李明

摘要21世紀(jì)以來的實(shí)證會(huì)計(jì)研究成果對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的貢獻(xiàn)相對(duì)較少，只是在研究?jī)?nèi)容的細(xì)分或深入挖掘方面做出了文獻(xiàn)邊際貢獻(xiàn)，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的重大理論創(chuàng)新。泛實(shí)證化狀況的理論根源在于社會(huì)研究中長(zhǎng)期地過于信奉孔德的實(shí)證主義理論。實(shí)證主義理論是有缺陷的，它幾乎否定了人類意識(shí)能夠主動(dòng)認(rèn)識(shí)并可能預(yù)測(cè)到客觀規(guī)律的積極作用。正是這種理論性缺陷，在根源上導(dǎo)致了當(dāng)下會(huì)計(jì)實(shí)證研究的缺憾。造成這種結(jié)果的原因有多種，但其中重要的原因是，會(huì)計(jì)理論發(fā)展至今還沒有形成為理論界普遍認(rèn)可的能夠穩(wěn)定理論框架的基本邏輯體系。會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一項(xiàng)管理活動(dòng)，其作用在于界定會(huì)計(jì)主體“產(chǎn)權(quán)”與提升會(huì)計(jì)主體的資源配置效率。會(huì)計(jì)主體在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用的過程中，會(huì)計(jì)主體本身及會(huì)計(jì)客體以及其采用的會(huì)計(jì)方法，又都直接受到會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。據(jù)此，本文推理出：以“管理活動(dòng)論”為起點(diǎn)，由會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)作用、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)客體、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)環(huán)境六個(gè)基本概念構(gòu)成的中國(guó)會(huì)計(jì)基本理論的邏輯體系。

關(guān)鍵詞 實(shí)證主義；科學(xué)；會(huì)計(jì)理論；基本邏輯體系

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.01.003

一、當(dāng)代會(huì)計(jì)理論研究的缺憾與“科學(xué)”標(biāo)準(zhǔn)及其研究范式的爭(zhēng)議

21世紀(jì)以來，當(dāng)代會(huì)計(jì)理論研究幾乎是一邊倒地陷入了以美國(guó)為主導(dǎo)的實(shí)證研究范式，我國(guó)尤甚。這種研究范式經(jīng)過自20世紀(jì)60年代以來的發(fā)展演變，已成“泛”化之勢(shì)。之所以言其“泛”，是因?yàn)檫@種研究范式在形式上披著孔德實(shí)證主義的外衣，其整體研究結(jié)果的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用價(jià)值亟待提升。至目前為止，并沒有明確的證據(jù)表明近60年來美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善，曾得到過大量的直接來自實(shí)證會(huì)計(jì)研究成果的重要支撐。盡管美國(guó)會(huì)計(jì)理論界也有人強(qiáng)調(diào)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的作用是為了解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展。自20世紀(jì)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界泛行實(shí)證研究以來，其關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范類的實(shí)證研究成果，主要是對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（主要是決策相關(guān)性）進(jìn)行驗(yàn)證，即檢驗(yàn)準(zhǔn)則的實(shí)際有效性——能否提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而為其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系適應(yīng)美國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的會(huì)計(jì)質(zhì)量新需求，提供應(yīng)該廢止或修訂相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的客觀依據(jù)。而如何修訂準(zhǔn)則才能提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)證會(huì)計(jì)研究所提供的有效的可操作的具體建議較少。因此，準(zhǔn)則的完善工作仍然需要FASB的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則工作組去實(shí)際調(diào)研（非實(shí)證研究），征詢并匯總企業(yè)及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的意見，然后由專家對(duì)這些意見進(jìn)行理論性地歸納、分析和總結(jié)，形成準(zhǔn)則的修訂草稿，召開專家組閉門討論會(huì)，權(quán)衡統(tǒng)一意見后形成征求意見稿（ED），再向社會(huì)公開征求意見（尤其是美國(guó)參議院相關(guān)專門委員會(huì)與SEC的意見）。然后再匯總、分析、總結(jié)社會(huì)意見后，再召開專家閉門會(huì)以討論修改ED。如此循環(huán)往復(fù)，直至最終由專家委員會(huì)投票決定后向社會(huì)正式發(fā)布執(zhí)行。仔細(xì)分析2000年以來FASB發(fā)布或修訂的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的背景介紹或分析資料，少見直接運(yùn)用相關(guān)實(shí)證研究成果的表述。這種情況在IASB制定、發(fā)布國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的過程中也是如此。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與修訂，更少見國(guó)內(nèi)實(shí)證會(huì)計(jì)研究成果能夠有力支撐會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體內(nèi)容的形成。據(jù)此可以判斷，21世紀(jì)以來的實(shí)證會(huì)計(jì)研究成果對(duì)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貢獻(xiàn)比規(guī)范性會(huì)計(jì)研究成果的貢獻(xiàn)要少。只是在研究?jī)?nèi)容的細(xì)分或深入挖掘方面做出了邊際貢獻(xiàn)，缺乏質(zhì)變性的對(duì)指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)有用的理論創(chuàng)新。最有力的證據(jù)是，本應(yīng)該集全球財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究之大成并有效指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》，自其首發(fā)以來并沒有質(zhì)變性的突破創(chuàng)新，只是在其首次公告稿的框架內(nèi)修修補(bǔ)補(bǔ)，甚至是反反復(fù)復(fù)。這種狀況對(duì)會(huì)計(jì)研究而言，確有較大缺憾。

導(dǎo)致這種缺憾的原因是多方面的，對(duì)其中的原因進(jìn)行分析有助于我國(guó)科學(xué)研究特別是社會(huì)科學(xué)研究的更好發(fā)展。近20年來，受引進(jìn)國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)、著力國(guó)際協(xié)調(diào)與國(guó)際趨同的時(shí)代背景影響，我國(guó)大學(xué)或科研機(jī)構(gòu)的學(xué)位點(diǎn)質(zhì)量評(píng)估、大學(xué)老師的個(gè)人業(yè)績(jī)考核等逐步聚焦于論文發(fā)表數(shù)量及發(fā)表刊物的等級(jí)。大學(xué)、科研機(jī)構(gòu)的課題立項(xiàng)、人才引進(jìn)、職稱評(píng)定、取得博士學(xué)位等，莫不以論文尤其是國(guó)際論文為導(dǎo)向。由于發(fā)表文章數(shù)量及其刊物等級(jí)對(duì)單位和個(gè)人都十分重要，我國(guó)的會(huì)計(jì)研究學(xué)者中，很多教授、博士、碩士等專家、學(xué)者，不惜為實(shí)證研究而懸梁刺股，主要因?yàn)閷?shí)證研究是會(huì)計(jì)文章能夠見諸于國(guó)際頂級(jí)期刊的敲門磚，是能夠發(fā)表于A刊與C刊的重要前提，其結(jié)果是導(dǎo)致實(shí)證會(huì)計(jì)研究在會(huì)計(jì)界大行其道。

