張若丹 馬智勇

摘要營改增是我國近年來進行的一次重大稅制改革，其主要目的是進一步激發(fā)國內企業(yè)活力，為企業(yè)實實在在地減負。本文集中回顧了我國增值稅的改革變遷歷程，并以零售業(yè)為例分析了增值稅改革的成效。在此基礎上，總結了新形勢下我國增值稅存在的問題，如減稅力度有待進一步加大、減稅紅利分配不均、業(yè)務人員缺少財稅知識、信息化應用程度不足等，并針對每個問題提出了對策與建議，以期對我國增值稅稅制改革的進一步完善作出貢獻。

關鍵詞 營改增；稅率下調；零售業(yè)；減稅紅利

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.01.013

自2012年開展營改增試點工作以來，我國經歷多輪增值稅改革，減稅政策不斷推行，對企業(yè)及消費者都產生了較大影響。本文通過梳理我國增值稅變遷的背景及歷程，概括總結了增值稅改革取得的顯著成果，分析了稅改過程中產生的問題，并結合當前經濟環(huán)境，提出了增值稅稅率、營商環(huán)境、業(yè)務人員財稅能力、信息化應用等方面的建議措施，切實提高各方的利益“獲得感”，確保減稅紅利普惠化，對促進和完善我國增值稅稅制改革作出貢獻。

一、增值稅變遷背景及歷程

增值稅是隨著社會經濟發(fā)展的客觀需要而產生的一個新稅種，它是稅收制度發(fā)展到一定階段的必然產物，與其他事物一樣也經歷了由不完善到完善的發(fā)展過程。我國于1979年起開始試行增值稅，隨著經濟的發(fā)展，增值稅政策也在不斷變化，到現在增值稅不僅成為我國主體稅種，而且也成為我國最大的稅種。增值稅在我國的發(fā)展經歷了以下幾個階段：

（一）試點起步階段（1979—2003年）

1978年我國開始實行改革開放，以經濟建設為中心，各行各業(yè)催生了不同程度的“投資饑渴癥”，非理性投資行為頻發(fā)，固定資產投資高速提升，我國的經濟呈現過熱狀態(tài)。為促使社會經濟理性發(fā)展，我國開始試行增值稅。

1979年7月，我國增值稅試點工作率先在湖北襄樊開展，隨后推廣至全國，拉開了我國增值稅體系的序幕。1984年，政府部門將機器機械、鋼材鋼坯等12類商品納入增值稅的范圍，標志著增值稅正式成為我國的一個稅種。此時的增值稅還不是西方國家廣義上的增值稅，而是符合中國經濟發(fā)展的增值稅，但是仍存在稅基確定剛性不足等弊端。1994年，我國實施分稅制改革，對增值稅制進行了徹底的改革，增值稅征收范圍不斷擴大，外資企業(yè)由征收工商稅改為征收增值稅，工商業(yè)和進口環(huán)節(jié)產品業(yè)開始征收增值稅，增值稅在全國逐步確立起自身的重要地位，也向著統(tǒng)一和簡化的方向邁進了一大步[1]。

（二）轉型升級階段（2004—2011年）

隨著市場經濟的發(fā)展，我國一直實行的生產型增值稅與推動產業(yè)發(fā)展之間產生失衡現象，大部分產品由供不應求轉變?yōu)楣┙o過剩，物價持續(xù)走低，社會有效需求不足。2001年加入WTO以后，企業(yè)面臨的國際競爭更加激烈，實行生產型增值稅且稅率過高，已不利于我國商品在國際市場上的競爭。由于此前實施的生產型增值稅已經產生了抑制消費和投資的效應，政府決定進一步改革，增值稅由生產型向消費型轉型。

