方忠良

教學(xué)中學(xué)生對輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法及其分配率經(jīng)常混淆、做錯(cuò)。老師用適當(dāng)教學(xué)方法，結(jié)合創(chuàng)新見解講授，容易使學(xué)生接受。在日常教學(xué)中，有些年輕老師對交互分配法名稱與改進(jìn)過程有所誤解，所以有必要對輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配問題進(jìn)行教學(xué)與學(xué)術(shù)探究。

一、輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配教學(xué)案例的提出

資料：某企業(yè)有基本生產(chǎn)車間等部門，下設(shè)供電和供水兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間，三月份供電車間發(fā)生生產(chǎn)費(fèi)用20 000元，提供勞務(wù)數(shù)量10 000度，其中：供水車間3 000度；基本生產(chǎn)車間6 000度；企業(yè)行政管理部門1 000度。供水車間發(fā)生生產(chǎn)費(fèi)用4 000元，提供勞務(wù)數(shù)量2 500噸水，其中：供電車間800噸；基本生產(chǎn)車間1 500噸；企業(yè)行政管理部門200噸。假定輔助生產(chǎn)車間不設(shè)置“制造費(fèi)用”賬戶。

要求：采用一次交互分配法、計(jì)劃成本分配法（假定供電車間計(jì)劃單位成本2.2元/度；供水車間計(jì)劃單位成本1.5元/噸）分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用，編制會(huì)計(jì)分錄。

二、輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的教學(xué)方法探究

（一）以分配方法演變歷史來理解輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法

以一次交互分配法改進(jìn)過程為例，一次交互分配法是在交互分配法的基礎(chǔ)上改進(jìn)而來。

1.交互分配法。它是對各輔助生產(chǎn)車間的費(fèi)用先進(jìn)行全部分配，再把分進(jìn)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行對外分配，即兩次分配。按上述案例資料，計(jì)算并編制簡單表格（表1）所示。

這種方法對外分配進(jìn)行了兩次，會(huì)計(jì)人員作了改進(jìn)，使它成為一次，即先進(jìn)行交互分配，再對外分配（直接分配），于是產(chǎn)生了一次交互分配法。有學(xué)者把它當(dāng)作創(chuàng)新，說創(chuàng)新出“兩次分配，最后加總”的追加分配法，其實(shí)這是最初的交互分配法。

2.一次交互分配法。它是對各輔助生產(chǎn)車間的成本費(fèi)用進(jìn)行交互分配和對外兩次分配。以上述案例資料說明該分配方法，計(jì)算如下。

（1）交互分配：電費(fèi)分配率：20 000÷10 000=2，供水車間負(fù)擔(dān)電費(fèi)6 000元；水費(fèi)分配率：4 000÷2 500=1.6，供電車間負(fù)擔(dān)水費(fèi)1 280元。

（2）對外分配：電費(fèi)分配率：（20 000-6 000+1 280）÷（1 0 000-3 000）=15 280/7 000=2.18；水費(fèi)分配率：（4 000-1 280+6 000）÷（2 500-800）=8 720/1 700=5.13?；旧a(chǎn)車間負(fù)擔(dān)水電費(fèi)：7 695+13 080=20 775（元）；管理部門負(fù)擔(dān)水電費(fèi)：1 025+2 200=3 225（元）。

這種方法，簡化了交互分配法的第一步分配，即第一步分配只進(jìn)行交互分配，不進(jìn)行對外分配。有的學(xué)者說一次交互分配法簡稱為交互分配法，也是不妥的，二者有一定區(qū)別。

（二）采用“T”字賬戶方法來理解輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法

1.以上述資料為例，采用計(jì)劃成本分配法分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用，主要計(jì)算如下。

表1 交互分配法分配表 單位：元

（1）按計(jì)劃成本分配：分配出電費(fèi)10 000×2.2=22 000（元），水費(fèi)2 500×1.5=3 750（元）。

（2）計(jì)算成本差異：電費(fèi)差異=實(shí)際成本-計(jì)劃成本=（20 000+1 200）-22 000=-800（元），水費(fèi)差異=實(shí)際成本-計(jì)劃成本=（4 000+6 600）-3 750=6 850（元）。

2. 采用“T”字賬戶方法來理解輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法。以供電為例，因?yàn)榍懊妗拜o助生產(chǎn)成本——供電”賬戶借方記錄了實(shí)際發(fā)生費(fèi)用20 000元，借方記錄了按計(jì)劃成本分配分進(jìn)了1 200元，而貸方記錄了按計(jì)劃成本分配分出了22 000元，要使“輔助生產(chǎn)成本——供電”賬戶余額為0，就得在借方記錄800元。采用“T”字賬戶方法也可以通過記錄，驗(yàn)證差異記錄借方800元是正確的。供水車間也是這樣道理。方法說明如下：

