅人的預(yù)算權(quán)利尚缺關(guān)注

稅收的征收行為需要兼顧兩方面要求：第一個方面是使政府擁有足夠的財政資金幫助整個社會平穩(wěn)地運行與發(fā)展，第二個方面是保證對每一名納稅人進行公平征稅。公平征稅不僅要保證納稅人主體之間的公平，還要關(guān)注到政府與納稅人之間的公平。后者的公平往往涉及財政支出的具體內(nèi)容。是否擁有合理的支出結(jié)構(gòu)？是否將納稅人的錢用在了恰當(dāng)之處？納稅人能否感受到因納稅行為而擁有的獲得感？各種問題僅憑重視稅收征收行為的稅法恐怕無法解決，需要聯(lián)系預(yù)算法看待分析。減稅與降低稅負(fù)具有天然的統(tǒng)一性和內(nèi)在的一致性，保障納稅人的預(yù)算權(quán)利可以提高其納稅獲得感，變相降低稅負(fù)。[20]

參與式預(yù)算是財稅法實現(xiàn)社會控制的較高層級，也是貫徹納稅人預(yù)算權(quán)利的有效途徑，可以提高政府公信力以及社會對于政策的接受度。遺憾的是，目前預(yù)算法中的規(guī)定不能完全保障納稅人的預(yù)算權(quán)利，參與式預(yù)算亦無從談起。[21]首先，預(yù)算法的內(nèi)容多是對預(yù)算收支與監(jiān)督進行宏觀規(guī)劃，并無涉及納稅人實質(zhì)權(quán)利的內(nèi)容。根據(jù)《預(yù)算法》第四十五條，在舉行會議審查預(yù)算草案之前，提到了聽取社會各界的意見，但并未具體規(guī)定納稅人群體能夠真正參與到預(yù)算草案的編制當(dāng)中。在《稅收征管法》中，對于納稅人的權(quán)利保護存在于較為零散的原則性規(guī)定，缺乏實質(zhì)可行的內(nèi)容。[22]總的來說，在預(yù)算草案的編纂中大致有兩類決策模式。第一類是以公權(quán)力為編纂核心的決策模式，即行政機關(guān)擬出草案后提交立法機關(guān)，等待立法機關(guān)的審核意見，形成最終預(yù)算方案，并以此作為政府財政收支的依據(jù);第二類是在此基礎(chǔ)上，讓納稅群體參與到預(yù)算草案的擬訂編纂過程當(dāng)中，使草案能夠吸取社會各界意見，將民意融合到預(yù)算方案之中。顯然，第二類決策模式比第一類更具有優(yōu)勢，但在實踐中并未得到貫徹施行。由于在制度上沒有硬性規(guī)定，對于納稅人參與行為的保障措施就無跡可尋。事實上，政府會為了滿足較高的預(yù)算支出要求而抬高預(yù)算收入，為了達到預(yù)算指標(biāo)，也會不顧產(chǎn)生超收收入而加大納稅人稅負(fù)壓力。看似平衡的結(jié)果背后隱藏著對于納稅人預(yù)算權(quán)利的忽視等問題。從政府的角度出發(fā)，其面臨著達到指標(biāo)、完成任務(wù)的壓力，而當(dāng)作為方式與納稅群體的真實需求相偏離時，納稅人獲得感就不可避免地降低。

三、減稅視角下預(yù)算法的優(yōu)化路徑分析

（一）促進預(yù)算法與稅法的兼容完善

預(yù)算法與稅法的兼容性問題主要在于收（預(yù)算法中的預(yù)算收入，主要為稅法中的稅收收入）與支（預(yù)算支出）的平衡。一方面，可以考慮通過對預(yù)算法中預(yù)算收支平衡的完善來間接影響稅法中稅收征收的相關(guān)問題;另一方面，根據(jù)以收定支的原則，可以將稅法中的稅收收入作為預(yù)算法中預(yù)算收入以及預(yù)算支出規(guī)劃的重要考慮因素。