2004年7月，選擇東北地區(qū)的部分工業(yè)企業(yè)開展試點工作，對增值稅進項稅額采取增量折扣，且只在部分行業(yè)開展；2007年，在中部地區(qū)的八大行業(yè)擴大增值稅抵扣范圍，試點行業(yè)也有所擴展；2008年起，試點工作開始延伸到全國范圍，并頒布新修訂條例，決定自2009年1月1日起在全國范圍內正式實施增值稅轉型，我國的消費型增值稅體系正式確立。面對增值稅制度與經濟發(fā)展不相適應的問題，我國采取“試點改革—試點擴大—全面實施”的改革路徑，有力提高了增值稅在我國稅種體系中的地位。

（三）全面推廣階段（2012年—現今）

稅制改革以來，隨著增值稅地位的確立和征收范圍的不斷擴大，增值稅與營業(yè)稅的征收范圍進一步重合，導致已經繳納過的稅費不能相互抵扣。重復征稅現象的加重，不僅降低了國內產品的國際競爭力，而且也制約了三大產業(yè)之間的分工與合作，進一步誘發(fā)偷、漏稅現象。為此，政府全面推行營業(yè)稅改征增值稅，并不斷推出減稅并檔政策。

2012年，我國開始在部分行業(yè)進行“營改增”試點工作，由最初的上海試點看，大約九成的納稅人稅負降低；2016年5月1日“營改增”試點范圍擴大到多個行業(yè)，全部企業(yè)新增不動產也納入增值稅抵扣范圍，2016年5-11月份，僅新增試點的4大行業(yè)新辦企業(yè)戶數就累計增加58萬戶，每個月平均有8萬多戶；2017年開始，增值稅改革轉向以減稅并檔為主，并在當年確立了三檔稅率結構，取消了13%的增值稅稅率；2018年，按照三檔并兩檔的政策要求，進一步調整稅率結構，并下調一個點的增值稅稅率；2019年，持續(xù)深化增值稅改革，原適用16%、10%的稅率降至13%、9%，并保持6%一檔的稅率不變，未來我國仍將繼續(xù)朝著“稅率三檔并兩檔、稅制簡化”的方向邁進（見表1）。全面推行營改增，不僅有效緩解了重復征稅問題，極大降低了企業(yè)的稅收負擔，同時也促進了產業(yè)協(xié)作優(yōu)化升級，對整體經濟協(xié)調發(fā)展起到了積極的推動作用[2]。

經過三個階段的發(fā)展和變遷，我們現階段增值稅具有以下特點：（1）實行價外稅。對增值稅實行價外稅，主要是使企業(yè)的成本核算、經濟效益不受稅金的影響。（2）實行購進扣稅法，按專用扣稅憑證注明稅款進行抵扣。現行增值稅規(guī)范了應納稅額的計算方法，實行購進扣稅法，憑增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證進行稅款抵扣。（3）現行增值稅將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并且對一般納稅人和小規(guī)模納稅人分別采用不同的征收管理辦法。對于一般納稅人采用規(guī)范的征收管理辦法，可以使用增值稅專用發(fā)票并享有稅款抵扣權；而對小規(guī)模納稅人則采用簡易的征管辦法，以促進小規(guī)模納稅人健全賬簿、改善經營管理。

二、增值稅改革成果分析——以零售業(yè)為例

增值稅是我國第一大稅種，此次增值稅改革帶給實體經濟企業(yè)的減負作用非常明顯[3]。中國財政科學研究院劉尚希認為，增值稅改革后實體經濟受益明顯，尤其是增值稅稅率的降低，為實體經濟企業(yè)帶來真金白銀。根據國家稅務總局統(tǒng)計，自2018年增值稅稅率下調開始，兩輪深化改革至今，我國預計減稅規(guī)模達到1.4萬億元。從實踐來看，根據2018年中國零售上市公司營收排行榜，結合上市地點和數據搜集的完整性，選取營業(yè)收入排名前50中的10家企業(yè)作為研究標的，并計算其在未實行營改增（2011年）、開始試行營改增（2012年）和實行多年營改增并不斷并檔降稅（2018年）的增值稅稅負水平（見表2）。