（三）采用創(chuàng)新的公式來計(jì)算輔助生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)劃成本分配方法

1.用創(chuàng)新的公式來計(jì)算按計(jì)劃成本分配后某輔助車間費(fèi)用實(shí)際與計(jì)劃分配的成本差異。創(chuàng)新的計(jì)算公式：某輔助車間費(fèi)用的成本差異=原實(shí)際費(fèi)用+計(jì)劃分進(jìn)費(fèi)用-計(jì)劃分出費(fèi)用。仍以上述資料為例，計(jì)算分配輔助車間水電費(fèi)的成本差異：電費(fèi)成本差異=原實(shí)際費(fèi)用+計(jì)劃分進(jìn)費(fèi)用-計(jì)劃分出費(fèi)用=20 000+1 200-22 000=-80（元）；水費(fèi)成本差異=4 000+6 600-3 750=6 850（元）。這樣，簡單明了，易于理解。

2.依據(jù)“成本差異=原實(shí)際費(fèi)用+計(jì)劃分進(jìn)費(fèi)用-計(jì)劃分出費(fèi)用”來理解2020年《初級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材采用計(jì)劃成本分配法的第二種方法：先計(jì)算計(jì)劃成本（調(diào)整金額），再計(jì)算差異。以上述資料電費(fèi)分配為例，計(jì)算計(jì)劃成本（調(diào)整金額）=計(jì)劃分出22 000-計(jì)劃分進(jìn)1 200=20 800（元），再計(jì)算差異=計(jì)劃成本（調(diào)整金額）-原實(shí)際成本=20 000-20 800=-800（元）。這樣，對第二種分配方法的計(jì)算理解有比較大的幫助。

三、輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法的學(xué)術(shù)探究

（一）一次交互分配法的計(jì)算與分錄創(chuàng)新

1.計(jì)算方法創(chuàng)新。直接進(jìn)行全部分配，以上述資料為例，計(jì)算電費(fèi)分配率為2.0，基本生產(chǎn)車間、管理部門分別負(fù)擔(dān)12 000元、2 000元，把供水車間負(fù)擔(dān)的電費(fèi)6 000元直接計(jì)入管理費(fèi)用。當(dāng)然，使用范圍是輔助車間負(fù)擔(dān)的費(fèi)用要少才合理。

2.會(huì)計(jì)分錄創(chuàng)新。輔助生產(chǎn)費(fèi)用主要是為基本生產(chǎn)與管理服務(wù)而發(fā)生的，最終要分配到除輔助生產(chǎn)以外的各受益部門。為此，在交互分配時(shí)可以只考慮計(jì)算費(fèi)用，到對外分配計(jì)算好后，直接把實(shí)際費(fèi)用作對外會(huì)計(jì)分錄就行了。其實(shí)可以理解為對第一種分配方法的兩筆會(huì)計(jì)分錄的合并，即刪去輔助生產(chǎn)成本的抵銷賬戶金額，如電費(fèi)分配成本：15 280+6 000-1 280=20 000（元）。創(chuàng)新會(huì)計(jì)分錄如下：

（二）計(jì)劃成本分配法的計(jì)算與分錄創(chuàng)新

1.按計(jì)劃成本對外分配。以上述資料為例，電費(fèi)分配：基本生產(chǎn)車間負(fù)擔(dān)13 200元，企業(yè)行政管理部門負(fù)擔(dān)2 200元；水費(fèi)分配：基本生產(chǎn)車間負(fù)擔(dān)2 250元，企業(yè)行政管理部門負(fù)擔(dān)300元。合計(jì)制造費(fèi)用15 450元，管理費(fèi)用2 500元。

2.直接進(jìn)行差異計(jì)算。輔助生產(chǎn)水電費(fèi)的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異金額=原費(fèi)用20 000+4 000-分出費(fèi)用22 000-3 750+分進(jìn)費(fèi)用6 600+120=6 050（元），計(jì)入管理費(fèi)用。

3.匯總上述1 與2，制造費(fèi)用15 450元，計(jì)算管理費(fèi)用2 500+6 050=8 550（元），編制會(huì)計(jì)分錄：

一次交互分配法、計(jì)劃成本分配法是輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的兩種重要方法。本文對這兩種分配方法的教學(xué)方法與改進(jìn)過程進(jìn)行了總結(jié)與探究，并提出了一些創(chuàng)新觀點(diǎn)。愿對會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)人員與工作人員有一定的幫助。