科研考核中的高質(zhì)量論文要求，固然在客觀上推動(dòng)了實(shí)證研究在我國(guó)的盛行，但它并不是近20年來我國(guó)會(huì)計(jì)研究泛實(shí)證化的唯一原因。綜合地看，實(shí)證會(huì)計(jì)研究在我國(guó)泛化的緣由大體有五：一是教育主管部門在大學(xué)評(píng)級(jí)中重視文章刊物等級(jí)（偏重國(guó)際期刊）的規(guī)制動(dòng)因；二是會(huì)計(jì)研究群體中部分人急功近利，不愿下規(guī)范研究功夫；三是規(guī)范研究下的高質(zhì)量會(huì)計(jì)論文所需的專業(yè)理論功底與功夫，要深于當(dāng)下實(shí)證研究論文所需的專業(yè)功底與功夫；四是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)研究向國(guó)外尤其是美國(guó)研究范式看齊，不加鑒別，一律跟風(fēng)。這種跟風(fēng)，導(dǎo)致國(guó)外部分會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)期刊身價(jià)大漲；五是實(shí)證研究在我國(guó)會(huì)計(jì)研究界甚至經(jīng)濟(jì)研究界已成主流之勢(shì)，國(guó)內(nèi)主要刊物的稿件評(píng)審專家中多數(shù)以實(shí)證研究起家，不善或輕視規(guī)范性研究。這種狀況導(dǎo)致多年來國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)術(shù)刊物偏愛實(shí)證文章，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)圈似乎變成了一個(gè)相對(duì)封閉的實(shí)證研究游戲圈，不能為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展做出應(yīng)有貢獻(xiàn)，這種狀況實(shí)在是我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的重大缺憾。泛實(shí)證化的狀態(tài)在歐美會(huì)計(jì)界也是如此，是世界性的缺憾。

造成這種世界性缺憾的原因較多，其中最深層次的理論原因在于：至目前為止，全球科學(xué)領(lǐng)域尚沒有對(duì)“科學(xué)”概念形成完全統(tǒng)一和權(quán)威的界定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)“科學(xué)”研究范式的認(rèn)識(shí)也存在爭(zhēng)議。溯源當(dāng)今實(shí)證研究的缺憾，理論上的根源在于社會(huì)研究中長(zhǎng)期過于信奉孔德的實(shí)證主義理論。社會(huì)科學(xué)的實(shí)證研究，源于孔德的實(shí)證主義理論。該理論認(rèn)為科學(xué)就是實(shí)證科學(xué)，哲學(xué)也是實(shí)證哲學(xué)。孔德的實(shí)證主義觀點(diǎn)主要有：1.所有科學(xué)知識(shí)必須建基于現(xiàn)實(shí)觀察或?qū)嶒?yàn)的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)上。經(jīng)驗(yàn)是知識(shí)的唯一來源和基礎(chǔ)?？茖W(xué)知識(shí)之所以是確定的、精確的，是因?yàn)樗鼈儊碜越?jīng)驗(yàn)?？茖W(xué)知識(shí)的有用性也源于此。近代自然科學(xué)就是這一知識(shí)的典范。2.人的認(rèn)知力受限于經(jīng)驗(yàn)。反對(duì)在科學(xué)研究中討論經(jīng)驗(yàn)之外的抽象本質(zhì)、第一原因等形而上學(xué)問題。人的認(rèn)識(shí)能力只能限制于經(jīng)驗(yàn)范圍，永遠(yuǎn)達(dá)不到那些超越經(jīng)驗(yàn)的形而上學(xué)問題，應(yīng)該置之不理，不必為此浪費(fèi)人類的智力和時(shí)間。3.知識(shí)的相對(duì)性。人類的知識(shí)只是來自經(jīng)驗(yàn)，人類既無法知悉這些經(jīng)驗(yàn)的本質(zhì)是什么，也不知道它的產(chǎn)生方式。面對(duì)世界萬物，人類的認(rèn)知能力很弱、認(rèn)識(shí)世界的手段很有限，人類不可能獲取絕對(duì)的知識(shí)。絕對(duì)的知識(shí)總是會(huì)伴隨著神學(xué)化的虛構(gòu)和形而上學(xué)的抽象思辨。4.規(guī)律來自經(jīng)驗(yàn)。在經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)象之間存在一些規(guī)律，科學(xué)就是要正確地發(fā)現(xiàn)它們。規(guī)律就是經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)象之間的不變的先后關(guān)系和相似關(guān)系，但決不是事物的本質(zhì)。這些關(guān)系是在同等條件下的不變性、重復(fù)性和穩(wěn)定性，這就是規(guī)律，科學(xué)就是對(duì)這些規(guī)律的觀察和描述?？茖W(xué)是對(duì)規(guī)律的認(rèn)識(shí)，只說明規(guī)律的存在，不能說明為什么會(huì)出現(xiàn)這些規(guī)律?！盀槭裁础钡膯栴}屬于超經(jīng)驗(yàn)的范疇，以人類的認(rèn)知能力無法知道，科學(xué)只能研究現(xiàn)象是怎樣的（how），而不研究為什么（why），科學(xué)只描述經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)象，而不能說明現(xiàn)象產(chǎn)生的原因。

孔德實(shí)證主義理論思想被此后的迪爾凱姆等人從多方面予以繼承和發(fā)展，終成為最近100多年來西方社會(huì)學(xué)發(fā)展中的主流觀點(diǎn)。其主張的實(shí)證研究范式也隨之成為社會(huì)學(xué)研究的主流范式。孔德關(guān)于“規(guī)律來自經(jīng)驗(yàn)”的理論內(nèi)容，奠定了實(shí)證研究范式下“最正統(tǒng)”的研究?jī)?nèi)容構(gòu)成：幾乎所有的西方實(shí)證研究文獻(xiàn)，均只研究并描述研究對(duì)象的現(xiàn)實(shí)狀況，不研究現(xiàn)象產(chǎn)生的原因，也不研究現(xiàn)象對(duì)人類產(chǎn)生的利弊，更不研究改善現(xiàn)象狀況的可行措施。這個(gè)“三不”主義對(duì)實(shí)證研究范式的影響深遠(yuǎn)，固化了實(shí)證研究方案的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)及邏輯順序：1.綜合已有研究成果（實(shí)證研究成果）的觀點(diǎn)或結(jié)論，分析后提出要觀察或?qū)嶒?yàn)的命題（提出假設(shè)——已有結(jié)論框架內(nèi)的進(jìn)一步細(xì)化推定，但不可突破上述結(jié)論框架）；2.精準(zhǔn)界定觀察或?qū)嶒?yàn)對(duì)象（樣本的選擇理由、范圍與數(shù)量）；3.觀察或?qū)嶒?yàn)工具或手段（地域性試驗(yàn)或科學(xué)的數(shù)理工具）；4.觀察過程或?qū)嶒?yàn)過程的科學(xué)檢驗(yàn)（試驗(yàn)是自然非控制性進(jìn)行的或?qū)嶒?yàn)過程是穩(wěn)健性的）；5.觀察或?qū)嶒?yàn)結(jié)果（研究結(jié)論）。這五個(gè)內(nèi)容是迄今為止的西方實(shí)證研究?jī)?nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)格式。不提倡對(duì)形成現(xiàn)象結(jié)果的原因分析與改善現(xiàn)象現(xiàn)狀的建議，因?yàn)樗鼈儗儆谛味蠈W(xué)的范疇，為實(shí)證主義理論所不容。但實(shí)證主義理論是有缺陷的，它幾乎否定了人類意識(shí)能夠主動(dòng)認(rèn)識(shí)，并可能預(yù)測(cè)到客觀規(guī)律的積極作用。正是這種理論性缺陷，在根源上導(dǎo)致了當(dāng)代社會(huì)科學(xué)實(shí)證研究（包括會(huì)計(jì)實(shí)證研究）的缺憾。