由表2可知，所選取的零售業(yè)上市公司中，絕大多數企業(yè)增值稅稅負都呈下降趨勢，如排名第8的百聯(lián)股份，其增值稅稅負水平由2011年的0.49%降至2018年的0.34%；排名第13的海瀾之家下降幅度最大，其增值稅稅負降幅達1.73%；也有部分企業(yè)的稅負水平呈上升趨勢，如排名第24的嘉事堂，增值稅稅負存在小幅上升。綜合來看，大部分零售企業(yè)的增值稅稅負下降明顯，在2011—2018年中下降率普遍超過50%。這充分說明“營改增”政策在這幾年中確實起到了減負的作用。

三、新形勢下我國增值稅存在問題分析

（一）減稅力度有待進一步加大

從全球來看，世界各國紛紛拋出減稅計劃和政策，新一輪國際減稅浪潮涌動。近年來，在36個經濟合作與發(fā)展組織（OECD）成員中，絕大多數成員國的綜合稅率都有所下降，所有成員國綜合稅率平均下降12%，其中有11個國家下降了15%。以美國為例，美國每年減稅大約1 500億美元，2017年的減稅幅度在3%左右。國際稅收競爭會驅動資本、技術等生產要素從高稅國流向低稅國，阻礙了高稅國的經濟發(fā)展，這迫使我國進一步深化稅制改革，加大減稅力度。

（二）減稅紅利分配不均

增值稅，從程序上是就商品交易的增值額在多環(huán)節(jié)進行征稅，通過進項、銷項環(huán)環(huán)相扣的抵扣進行操作。在這種模式下，增值稅的實際稅負依賴于商業(yè)鏈各環(huán)節(jié)的企業(yè)定價來實現。在供應商—零售商—消費者這一交易鏈條中，減稅紅利享受者本應是整個鏈條上的各企業(yè)，但現實中因零售商的強勢地位而維持商品含稅價格不變，減稅紅利被零售商大幅侵吞[4]。若減稅同時含稅價降低，減稅紅利最大受益者就是消費者；如果上游企業(yè)價格壓低，下游銷售商含稅價不變，減稅紅利被下游銷售商享受，供應商和消費者則沒有享受到減稅紅利。同樣，若上游供應商維持原供貨價，零售含稅價降低，則減稅紅利被供應商占有。這種關系見表3。

實踐中，本次調減增值稅政策頒布后，許多大型零售商采取在系統(tǒng)里直接按比例調低供貨價等方式攫取了供貨工業(yè)企業(yè)的利益。如北京物美、河北惠友等企業(yè)要求供貨商將商品含稅價下調3%；歐尚、大潤發(fā)等品牌直接下調了供貨商的適用稅率；華潤、沃爾瑪等大型線下零售商在系統(tǒng)里把供貨價直接下調了2.6%。據上述超市的供應商家反映，無論零售商采取何種調價措施，都直接造成了供應商的利潤受損。由表3可知，由于供貨商的未稅價沒變，制造企業(yè)的稅負相當于沒有變化，若其還存在上游供貨企業(yè)，該供貨商的稅負水平反而增加，加重了企業(yè)負擔?，F在新的減稅政策剛剛施行，2019年減稅紅利的效果尚不明確，但根據零售商行動與供應商的反饋，國家原本給整個產業(yè)鏈條的政策紅利正被終端零售商極大侵占。

（三）業(yè)務人員缺少財稅知識

減稅政策的實施表明了政府降低稅負、惠及大眾的態(tài)度，但其并未直接規(guī)定產品及服務的價格，也未指定某一環(huán)節(jié)的納稅人可以單獨享有該政策紅利。因此，降稅政策實施后，限于業(yè)務人員財稅知識缺乏和部分人為刻意曲解，國家減稅紅利的受益者被少數強勢方獲取。面對強迫降低稅點的報價合同，報價方式需更具技巧性和專業(yè)性，這就需要相關人員提高自身的財稅知識，爭取己方利益。