1.建立并優(yōu)化跨年度預(yù)算平衡機制

跨年度預(yù)算平衡機制就是將年度之間的預(yù)算編制聯(lián)系看待，通過對各個年度預(yù)算編制的調(diào)整而將收支平衡的區(qū)間拉長至數(shù)年，從而在各年度之間形成動態(tài)、整體的平衡，放棄刻板要求必須在單一年度內(nèi)達到收支平衡的做法。舉例來講，假設(shè)今年經(jīng)濟態(tài)勢大好，征稅率與征稅額均有良好表現(xiàn)，本年度可能出現(xiàn)超收收入，超收收入可以用于彌補往年赤字或者作為一種應(yīng)對未來經(jīng)濟下行風(fēng)險的保障措施。如果今年經(jīng)濟水平表現(xiàn)不佳，可能出現(xiàn)征稅額下降、達不到預(yù)算支出的情況，毋須要求在本年度增加其他方面收入強行滿足收支平衡原則，可以將收支差額暫列為財政赤字，延緩到下一年再作整體規(guī)劃，嘗試進行彌補。[23]跨年度預(yù)算平衡機制可以有效緩解預(yù)算法基于年度平衡目標(biāo)產(chǎn)生的壓力，將預(yù)算收入進行分?jǐn)?，不過分強求本年度預(yù)算收入的達標(biāo)，從而避免稅法中過大的征收壓力，有利于納稅人的減負(fù)。有學(xué)者認(rèn)為，跨年度預(yù)算平衡機制不能從根本上解決問題，反而會造成“滾雪球”的狀況，使財政赤字越積越多，最終無法收拾。這就需要國家宏觀經(jīng)濟政策上的把控，保證經(jīng)濟與社會穩(wěn)步發(fā)展，而非一味追求發(fā)展速度而忽視發(fā)展質(zhì)量，如此便可使整體預(yù)算方案的編纂不會過于激進，保持著穩(wěn)步上升經(jīng)濟態(tài)勢的同時也讓財政赤字得到有效控制。

想要在預(yù)算制定階段就準(zhǔn)確估計當(dāng)期預(yù)算支出和預(yù)算收入并做出詳細(xì)準(zhǔn)確的方案使收支達到平衡非常困難，這也是跨年度預(yù)算平衡機制的存在原因。正因為采取這種靈活、有變化可能性的機制，才能提高政府對于預(yù)算收入、稅收收入的容錯率。政府納稅負(fù)擔(dān)減輕的同時，納稅人負(fù)擔(dān)亦不會陡然變動，避免產(chǎn)生更多不穩(wěn)定因素。當(dāng)然，跨年度預(yù)算平衡機制并不意味著只能夠在每一個年度之間進行平衡，其本質(zhì)是一種動態(tài)平衡，這種動態(tài)平衡可以將階段縮減到每一年或每一季度。在此過程中，還需要注意應(yīng)有相應(yīng)的管理監(jiān)督，避免由于預(yù)算平衡導(dǎo)致稅收征管松懈的情況發(fā)生。