對(duì)于實(shí)證主義理論，波普（Karl Popper）的證偽主義理論提出了明確的反對(duì)觀點(diǎn)。波普在其名著《科學(xué)發(fā)現(xiàn)的邏輯》中反對(duì)歸納主義和以證實(shí)原則作為科學(xué)分界標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為沒有一個(gè)普適性的科學(xué)結(jié)論可以從觀察結(jié)論中推演得到，或者可以描述為觀察陳述的真理函項(xiàng)[1]。單個(gè)觀察事實(shí)足以證偽全稱性陳述，科學(xué)與非科學(xué)的劃界標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)由經(jīng)驗(yàn)證偽決定。證偽主義強(qiáng)調(diào)的科學(xué)方法是猜測(cè)——反駁方法或試錯(cuò)法。任何科學(xué)理論都可被試探性地提出，然后對(duì)其真?zhèn)渭右詸z驗(yàn)。若某理論檢驗(yàn)結(jié)果是“偽”（理論錯(cuò)誤），就要予以放棄，以新猜測(cè)出的理論替代，然后再證偽，如此循環(huán)。因此，在科學(xué)研究中應(yīng)該貫徹批判的精神，通過批判性研討，認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤并從錯(cuò)誤中吸取教訓(xùn)，以推動(dòng)科學(xué)發(fā)展。理論是大膽的猜想，科學(xué)知識(shí)是科學(xué)世界的客觀反映。而感覺只是碎片化的信息，無法反映成系統(tǒng)的理論。有限不能到無限，普遍性是理性猜想而成，而非論證所能得出。理論要指導(dǎo)對(duì)現(xiàn)象的觀察，并指導(dǎo)如何理解觀察所見，而對(duì)觀察結(jié)果的理解也離不開理論。顯然，波普理論與孔德理論是對(duì)立的。相對(duì)而言，前者更有說服力。波普關(guān)于理論的“猜測(cè)論”，與規(guī)范性研究范式中以歸納、演繹、推斷而形成科學(xué)理論的推導(dǎo)過程是相通的。波普所言的“猜想”是“科學(xué)猜想”，而非一般意義上的胡思亂想。科學(xué)猜想是科研工作者運(yùn)用自己的知識(shí)積累與智慧，在已有科學(xué)理論與知識(shí)的基礎(chǔ)上所進(jìn)行的關(guān)于某種規(guī)律的推測(cè)與判斷，如數(shù)學(xué)上的哥德巴赫猜想。波普的證偽理論所重視的研究范式與傳統(tǒng)規(guī)范性研究范式的不同在于，所有“猜測(cè)”出的理論都要經(jīng)過試錯(cuò)，沒被發(fā)現(xiàn)過錯(cuò)誤的理論才能算是科學(xué)理論，被發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的理論是非科學(xué)的謬誤。

實(shí)證主義與證偽主義的對(duì)立，導(dǎo)致當(dāng)代社會(huì)科學(xué)界對(duì)理論的“科學(xué)”性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在分歧，對(duì)“科學(xué)”的詞典定義也存在較大差異。關(guān)于科學(xué)的詞典釋義，我國(guó)現(xiàn)代漢語分類詞典中“科學(xué)”釋義是：關(guān)于自然、社會(huì)、思維的各種知識(shí)體系，是在人們社會(huì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展的，是知識(shí)長(zhǎng)期積累的總結(jié)[2]。而朗文當(dāng)代英語詞典英文版中的“科學(xué)”釋義是：基于檢驗(yàn)和測(cè)試且被證明的關(guān)于世界的知識(shí)[3]。顯然，對(duì)于“科學(xué)”一詞的一般性理解，我國(guó)強(qiáng)調(diào)科學(xué)是人類認(rèn)知世界過程中形成和積累的知識(shí)體系，并未強(qiáng)調(diào)它需要被證明，而西方則強(qiáng)調(diào)科學(xué)是要被證明的知識(shí)。

關(guān)于“科學(xué)”的界定標(biāo)準(zhǔn)，中外理論界至今為止尚無統(tǒng)一的權(quán)威定論。對(duì)科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)的界定有較大影響的理論有三個(gè)，除實(shí)證主義、證偽主義理論外，還有托馬斯？庫恩的“范式”（paradigm）理論。該理論認(rèn)為科學(xué)是相對(duì)于一定范式而被理解的，范式在實(shí)踐中不斷變化，范式之間的更迭就是“科學(xué)革命”[4]。而處于某一相對(duì)穩(wěn)定范式下的工作即“常規(guī)科學(xué)”。他認(rèn)為典范意義上的“范式”，既不是某種思維方式、世界觀，也不是某種訓(xùn)練，是解決某一科學(xué)問題的特定例子。不同歷史階段，人們所推崇的典范不同，如物理學(xué)中，很長(zhǎng)一段時(shí)間里，亞里士多德是“典范”，后來是牛頓，再后來是愛因斯坦，似乎沒有理由認(rèn)為這個(gè)過程到現(xiàn)在已經(jīng)終結(jié)。對(duì)于同一典范，人們的理解并不完全一致，因而科學(xué)活動(dòng)不應(yīng)機(jī)械地將一套規(guī)則應(yīng)用于研究，而是要?jiǎng)?chuàng)造性地運(yùn)用。各個(gè)范式之間不具有可公度性，人們沒有中立客觀的邏輯標(biāo)準(zhǔn)可以對(duì)它們做出評(píng)判。不同范式之間的差異，不僅是人們描述世界的方式不同，而且是由于人們生活在不同世界中。顯然，“范式”理論強(qiáng)調(diào)同時(shí)代某領(lǐng)域的理論權(quán)威性，對(duì)“科學(xué)”的認(rèn)可標(biāo)準(zhǔn)也是偏主觀的。但它基本能夠解釋諾獎(jiǎng)中研究成果的“科學(xué)性”，其缺點(diǎn)在于無法解決“典范”人物出現(xiàn)前的研究成果的科學(xué)性如何評(píng)判的問題，即，如果再出一個(gè)“愛因斯坦”類的天才人物，如何評(píng)判其超時(shí)代研究成果的科學(xué)性？庫恩“范式”理論雖然流行一時(shí)且現(xiàn)在仍然受到相當(dāng)一部分學(xué)者的贊同，但卻無法擺脫相對(duì)主義的困境。上述三個(gè)理論發(fā)展與應(yīng)用至今，基本奠定了社會(huì)科學(xué)研究的兩種基本研究范式：規(guī)范性研究范式與實(shí)證研究范式。盡管20世紀(jì)70年代以來，西方出現(xiàn)了相對(duì)于實(shí)證研究的“質(zhì)性研究”范疇的提法，但“質(zhì)性研究”的內(nèi)涵與“規(guī)范性研究”的通解內(nèi)涵沒有本質(zhì)區(qū)別。當(dāng)今的西方學(xué)界，實(shí)證研究范式仍然是主流應(yīng)用范式。規(guī)范性研究范式主要依據(jù)一定的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，采用歸納、演繹的方法，按照事物的內(nèi)在聯(lián)系使用嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嬐评淼贸鼋Y(jié)論，后者主要依靠客觀事實(shí)進(jìn)行檢驗(yàn)分析得出結(jié)論。這兩種研究方式下得出的研究結(jié)論是否科學(xué)，因?qū)Α翱茖W(xué)”標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識(shí)不同，不同的學(xué)者會(huì)有不同的看法。但自諾獎(jiǎng)、菲爾茲獎(jiǎng)創(chuàng)立以來，從自然科學(xué)、社會(huì)科學(xué)、形式科學(xué)領(lǐng)域的所有獲獎(jiǎng)?wù)叩墨@獎(jiǎng)研究領(lǐng)域看，被明確證明是正確的結(jié)論居多。沒有被明確證偽，而被同領(lǐng)域的權(quán)威專家認(rèn)可獲獎(jiǎng)的也有，但人數(shù)相對(duì)較少（數(shù)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)中占一定比例）。這也反映出科學(xué)界關(guān)于“科學(xué)”的認(rèn)識(shí)仍然沒有定論。某項(xiàng)研究結(jié)論及其采用的研究范式是否科學(xué)，仍然是某類特殊群體認(rèn)可的范疇。這種認(rèn)可仍然具有主觀色彩，即孔德所反對(duì)的“形而上學(xué)”范疇。