一方面，涉稅服務行業(yè)需要進一步更新業(yè)務。新一輪增值稅稅改的深入推進，為涉稅服務行業(yè)帶來更加廣闊的市場前景。在此背景下，無論是企業(yè)或者個人，都需要更為貼近現實需求的專業(yè)服務來為自身爭取利益，而這正是現今稅務行業(yè)所欠缺的。

另一方面，業(yè)務人員缺乏足夠的財務知識和稅務成本意識，在進口產品、銷售商品時缺少足夠的籌劃能力，無法為企業(yè)爭取更多的利益。為加強企業(yè)財稅融合，提高紅利利用率，需要進一步加強培訓業(yè)務人員的財稅知識。

（四）信息化應用程度不足

目前，我國增值稅在征收、管理方面仍處于現代化程度較低的階段，政府主要依賴手工操作進行課稅，這既歸因于政府和企業(yè)重視程度不夠，同時也反映了當前稅收管理存在信息化應用程度不足的缺陷[5]。

一是從開票、加密到稽核比對均為手工操作，容易引發(fā)“大頭小尾”、虛開發(fā)票等違法行為。二是現今雖已實現遠程抄報、取消掃描認證，方便納稅人快捷辦稅，但缺乏全國統(tǒng)一的網絡管理，企業(yè)定價不能與現實減稅政策相結合。三是從報稅到申報抵扣不能做到實時比對，故難以監(jiān)控比對不符的異常信息，造成監(jiān)管成本較高，為偷稅逃稅現象滋生了生存土壤。特別是小規(guī)模納稅人開具增值稅發(fā)票的監(jiān)管力度不強，造成減稅紅利分配不均。四是增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)仍需進一步升級，缺少數據實時上傳、信息采集、逐條比對、全國集中等功能，難以形成統(tǒng)籌合力。

自2016年營改增全面實施以來，國家提出“以票控稅，四流合一”的核心要求，這對企業(yè)的組織架構、繳稅模式、制度流程等帶來重大影響。如何通過信息化手段建立起整個業(yè)務鏈上的增值稅管控體系，加強政府增值稅稅務管理能力，促使產品定價合理合規(guī)，避免減稅紅利勞逸不均，成為當前急需解決的問題。

四、對策與建議

（一）進一步簡并稅率并酌情下調增值稅稅率

我國全面實施增值稅起步較晚，現行的增值稅稅率是三檔稅率。未來，可以進一步向兩檔稅率甚至一檔稅率深化，結合目前經濟環(huán)境的現狀，可采用單一基本稅率，將現行稅率簡并為一檔，同時設置兩檔調節(jié)稅率，少數產品設置高稅率或低稅率進行調節(jié)。

此外，雖多次下調增值稅稅率，但同其他東亞、東南亞國家相比，我國仍然處于較高水平。我國周邊國家如新加坡、馬來西亞、泰國增值稅稅率是6%-7%，日本是8%，韓國、澳大利亞、印度尼西亞等國家都是10%，中國臺灣則只有5%，我國大陸減稅后的稅率為13%，相較而言仍存在相當大的下調空間。依據我國發(fā)展階段和其他國家的實施經驗，可分層級下調現行基本稅率，第一層級可先下調3%，根據市場反應再進行第二層級的調整，繼續(xù)下調1%-2%，使絕大部分企業(yè)都能夠充分感受到減稅的力度，享受到減稅的紅利。

（二）優(yōu)化稅收營商環(huán)境

稅率下調企業(yè)是否選擇調價取決于政策、成本、市場競爭情況、定價策略等多重因素，在本輪增值稅改革中，應確保已定的各項減稅降負政策盡快落實到位，讓企業(yè)尤其是中小企業(yè)有切實的獲得感，從而穩(wěn)定企業(yè)預期，實現減負效果，惠及大眾。例如供應商作為產業(yè)鏈上的重要一環(huán)，應該發(fā)揮自身作用。一是在零售商私定供貨價的現狀下，依據現有價格一邊供貨一邊談判，結合市場力量形成聯(lián)盟，提高自身的議價和定價能力。目前只有20%-30%的零售商下調了合同價格，還有一定的談判空間。二是針對零售商單方面調價、定價，可以選擇暫停供貨。因大部分與零售商簽訂的合同都約定了供貨價在雙方協(xié)商一致后方可調整，因此面對單方面違約，供應商有權采取針對性措施。稅務部門也要切實落實減免稅，在打擊偷稅騙稅的同時，簡化征稅程序，做好稅源管理，完成本輪減稅目標。