2.優(yōu)化預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金

無論怎樣進行妥善謹(jǐn)慎地規(guī)劃，財政赤字是在情況多變的實踐當(dāng)中不可避免的。我國自2018年3月20日起開始實施《預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金管理暫行辦法》來促進預(yù)算收支平衡，盡可能保證國家財政的穩(wěn)定性以解決此類問題。應(yīng)當(dāng)考慮到調(diào)節(jié)基金來源主要依靠預(yù)算收入中的超收收入以及執(zhí)行預(yù)算方案中的剩余資金，但這兩者的來源均具有不確定性。[24]若某個時期經(jīng)濟遇冷，則很難確保有穩(wěn)定資金納入到基金當(dāng)中。盡管超收收入原本的作用就是彌補財政赤字，但如此便無法切實規(guī)定超收收入在基金和彌補赤字損失中的分配比例，不利于預(yù)算收支平衡的操作以及彌補財政赤字手段的明晰。具體應(yīng)采取的措施是為調(diào)節(jié)基金提供一個穩(wěn)定的來源渠道。如將財政收入按照固定的比例定期轉(zhuǎn)移到調(diào)節(jié)基金當(dāng)中，同時取消超收收入直接用來彌補赤字的目的，將超收收入全部歸到調(diào)節(jié)基金中，再根據(jù)調(diào)節(jié)基金統(tǒng)一劃撥來彌補財政赤字。[25]預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金是基于收支平衡目標(biāo)產(chǎn)生的，能夠與跨年度預(yù)算平衡機制相輔相成，不僅能使預(yù)算法中對于預(yù)算收支政策的制定施行更加合理，還能使稅法中的稅收征收行為更具效率，從量的根源上減輕征稅人來繳稅人的負(fù)擔(dān)?？紤]到超收收入往往與政府未達到預(yù)期的預(yù)算目標(biāo)而多征稅相關(guān)聯(lián)，可以在稅法當(dāng)中采用一種返還機制，將當(dāng)期多征所得及時退回到納稅人手中，優(yōu)勢在于避免了多征收入納入到超收收入，再通過調(diào)節(jié)基金彌補財政赤字的繁雜流程。這既提高了資金流轉(zhuǎn)效率，又能夠讓納稅人真切、直接地感受到稅收負(fù)擔(dān)的減輕。

3.以預(yù)算收入來確定預(yù)算支出

國家財政部不斷強調(diào)落實以收定支，但若出現(xiàn)當(dāng)期收入達不到支出需求而導(dǎo)致的收支不平衡，需要通過預(yù)算調(diào)整程序重新進行調(diào)整以達到收支相適應(yīng)的狀態(tài)時，具體調(diào)整行為依然是通過各種渠道擴大收入，盡可能彌補收支缺口。該行為本質(zhì)上還是需要將收入根據(jù)支出情況進行調(diào)整，不僅不利于財政赤字縮減，還會干擾政府政策的穩(wěn)定性及完成度。[26]上述狀況即是因為兩部法律割裂對待而形成的。稅收征收的內(nèi)容多規(guī)定在稅法中，對于收支兩種情況的規(guī)定則以預(yù)算法為主。如果為了適應(yīng)當(dāng)下經(jīng)濟快速發(fā)展而不考慮國民對于征稅行為的承受能力，預(yù)算目標(biāo)則無法實現(xiàn)。為了彌補較高預(yù)算目標(biāo)所進行的調(diào)整會進一步加重納稅人負(fù)擔(dān)，得不償失。稅收收入在預(yù)算收入中占比很高，應(yīng)該明確以稅法當(dāng)中的稅收征收為核心，將征收額作為基準(zhǔn)，對預(yù)算法中的支出目標(biāo)進行考量，從而形成良好的對接關(guān)系。根據(jù)稅法中的量能課稅原則，政府應(yīng)根據(jù)各類納稅人的真實納稅能力進行公平征稅，同時應(yīng)考慮到納稅率以及偷稅、漏稅、逃稅等情況致使納稅額可能無法達到預(yù)期的情況。[27]以收定支一方面可以減輕納稅人的納稅壓力，一定程度上提高納稅率。在沒有支出標(biāo)桿的情況下征稅更易保障整體征稅行為的公平公正，最終達到合理減稅的目的;另一方面也可以使預(yù)算方案在制定時更能夠?qū)①Y金用在刀刃上，避免資源浪費，使納稅人能夠切實感受到納稅獲得感。[28]如此穩(wěn)中求進，對于社會與經(jīng)濟長期發(fā)展更顯裨益。

（二）構(gòu)建高效適用的績效預(yù)算制度

1.落實各部門績效預(yù)算的自主權(quán)