縱觀“科學(xué)”的釋義、界定標(biāo)準(zhǔn)以及關(guān)于科學(xué)研究范式的爭(zhēng)議可以看出，迄今為止“科學(xué)”一詞尚未有統(tǒng)一的權(quán)威定論，無論從孔德的實(shí)證主義或波普的證偽主義看，經(jīng)濟(jì)學(xué)理論都難以成為是實(shí)證意義或證偽意義上的“科學(xué)”，因?yàn)閹缀跛械慕?jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論都難以被充分地實(shí)證或通過證偽。只有庫恩的“范式”理論基本可以解釋經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的“科學(xué)”性。與經(jīng)濟(jì)理論一樣，會(huì)計(jì)學(xué)理論也是難以充分實(shí)證或通過證偽，因?yàn)槌杀驹颍?jīng)濟(jì)理論或會(huì)計(jì)理論無法在現(xiàn)實(shí)中被系統(tǒng)地充分實(shí)驗(yàn)、檢測(cè)，只能是通過“范式”理論才可以解釋其相對(duì)的科學(xué)屬性。然而令人遺憾的是，雖然西方會(huì)計(jì)理論研究史上出現(xiàn)過很多“典范”式人物，如盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）、威廉·A·佩頓、A·C·利特爾頓等世界級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)家，他們所創(chuàng)建的現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論與理論的光輝，迄今仍在惠及人類。這些會(huì)計(jì)大師們的會(huì)計(jì)理論代表作中都采用了規(guī)范性研究范式。但殊為可惜的是，西方尤其是美國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)界，自20世紀(jì)60年代以來，受實(shí)證主義理論所主張的“科學(xué)”標(biāo)準(zhǔn)影響，會(huì)計(jì)理論研究的主流研究范式非常執(zhí)拗地走上了實(shí)證研究范式的道路。讓人費(fèi)解的是，F(xiàn)ASB、IASB這兩個(gè)代表西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論頂級(jí)研究成果的應(yīng)用機(jī)構(gòu)，在研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中所采用的主要研究范式卻是規(guī)范性研究范式，他們?cè)跍?zhǔn)則制定與修訂的專家組討論會(huì)中所引用、分析的文獻(xiàn)也多為規(guī)范性研究文獻(xiàn)。顯然，西方的現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究呈現(xiàn)出主流研究范式與應(yīng)用研究范式相互脫鉤的現(xiàn)象。這種現(xiàn)象的產(chǎn)生，可能是會(huì)計(jì)實(shí)證研究范式下難以取得體系性的理論創(chuàng)新，也可能是迄今為止的會(huì)計(jì)實(shí)證研究成果的量的積累，尚不足以促成會(huì)計(jì)理論體系性創(chuàng)新的質(zhì)變。

總之，從科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)界定及其所支持的研究范式的分歧、會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展史、以及當(dāng)今會(huì)計(jì)理論研究對(duì)實(shí)踐指導(dǎo)的缺憾來看，目前尚難以判定規(guī)范性研究范式與實(shí)證研究范式到底是誰更“科學(xué)”。近百年會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)發(fā)展史表明，規(guī)范性研究范式下所產(chǎn)生的研究成果對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的貢獻(xiàn)更大。實(shí)證研究范式所產(chǎn)生的研究成果對(duì)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)的邊際貢獻(xiàn)相對(duì)較大，但對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的貢獻(xiàn)遠(yuǎn)不如前者。造成這種結(jié)果的原因有多種，但其中重要的原因是，會(huì)計(jì)理論發(fā)展至今還沒有形成被理論界普遍認(rèn)可的能夠穩(wěn)定其理論框架的基本邏輯。

二、會(huì)計(jì)理論的基本邏輯

（一）關(guān)于“邏輯”的基本認(rèn)識(shí)

21世紀(jì)以來，我國(guó)社會(huì)科學(xué)類專業(yè)刊物上發(fā)表的文章有些以“……的邏輯”“……的邏輯起點(diǎn)”為題。筆者拜讀之余，查閱比較有關(guān)“邏輯”的相關(guān)典籍，思考后發(fā)現(xiàn)有些文章的作者，創(chuàng)造性地理解了“邏輯”典籍中關(guān)于“邏輯”的一般學(xué)術(shù)定義，將“邏輯”理解為“思路”“發(fā)展路徑”“發(fā)展脈絡(luò)”。其實(shí)相對(duì)權(quán)威的邏輯學(xué)典籍中，關(guān)于邏輯的定義如下：1.現(xiàn)代漢語分類詞典的解釋：思維的規(guī)律；指邏輯學(xué)，通常指形式邏輯；客觀事物的發(fā)展規(guī)律。2.朗文當(dāng)代英語詞典英文版中的解釋：用形式化方法進(jìn)行縝密推理的科學(xué)或研究；某人得出某個(gè)意見的一套理由；合乎情理的理由或合理的思考。3.黑格爾：邏輯學(xué)是研究思維、思維的規(guī)定和規(guī)律的科學(xué)[5]。4.南開大學(xué)的《邏輯學(xué)基礎(chǔ)教程》中列舉了部分學(xué)者對(duì)“邏輯”一詞的定義或釋義。蒯因（Quine）：“通常含混地說，邏輯是必然推論的科學(xué)”；孟德生（Mendelson）：“邏輯最通俗的定義之一是：推理方法之分析。在研究這些方法時(shí)，邏輯的興趣在論證的形式，不在論證的內(nèi)容”；涅爾夫婦（William Kneale and Martha Kneate）：“邏輯是研究有效推理的規(guī)則的”[6]。