（三）提高各方人員稅務能力

落實減稅新政，為企業(yè)帶來諸多紅利，不僅是政府和企業(yè)的責任，也為財務人員知識更新和實務操作能力帶來了新的挑戰(zhàn)。國家政策要落實，紅利分配要公平，需要各方人員進行學習、理解、操作和落實。

一是相關事務所應加強涉稅專業(yè)服務，催熱普遍化的稅收服務中介機構，幫助納稅人依法納稅、合理避稅，同時提高納稅企業(yè)對稅收新政的認識，確保減稅政策精準落實。

二是提升企業(yè)財經管理能力，切實接住減稅紅包。能否有效享受國家減稅政策紅利對企業(yè)財經管理能力也提出了挑戰(zhàn)，這要求企業(yè)要加大稅務政策培訓力度，提升企業(yè)管理會計水平，培養(yǎng)稅務成本意識，實現全員精細化管理。要積極推進業(yè)財稅融合，使優(yōu)惠政策精準適用于本企業(yè)的具體業(yè)務，為本企業(yè)業(yè)務找到合適的政策，甚至為企業(yè)作出財務分析與稅收籌劃。在合同簽訂過程中，安排財務人員與銷售人員一起計算增值稅稅負轉嫁因素，合理報價，確保企業(yè)充分享受減稅紅利。

（四）加強信息化綜合應用

隨著信息量的增大和現代社會分工的日益細化，涉稅項目將呈現階梯式增長，依賴傳統(tǒng)的管理和征收模式必然難以為繼。為此，要改進增值稅征管模式，加強企業(yè)信息化應用，提高稅收征管效率和水平。

一是提升企業(yè)信息化水平。企業(yè)的會計信息系統(tǒng)應與國家金稅三期系統(tǒng)實現對接，以發(fā)票、稅務管理為重點，促成增值稅合同流、發(fā)票流、資金流“三流合一”，實現業(yè)財資稅數據的一體化，利用信息化手段精準統(tǒng)計，打造減稅核算“鐵賬本”，便于監(jiān)測國家減稅效果的同時確保納稅人感受到“實打實”的獲得感。

二是稅務部門應在“以票控稅”基礎上，進一步加強信息化建設。針對存在的“知而慢享，享而不全”的現象，加強稅收數據的集中管理，拓展跨部門數據共享應用，提升數據分析水平，著力破解信息不對稱難題，鎖定符合條件的納稅人，讓優(yōu)惠政策能夠應享盡享，切實落實減免稅。

三是大力開發(fā)第三方繳稅系統(tǒng)?，F今各個稅種、各項稅率斑駁繁雜，許多企業(yè)和個人具有了解稅收具體政策和繳稅流程的意愿，但不具備專業(yè)的知識儲備與應用能力。為此，可以開發(fā)簡單操作的繳稅系統(tǒng)，方便企業(yè)納稅人弄懂弄通、用好用足減稅降費政策。如開發(fā)一種應用系統(tǒng)與企業(yè)會計信息系統(tǒng)相連，每個繳稅期可迅速計算出所需繳納的稅費，讓企業(yè)直觀感受到減稅降費紅利金額，從而避免紅利被侵吞而不自知。AFA

參考文獻

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[5]張金洪.后營改增時代商業(yè)企業(yè)增值稅稅務風險分析與管控措施[J].財會學習，2019（11）：186.

（審稿：薛勝昔編輯：賈璐）