在績效預(yù)算制度中，財政部門的作用要大于預(yù)算支出涵蓋的各個部門。將對全局統(tǒng)籌協(xié)調(diào)的權(quán)力全部集中到一個部門便于管理且更易操作。然而，各個部門均有專屬大小事宜，能了解到各個方面的側(cè)重點與需求度。從專業(yè)化角度來講，財政部門并不能對諸多詳盡繁雜之內(nèi)容深入了解，從而導(dǎo)致預(yù)算分配更多基于理論分析。應(yīng)將財政部門與各個部門有機結(jié)合，在財政部門控制預(yù)算支出總額的情況下，將分配資金的權(quán)力交由各個部門行使。當(dāng)預(yù)算支出方案在實踐中出現(xiàn)問題時，各個部門可以針對情況及時進行調(diào)整[29]，以提升財政支出效率。

為了能夠真正提高資金使用效率，應(yīng)引入相應(yīng)激勵與懲罰機制。在各個部門自行使用資金的前提下，應(yīng)對最終資金實際使用收益及時進行反饋，并與預(yù)算方案中的預(yù)期支出效果進行對比。[30]將具體預(yù)算分配權(quán)力下放到各個部門可能會產(chǎn)生資金濫用、不用的情況，達不到預(yù)期規(guī)定目標(biāo)，而機制的作用就在于激勵與監(jiān)督各個部門合理分配預(yù)算，為資金的有效使用保駕護航。同時，落實各部門績效預(yù)算自主權(quán)還應(yīng)從法律與政策的角度對績效預(yù)算制度內(nèi)容進行細(xì)化，確保制度有效運行。

2.強化對績效預(yù)算的外部監(jiān)督

對于績效預(yù)算制度的監(jiān)督源于兩個方面。一方面，監(jiān)督源自財政部門的監(jiān)管。財政部門在把控整體預(yù)算收支分配，將更加細(xì)化的分配權(quán)力下放到各個部門時，應(yīng)同時對其嚴(yán)格監(jiān)管。這種監(jiān)管不僅涵蓋到資金使用的方面，還包括根據(jù)預(yù)算支出結(jié)果對資金分配進行調(diào)整修正，“支出預(yù)算卻是賦予政府支出合法性根據(jù)的最重要因素”。[31]所謂權(quán)力下放并不意味著預(yù)算資金的使用部門可以永久地、絕對地享有自己份額下的資金掌控權(quán)。財政部門在必要時依然享有干預(yù)的權(quán)力。[32]財政部門把握整體，其他部門把握屬于各自的部分，如此做法的主要目的是提升部門的工作效率以及資金的使用效率。工作效率和使用效率必須建立在公平、公正、公開的基礎(chǔ)上。另一個方面，社會監(jiān)督發(fā)揮著重要作用，監(jiān)督主體主要為納稅群體。納稅群體既是預(yù)算收入的主要貢獻來源，又是預(yù)算支出的接受方。某種意義上講，納稅人是在用自己的資金來服務(wù)自己，故納稅人的意見顯得尤為重要。若各個部門能夠根據(jù)納稅人需求對預(yù)算支出進行分配，將顯著提高納稅人的納稅獲得感，提升納稅率，起到變相減稅的效果。具體做法主要圍繞透明與公開進行，讓納稅人有渠道了解預(yù)算方案并且能夠參與到預(yù)算方案中，對預(yù)算方案的最終確定起到實質(zhì)影響。