從上述“邏輯”釋義可以看出，關(guān)于“邏輯”的定義在邏輯學(xué)研究領(lǐng)域中并未完全統(tǒng)一。深思“比然推論”“推理方法”“有效推理規(guī)則”之說，其根本上還是要研究“思維的規(guī)則、規(guī)律”。思維的規(guī)定合理且具有規(guī)律性方可進(jìn)行有效推理，形成必然推論。因此，筆者贊同的“邏輯”定義是：邏輯是思維的規(guī)則與規(guī)律，其作用在于形成有效推理?；谶@樣的“邏輯”認(rèn)識(shí)，針對(duì)會(huì)計(jì)研究泛實(shí)證化帶來的缺憾，本文嘗試性分析會(huì)計(jì)理論的基本邏輯，即對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)思維的規(guī)則與規(guī)律進(jìn)行剖析，以期為描述會(huì)計(jì)學(xué)思維的基本規(guī)律拋磚引玉。

（二）會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)

《現(xiàn)代漢語分類詞典》的“理論”釋義是：概念、原理的體系，是人們對(duì)自然、社會(huì)和人類思維的系統(tǒng)化認(rèn)識(shí)。從邏輯學(xué)角度看，“理論”必然是由若干“概念”為樞紐而有機(jī)構(gòu)成的符合邏輯的知識(shí)體系。理論的作用在于解釋客觀世界的現(xiàn)象和總結(jié)事物發(fā)展規(guī)律，并描述和預(yù)測(cè)事物的未來發(fā)展趨向或結(jié)果，幫助人們進(jìn)行相關(guān)決策。會(huì)計(jì)理論是探索與總結(jié)會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律、預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)未來發(fā)展結(jié)果的邏輯化的知識(shí)體系。其中包括探索、總結(jié)和預(yù)測(cè)決定會(huì)計(jì)發(fā)展變化的內(nèi)因及影響其發(fā)展變化的外因量變與質(zhì)變的過程和結(jié)果。任何一種理論，自應(yīng)有其邏輯的起點(diǎn)。從哲學(xué)角度看，邏輯起點(diǎn)指人類思維由抽象上升到具體這一過程的思維出發(fā)點(diǎn)的初始概念、范疇或判斷。“它是對(duì)理論體系的基本問題進(jìn)行回答而必須界定且不可回避的關(guān)鍵概念，是研究對(duì)象（某種思想、理論、學(xué)說、流派）中最簡(jiǎn)單、最一般的本質(zhì)規(guī)定，構(gòu)成研究對(duì)象最直接和最基本的單位”[7]。它不是研究起點(diǎn)、研究對(duì)象、研究任務(wù)、研究意義或研究目的。邏輯起點(diǎn)是任何理論體系中最簡(jiǎn)單和最抽象的概念，是一個(gè)理論的起始范疇，以起始概念的形式來表現(xiàn)。它必須具備以下四個(gè)條件：“1.有一個(gè)最基本、最簡(jiǎn)單的質(zhì)之規(guī)定；2.此邏輯起點(diǎn)是構(gòu)成該理論的研究對(duì)象之基本單位；3.其內(nèi)涵貫穿于理論發(fā)展全過程；4.其范疇有助于形成完整的科學(xué)理論體系”[8]。邏輯起點(diǎn)具有如下五個(gè)特征：“1.它的實(shí)質(zhì)內(nèi)容表現(xiàn)為某知識(shí)體系中最抽象、最一般、最簡(jiǎn)單的思維規(guī)定。2.它是自己所處體系中的直接存在物，必須是不以該體系中任何其他范疇為中介前提的范疇。而該體系中的任何其他范疇必須以它為基礎(chǔ)和依據(jù)。3.它應(yīng)該能夠揭示該體系“細(xì)胞”形態(tài)的內(nèi)在矛盾以及對(duì)象整體的一切矛盾萌芽。即，起點(diǎn)范疇本身所包含的矛盾是整個(gè)范疇體系運(yùn)動(dòng)、發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力和源泉，整個(gè)體系不是這些矛盾在各種條件下合乎邏輯的“生長(zhǎng)”和運(yùn)動(dòng)。4.它與形式邏輯系統(tǒng)中的公理不同，它既不是任意的和暫時(shí)承認(rèn)的判斷，也不是隨便出現(xiàn)和姑且假定的判斷，而是為后來的事物運(yùn)動(dòng)過程所證明，將之作為邏輯原點(diǎn)是正確的。5.從最一般的意義看，邏輯起點(diǎn)范疇作為它所在系統(tǒng)中的一個(gè)基本要素，同整個(gè)體系發(fā)生著多方面的聯(lián)系。這種聯(lián)系的方式如何，不僅規(guī)定著整體的本質(zhì)，而且也規(guī)定著起點(diǎn)范疇在該體系中所處的地位和所起的作用。因此，要想確實(shí)弄清被確定的起點(diǎn)范疇的意義，就必須對(duì)整個(gè)體系展開多緯度、多層次的綜合論證”[9]。

從邏輯起點(diǎn)的上述四個(gè)條件與五個(gè)特征看，會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)應(yīng)該是對(duì)“會(huì)計(jì)”這個(gè)基本要素的本質(zhì)屬性的認(rèn)識(shí)，即會(huì)計(jì)是什么。只有辨明會(huì)計(jì)是什么（本質(zhì)），才能進(jìn)一步分析會(huì)計(jì)能干什么（功能），然后再分析怎么干（功能實(shí)現(xiàn)途徑）。本質(zhì)決定功能，功能主導(dǎo)途徑選擇。會(huì)計(jì)的本質(zhì)決定著會(huì)計(jì)的內(nèi)在發(fā)展規(guī)律。任何事物的產(chǎn)生與發(fā)展，決定于其本質(zhì)屬性的量變與質(zhì)變。從會(huì)計(jì)的產(chǎn)生、發(fā)展過程看，它之所以產(chǎn)生的根本原因是其內(nèi)在屬性所決定的，其發(fā)展變化的規(guī)律也是由其內(nèi)在屬性即會(huì)計(jì)本質(zhì)所決定的。人類歷史上未有文字之時(shí)，人們結(jié)繩記事，其原始目的是為了記住自己的勞動(dòng)成果或自己或群落已做過的事情。在人類智力尚弱的原始社會(huì)，記物、記事的目的其實(shí)已經(jīng)內(nèi)涵了界定財(cái)產(chǎn)（勞動(dòng)成果）和評(píng)判勞動(dòng)效率（每段時(shí)間的勞動(dòng)成果）的思維雛形。這種記物、記事的行為，似乎是自發(fā)性地彌補(bǔ)記憶力不足。但這種行為本身在其產(chǎn)生之時(shí)不僅是簡(jiǎn)單地彌補(bǔ)記憶力不足，而是天然地具有了現(xiàn)代意義上的界定產(chǎn)權(quán)和提高勞動(dòng)效率的功能。記物與記事相結(jié)合，既為物的歸屬權(quán)界定提供了記錄，又為單位時(shí)間勞動(dòng)成果大小的比較并據(jù)以設(shè)法調(diào)整勞動(dòng)方式方法提供了可行的基礎(chǔ)。由于當(dāng)時(shí)的勞動(dòng)條件還不足以讓人類擁有足夠的能夠用于交換的剩余勞動(dòng)成果（食物或其他可用物），因此，這種結(jié)繩記事在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，一直沒有進(jìn)一步演化發(fā)展，只是逐步積蓄著變化的量，等待著質(zhì)變的來臨。隨著人類文明的發(fā)展，剩余產(chǎn)品的大量出現(xiàn)促成了商品交換的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而推動(dòng)了社會(huì)分工的產(chǎn)生。在這個(gè)過程中，出現(xiàn)了文字，結(jié)繩記事被文字記事所取代，隨著“事”不斷增多，文字記事也逐步分化出各種記事種類，演變出各種記事方法，對(duì)人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的記錄由此逐步從文字記事中單獨(dú)出來，上述結(jié)繩記事結(jié)果的量的積累，發(fā)生了質(zhì)變，形成了會(huì)計(jì)發(fā)展史上的專事于社會(huì)組織而非個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)記錄的“簿記”。但簿記的作用不僅僅是記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，簿記的直接結(jié)果是為產(chǎn)品或商品的歸屬權(quán)提供了最有力的直接證據(jù)。同時(shí)，簿記還為人類評(píng)判組織及其內(nèi)部成員過去的不同時(shí)間段的勞動(dòng)效率提供了依據(jù)。這種依據(jù)天然地會(huì)影響到人類：在下一個(gè)簿記期內(nèi)，自覺地對(duì)照上期記錄結(jié)果，修正經(jīng)濟(jì)行為以提高勞動(dòng)效率。因此，簿記作用還體現(xiàn)在它能夠間接影響人類認(rèn)知自己的勞動(dòng)效率，并因之自覺改善勞動(dòng)方式、方法以提高勞動(dòng)效率。第一次工業(yè)革命后，商品交換、市場(chǎng)發(fā)展日趨繁榮，經(jīng)濟(jì)日益發(fā)達(dá)，貨幣職能完整體現(xiàn)。這就導(dǎo)致人類社會(huì)中，個(gè)人與組織對(duì)其賴以生存和發(fā)展的物品、商品、財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)的珍惜和重視程度前所未有。這種珍惜和重視天然地遞延到對(duì)歸屬社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)產(chǎn)權(quán)——產(chǎn)權(quán)。而工業(yè)革命前對(duì)勞動(dòng)生產(chǎn)率的重視，在工業(yè)革命后也被自然地順延到對(duì)社會(huì)組織活動(dòng)（特別是企業(yè)）的綜合性勞動(dòng)效率——組織的資源配置效率提升的重視。此后，因人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷發(fā)展和演變，人類社會(huì)對(duì)“簿記”總結(jié)和提煉將“簿記”推演至“會(huì)計(jì)”，并逐步演繹形成現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì)理論體系。

縱觀會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)學(xué)的產(chǎn)生及發(fā)展過程可以看到，會(huì)計(jì)從其開始到現(xiàn)在，其根本作用有兩點(diǎn)：一是為反映并界定個(gè)人或社會(huì)組織的財(cái)產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)歸屬提供直接證據(jù)；二是為個(gè)人或社會(huì)組織的資源配置效率的提升提供基礎(chǔ)的、綜合性的決策依據(jù)并直接影響決策。其中，因個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)及其資源配置效率問題涉及個(gè)人私權(quán)和個(gè)人資源配置效率的隱私性保護(hù)，所以現(xiàn)代會(huì)計(jì)的研究對(duì)象中只涉及各種社會(huì)組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而不涉及個(gè)人。但如果個(gè)人將自己視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，自己運(yùn)用現(xiàn)代會(huì)計(jì)的方法記錄和管理自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)的上述兩個(gè)作用一樣可以發(fā)揮出來。它的這兩個(gè)根本作用其實(shí)是“會(huì)計(jì)”概念的內(nèi)在“質(zhì)料”。這個(gè)質(zhì)料決定了“會(huì)計(jì)”的管理活動(dòng)本質(zhì)。即，運(yùn)用價(jià)值手段，反映并控制社會(huì)組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程，以實(shí)現(xiàn)初始性的界定組織的產(chǎn)權(quán)歸屬和提升組織的資源配置效率。這種配置效率在盈利性組織體現(xiàn)為追求最大化的經(jīng)濟(jì)效益，在非營(yíng)利組織體現(xiàn)為追求最大化的資源使用績(jī)效。

（三）會(huì)計(jì)理論的基本邏輯

某種理論的邏輯是該理論解釋、預(yù)測(cè)其研究對(duì)象時(shí)要運(yùn)用的思維規(guī)則與思維規(guī)律。思維規(guī)則的建立，就是要對(duì)理論研究對(duì)象的繁雜具體表現(xiàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，以抽象出可以簡(jiǎn)潔表述的系統(tǒng)化的概念體系。思維規(guī)律的建立，就是要對(duì)思維規(guī)則所要建立的諸多概念進(jìn)行有序安排，建立穩(wěn)定的邏輯順序。理論的思維規(guī)則與規(guī)律的建立過程，就是構(gòu)建理論的有序概念體系的過程。探索會(huì)計(jì)理論的基本邏輯，就是構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的有序概念體系。這個(gè)概念體系的起始概念就是理論的邏輯起點(diǎn)。前文已述，會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)的本質(zhì)。其思維過程所涉及的基本問題與思維順序應(yīng)該是：首先，會(huì)計(jì)的本質(zhì)是什么？其次，被其本質(zhì)所決定的會(huì)計(jì)作用是什么？實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用的主體與客體是誰？會(huì)計(jì)的主體如何作用于客體才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的應(yīng)有作用？據(jù)此，會(huì)計(jì)理論的基本思維規(guī)律可以概括為：會(huì)計(jì)的本質(zhì)→由本質(zhì)決定的會(huì)計(jì)作用→實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用的主體與客體→主體對(duì)客體實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用的方法。會(huì)計(jì)及其主體、客體及其方法均受會(huì)計(jì)環(huán)境的影響或制約。按照當(dāng)代會(huì)計(jì)理論中的已有概念約定，會(huì)計(jì)理論的基本邏輯如圖1所示，圖中的基本概念體系如下。