（三）多渠道對納稅人預(yù)算權(quán)利進行保障

1.提高納稅人對預(yù)算的參與度

從預(yù)算支出目的分析，納稅人通過納稅行為所期望獲得的公共資源利益與之緊密相關(guān)。在制定預(yù)算政策時將納稅人的意愿因素予以考慮是非常必要的?！懊駷榘畋荆竟贪顚帯?。相對于在稅收層面上肉眼可見的減稅政策，納稅人的獲得感更應(yīng)該被重視。如下兩點措施可供參考：第一，完善預(yù)算方案的信息公開制度。將預(yù)算方案透明化、公開化，讓納稅人知悉預(yù)算方案的具體內(nèi)容，籍此提出相應(yīng)修改意見。對于納稅人提出的修改意見，盡管不能明確表達采用與否，但考慮到預(yù)算支出與納稅人的利益息息相關(guān)，應(yīng)該予以足夠重視。需要強調(diào)的是，該信息公開制度是貫徹于預(yù)算方案制定始終的。從草案的擬訂到最終方案的出臺均應(yīng)保持預(yù)算方案信息公開，防止由于某個不公開階段中方案變動導(dǎo)致不公平問題出現(xiàn)，從而引起不必要的社會矛盾。[33]第二，應(yīng)建立起事后反饋機制。通過收集納稅人對當(dāng)期預(yù)算支出滿意度的相關(guān)信息，對該期預(yù)算支出效益進行評價，以作為下期預(yù)算方案制定的參考。這種事后反饋機制可以與績效預(yù)算制度形成緊密良好的對接，確保從預(yù)算方案的制定到執(zhí)行都能夠以納稅人的利益保障為核心進行運轉(zhuǎn)。

2.建立相關(guān)的權(quán)利救濟機制

對于納稅人權(quán)利的保障問題，有必要形成相配套的救濟機制。救濟機制既要考慮到納稅人對于預(yù)算信息的知情權(quán)和建議權(quán)，又要對納稅人的意見及時進行反饋。該救濟機制工作紛繁復(fù)雜，應(yīng)當(dāng)將以上職能明確賦予一個部門，使該部門在納稅人和各預(yù)算支出部門間起到整合與連通作用，既能夠保證雙方信息的互相傳遞，又能夠引起部門的足夠重視?？紤]到會有部分納稅人權(quán)利濫用的情況出現(xiàn)，為了防止納稅人無節(jié)制地擴大私人利益需求，應(yīng)審查納稅人所提出的意見是否真正有利于整體公共利益，還是只符合部分納稅人的利益需求。應(yīng)認(rèn)識到對于權(quán)利的救濟以及權(quán)力的監(jiān)管不是單方面能夠解決的，將來自外部納稅人的監(jiān)督與來自內(nèi)部財政部門下放權(quán)力后的監(jiān)管結(jié)合起來，才能形成完整的權(quán)利救濟機制閉環(huán)，達到合理利用預(yù)算，在實質(zhì)層面上進行預(yù)算收支平衡以及減稅的目標(biāo)。

四、結(jié)語

在主要依托稅法進行減稅的諸多途徑中，無論是針對整體稅制結(jié)構(gòu)的完善，還是對個別稅種的優(yōu)化調(diào)整，抑或是出臺各類稅收相關(guān)優(yōu)惠政策，均把重心放在稅收收入部分。通過與預(yù)算法結(jié)合適用進行減稅能夠統(tǒng)合宏觀收支，亦不乏微觀層面的方案制定、施行與監(jiān)督。這種結(jié)合適用的理念為我國未來減稅降費之路提出新思路。應(yīng)該認(rèn)識到，減稅視角下預(yù)算法本身存在許多亟待改進優(yōu)化的空間，如制度設(shè)計安排，如事務(wù)執(zhí)行過程中的公開透明和監(jiān)督監(jiān)管，又如公權(quán)力與私權(quán)利之間的平衡、限制和維護。以上關(guān)鍵問題若不能得到妥善處理，就會對國家減稅政策的落實形成阻礙。不同于稅法對于稅收調(diào)控的直接影響，預(yù)算法對于減稅行為的影響始終都是間接的、偏程序性的，其主要職責(zé)仍然是掌控收支以平衡預(yù)算，而非可以改變稅收系統(tǒng)。只有將預(yù)算法融入稅法的大環(huán)境中，彼此的制度安排以及內(nèi)容理念通過逐漸磨合協(xié)調(diào)而相適應(yīng)，才能夠切實體現(xiàn)減稅的法治化目標(biāo)。

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