1.會(huì)計(jì)本質(zhì)，“會(huì)計(jì)”概念定義。這是會(huì)計(jì)理論基本邏輯的起點(diǎn)，更是會(huì)計(jì)理論科學(xué)性的立身之本，必須定義準(zhǔn)確，才能界定好會(huì)計(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)工作的邊界。它決定著會(huì)計(jì)工作是否缺位與越位的問題，更決定著會(huì)計(jì)理論能否在解釋會(huì)計(jì)現(xiàn)象與預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)發(fā)展中充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)研究中出現(xiàn)的管理會(huì)計(jì)邊界模糊，甚至出現(xiàn)“管理會(huì)計(jì)”就是“管理”的觀點(diǎn)，歸因于對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不夠清晰，對(duì)“會(huì)計(jì)”概念的認(rèn)識(shí)不夠準(zhǔn)確。如果將“管理會(huì)計(jì)”等同于管理，則是將會(huì)計(jì)的價(jià)值控制職能放大為企業(yè)管理職能。會(huì)計(jì)工作所從事的單位管理控制活動(dòng)只是單位管理活動(dòng)中的一個(gè)部分，它以會(huì)計(jì)方法與手段發(fā)揮著管理作用，但并不能取代其他管理工作所從事的管理活動(dòng)。如企業(yè)的質(zhì)量管理、生產(chǎn)安全管理、人力資源管理等管理活動(dòng)中的有些管理方法與手段，是會(huì)計(jì)工作無法替代的。泛化會(huì)計(jì)的管理功能，必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)工作的泛化，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)什么都干，什么都干不好。會(huì)計(jì)的本質(zhì)決定會(huì)計(jì)工作的發(fā)展規(guī)律，根據(jù)不同的“會(huì)計(jì)”概念定義會(huì)得出不同的會(huì)計(jì)理論邏輯，不同的邏輯會(huì)推理出不同的會(huì)計(jì)概念體系與會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律。因此，對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的抽象是否符合邏輯規(guī)則關(guān)系到會(huì)計(jì)理論發(fā)展的正確性、會(huì)計(jì)功能發(fā)揮的充分性與有效性。盡管當(dāng)代會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)觀有多種觀點(diǎn)，尚處爭(zhēng)議之中，但對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的理論探討本身，無論對(duì)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，還是對(duì)會(huì)計(jì)工作的發(fā)展，都有著重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。從哲學(xué)角度看，任何事物的發(fā)展都會(huì)受外因的影響，事物的本質(zhì)也會(huì)經(jīng)歷量變到質(zhì)變的過程，會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性也不例外。因此，會(huì)計(jì)處于社會(huì)環(huán)境中，它能夠潛移默化地影響社會(huì)環(huán)境，也受社會(huì)環(huán)境這個(gè)外因的影響。只不過本質(zhì)屬性的變化以內(nèi)因的變化為主，結(jié)合外因變化，需要進(jìn)行足夠的量的積累才能產(chǎn)生質(zhì)變。因此會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性的質(zhì)變需要長(zhǎng)期積累。考慮到環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性影響是間接的、緩慢的、長(zhǎng)期的、復(fù)雜的，因此上圖中以虛線連接表示這種影響。

2.會(huì)計(jì)作用，會(huì)計(jì)本質(zhì)所決定的會(huì)計(jì)能夠?qū)ι鐣?huì)產(chǎn)生的直接結(jié)果。會(huì)計(jì)作用是從會(huì)計(jì)本質(zhì)出發(fā)，對(duì)會(huì)計(jì)能夠?qū)ι鐣?huì)產(chǎn)生怎樣的影響，導(dǎo)致怎樣的直接后果的必然推理。會(huì)計(jì)是由人進(jìn)行的基于一定規(guī)則的行為活動(dòng)，它必然對(duì)社會(huì)產(chǎn)生直接的行為后果。這種后果是會(huì)計(jì)內(nèi)因所決定的必然結(jié)果，是由會(huì)計(jì)本質(zhì)內(nèi)涵進(jìn)行演繹推理時(shí)不可回避的概念，也是會(huì)計(jì)基本理論必須界定的概念。對(duì)“會(huì)計(jì)作用”概念的界定，直接關(guān)系到對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)內(nèi)涵的深入解析，也關(guān)系到會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)工作的邊界能否合理界定。會(huì)計(jì)作用是由會(huì)計(jì)本質(zhì)的內(nèi)因所決定的，是會(huì)計(jì)的固有作用。這種作用隨會(huì)計(jì)的質(zhì)變而改變。會(huì)計(jì)本質(zhì)沒有改變前，會(huì)計(jì)作用也不會(huì)改變。但是，會(huì)計(jì)作用能夠?qū)崿F(xiàn)的程度，受會(huì)計(jì)主體能動(dòng)力及其發(fā)揮程度的制約，也受社會(huì)環(huán)境條件的制約。

3.會(huì)計(jì)主體，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用的行為主體。會(huì)計(jì)作用的實(shí)現(xiàn)，必然要有實(shí)現(xiàn)作用的行為主體，這個(gè)主體就是會(huì)計(jì)主體?！皶?huì)計(jì)主體”概念是深入理解“會(huì)計(jì)作用”必需定義的基本概念，沒有這個(gè)主體，會(huì)計(jì)作用的實(shí)現(xiàn)就無從談起。會(huì)計(jì)作用是“會(huì)計(jì)”獨(dú)有的，也是“會(huì)計(jì)”存在的客觀理由。主體實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用的行為能力受其所處的社會(huì)環(huán)境制約。這種制約決定主體為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用的能動(dòng)力及其發(fā)揮程度的上限，決定著會(huì)計(jì)主體為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用而采用的會(huì)計(jì)方法與技術(shù)的水平，決定統(tǒng)御和引導(dǎo)主體行為的價(jià)值觀。因此，會(huì)計(jì)作用的實(shí)現(xiàn)程度，受會(huì)計(jì)主體及其所處的社會(huì)環(huán)境制約。主體的能動(dòng)力越大、環(huán)境條件越好，會(huì)計(jì)作用實(shí)現(xiàn)的充分程度就越高。

4.會(huì)計(jì)客體，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用的會(huì)計(jì)行為對(duì)象。會(huì)計(jì)客體是會(huì)計(jì)主體為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用的載體，是會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)行為對(duì)象，是循序會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)作用、會(huì)計(jì)主體進(jìn)行邏輯推理不可逾越的概念，它是會(huì)計(jì)主體實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用的邏輯必需概念，沒有會(huì)計(jì)客體這個(gè)載體，會(huì)計(jì)作用無法實(shí)現(xiàn)。因此，它也是會(huì)計(jì)理論體系必備的基本概念。會(huì)計(jì)的主體與客體比較特殊，不同于人類對(duì)自然世界的改造，改造自然的主體獨(dú)立于客體，而社會(huì)科學(xué)中有些活動(dòng)的客體包容于主體活動(dòng)之中，就像是醫(yī)生給自己看病，看病的主體是醫(yī)生自己，看病的對(duì)象是自己的身體。因此，會(huì)計(jì)客體內(nèi)容的豐富程度不僅受制社會(huì)環(huán)境的發(fā)展水平，還受制于會(huì)計(jì)主體的發(fā)展水平。社會(huì)環(huán)境條件不僅直接限制客體內(nèi)容的容量，還通過對(duì)主體的影響間接制約會(huì)計(jì)客體的容量。因此社會(huì)環(huán)境對(duì)客體容量的影響比較復(fù)雜。

5.會(huì)計(jì)方法，為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用，會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)客體所采用的手段。會(huì)計(jì)方法是會(huì)計(jì)主體通過會(huì)計(jì)客體實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用所采取的專門手段，是解決會(huì)計(jì)主體通過會(huì)計(jì)客體如何實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用的命題。會(huì)計(jì)方法是會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)客體采取會(huì)計(jì)行為的方式、法則、技術(shù)，由能夠?qū)崿F(xiàn)會(huì)計(jì)作用的特定思維路徑、會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)技術(shù)等構(gòu)成。比如，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用所采取的會(huì)計(jì)反映與會(huì)計(jì)控制方法，各種會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則、借貸記賬法、會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)信息化技術(shù)、預(yù)算控制、作業(yè)ABC等?！皶?huì)計(jì)方法”概念是會(huì)計(jì)主體實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用必不可少的手段，缺此也不可實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用。因此，它也是有會(huì)計(jì)本質(zhì)推理形成的會(huì)計(jì)理論基本概念體系中必要的概念之一。會(huì)計(jì)方法的合理、先進(jìn)與否，受會(huì)計(jì)主體的主觀能動(dòng)力、主體與客體活動(dòng)的容量與復(fù)雜度以及社會(huì)環(huán)境條件的制約。

6.會(huì)計(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)主體所處的社會(huì)環(huán)境制約因素。以上五個(gè)循序漸進(jìn)的基本概念的界定，都涉及“會(huì)計(jì)環(huán)境”這個(gè)概念，并且在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，會(huì)計(jì)主體在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用的過程中，會(huì)計(jì)主體本身及會(huì)計(jì)客體，以及其采用的會(huì)計(jì)方法，都直接受到會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。因此，在會(huì)計(jì)理論邏輯的基本概念體系中，“會(huì)計(jì)環(huán)境”概念也是必需界定的一個(gè)基本概念，否則在解釋現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)現(xiàn)象、預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)結(jié)果及其發(fā)展趨勢(shì)時(shí)，會(huì)忽視這一重要元素。

綜上所述，本文認(rèn)為上述基本概念及其之間的邏輯關(guān)系構(gòu)成會(huì)計(jì)理論的基本邏輯。如果這個(gè)邏輯成立，則可依此推理中國(guó)會(huì)計(jì)理論的基本邏輯。

三、以“管理活動(dòng)論”為起點(diǎn)的中國(guó)會(huì)計(jì)理論的基本邏輯

前文已述，會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一項(xiàng)管理活動(dòng)，其作用在于界定會(huì)計(jì)主體“產(chǎn)權(quán)”與提升會(huì)計(jì)主體的資源配置效率。會(huì)計(jì)受社會(huì)環(huán)境的影響，也影響著社會(huì)環(huán)境的變化。管理實(shí)踐處于一定的社會(huì)環(huán)境中，由特定社會(huì)區(qū)域的人群展開。因此，無論是會(huì)計(jì)主體還是會(huì)計(jì)所處的社會(huì)環(huán)境，都內(nèi)含鮮明的社會(huì)特性即社會(huì)性。而社會(huì)與地理區(qū)域有緊密的關(guān)聯(lián)。“社會(huì)”是由生物與環(huán)境形成的關(guān)系總和。人類社會(huì)研究中的“社會(huì)”多指人與環(huán)境形成的關(guān)系總和。常用詞有“國(guó)際社會(huì)”“美國(guó)社會(huì)”“中國(guó)社會(huì)”。因此“社會(huì)”一詞在社會(huì)實(shí)踐中的應(yīng)用與地理區(qū)域邊界緊密相關(guān)。因此，會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性中，邏輯地附有社會(huì)性內(nèi)涵。不同區(qū)域的社會(huì)中，文化、政治等方面存在較大的差異。這種社會(huì)性落實(shí)在國(guó)家地理界域中，就必然表現(xiàn)為會(huì)計(jì)的國(guó)家性。只要國(guó)家存在，會(huì)計(jì)的國(guó)家性就必然存在。任何試圖將中國(guó)會(huì)計(jì)完全西化的努力是不可能成功的。在國(guó)家存在的歷史階段，會(huì)計(jì)的國(guó)家性就不可能喪失。中國(guó)社會(huì)是一個(gè)與西方社會(huì)有著本質(zhì)區(qū)別的社會(huì)，長(zhǎng)期以來的漢文化的大一統(tǒng)思想傳統(tǒng)，個(gè)人修身、家與國(guó)治理的一體化思維，以及我國(guó)的政治體制與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，決定了中國(guó)社會(huì)的世界特殊性。因此，中國(guó)會(huì)計(jì)理論的基本邏輯構(gòu)建必需重視中國(guó)的社會(huì)特征。這個(gè)社會(huì)特征在中國(guó)會(huì)計(jì)理論邏輯中，主要體現(xiàn)于中國(guó)的會(huì)計(jì)主體、客體以及中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境之中。

依照前述會(huì)計(jì)理論的基本邏輯，中國(guó)會(huì)計(jì)理論的基本邏輯構(gòu)成是：1.會(huì)計(jì)（本質(zhì)界定），社會(huì)的組織個(gè)體，運(yùn)用價(jià)值手段對(duì)組織的資源配置活動(dòng)進(jìn)行反映和控制的一項(xiàng)管理活動(dòng)。2.會(huì)計(jì)作用，明晰組織個(gè)體的產(chǎn)權(quán)和提升組織個(gè)體的資源配置效率。3.會(huì)計(jì)主體，中國(guó)社會(huì)中從事資源配置的一切經(jīng)濟(jì)與非經(jīng)濟(jì)組織。4.會(huì)計(jì)對(duì)象，會(huì)計(jì)主體進(jìn)行資源配置活動(dòng)所引起的價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程。5.會(huì)計(jì)方法，為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)作用，而在中國(guó)社會(huì)的會(huì)計(jì)活動(dòng)中采取的具體會(huì)計(jì)手段。6.會(huì)計(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)所處的中國(guó)社會(huì)環(huán)境。包括中國(guó)的文化傳統(tǒng)、政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科技等方面對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展的約束條件。

上述概念的邏輯順序與前文中會(huì)計(jì)理論的基本邏輯順序相同。由上述六個(gè)基本概念構(gòu)成的理論邏輯，可以討論、推斷出中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)的應(yīng)用理論分支、中國(guó)會(huì)計(jì)的反映方法與控制方法、中國(guó)會(huì)計(jì)原則以及它們?cè)谛陆?jīng)濟(jì)形勢(shì)下的可能變化與合理的變化趨勢(shì)。AFA

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（審稿：董紅星編輯：閆明杰）