聶萬芝

“十三五”期間，財政部積極、穩(wěn)妥、有序地推進新制度標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)，先后制定并頒布實施了新制度基本準(zhǔn)則、制度、指引、解釋條例等，加快了新制度的改革步伐，確保了新制度自2019年1月1日起在全國各類行政事業(yè)單位順利施行。新制度實施兩年來，在反映單位預(yù)算執(zhí)行精準(zhǔn)性、資產(chǎn)負債真實性、成本費用全面性、預(yù)算績效管理科學(xué)性等方面夯實了基礎(chǔ)，提高了部門預(yù)決算報告和財務(wù)報告的質(zhì)量，同時對單位的預(yù)算、財務(wù)管理水平和會計人員素質(zhì)及能力提升作用明顯。

從本單位實施情況來看，2019年初完成了新舊制度的銜接工作，1月1日開始正式實施新制度，上半年處于邊學(xué)習(xí)邊執(zhí)行的狀態(tài)，下半年運行趨于正常；2020年在總結(jié)上一年運行經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對一些特殊事項進行調(diào)研和探討，比如財務(wù)會計與預(yù)算會計之間的對應(yīng)及恒等關(guān)系、無形資產(chǎn)核算、合同管理、科研經(jīng)費核算等，初步分析、厘清了各類事項的特點、關(guān)系、核算等表象問題及解決辦法，但在科研經(jīng)費核算管理方面仍存在一些疑點?？蒲薪?jīng)費核算在財務(wù)會計和預(yù)算會計中，由于確認的會計基礎(chǔ)不同，兩系統(tǒng)中確認、計量、記錄自然存在差異，對具體項目會計信息如何提供也有不同看法，這些現(xiàn)象或問題如何處理、統(tǒng)一，值得我們認真探討。

一、科研經(jīng)費收入核算情況

新制度中各類經(jīng)濟事項收支的確認采取“雙基礎(chǔ)”，即財務(wù)會計采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與“收付實現(xiàn)制”相結(jié)合分類確認，預(yù)算會計采用“收付實現(xiàn)制”確認，確認基礎(chǔ)的不同或不同步，同一事項可能出現(xiàn)不同的計量記錄信息。執(zhí)行新制度的會計主體中涉及科研經(jīng)費核算的主要是事業(yè)單位，多數(shù)是高校和科研院所，其科研經(jīng)費來源渠道廣泛，一般有主管科技部門立項的財政撥款，參與其他單位主管科技部門立項的財政撥款，其他政府部門立項，與企業(yè)等組織合作立項等類型，每一類的收支核算差別較大。下面以某科研院所核算事項為例說明相關(guān)核算情況。

在新制度下，科研經(jīng)費的收入核算與支出核算相比較為復(fù)雜，對于具體項目而言，支出的確認基礎(chǔ)與收入基本相同。在科研院所中，科研經(jīng)費的來源渠道較多，收入核算須結(jié)合資金來源部門、協(xié)議、合同等來確認、計量和記錄。

（一）主管科技部門立項、同級財政撥款的項目

此類項目由所屬地科技部門編制申報指南，并組織申報、評審、立項、檢查、驗收等。項目立項后由屬地同級財政撥付項目經(jīng)費，接到撥款到賬通知單后，按通知批準(zhǔn)文號、支出功能分類、預(yù)算經(jīng)濟科目等建立項目賬進行專項核算和管理，財務(wù)會計和預(yù)算會計均采用“收付實現(xiàn)制”進行確認（見表1）。

財務(wù)會計和預(yù)算會計收入確認基礎(chǔ)、時點、金額完全一致，二者間的信息記錄同步。

（二）參與其他單位主管科技部門立項、同級財政撥款的項目

表1 主持主管部門科研收入憑證

此類項目是單位以參與者身份聯(lián)合主持單位申報主管科技部門的項目，其項目主體責(zé)任由主持申報單位承擔(dān)，其項目資金仍由同級財政先撥付到主持申報單位，主持單位再依據(jù)任務(wù)書相關(guān)約定按時轉(zhuǎn)撥參與單位項目經(jīng)費。這些項目資金來源一般視同同級財政其他撥款，設(shè)置為縱向科研項目核算和管理，收到主持單位匯款到賬通知單后，財務(wù)會計和預(yù)算會計均采用“收付實現(xiàn)制”進行確認（見表2）。

財務(wù)會計和預(yù)算會計收入確認基礎(chǔ)、時點、金額完全一致，二者間的信息記錄同步。

（三）企業(yè)等組織合作項目

科研院所與企業(yè)等組織合作項目類型較多，資金來源渠道廣泛復(fù)雜，但多以雙方簽訂研發(fā)合同或協(xié)議，約定雙方權(quán)責(zé)及義務(wù)，合同或協(xié)議簽訂后提交業(yè)務(wù)主管科技部門審核認定，項目立項環(huán)節(jié)完成。項目負責(zé)人持合同或協(xié)議到財務(wù)部門辦理經(jīng)費項目建賬手續(xù)，合同或協(xié)議中約定的資金支付時間及方式?jīng)Q定了項目經(jīng)費收入核算的確認基礎(chǔ)，必須結(jié)合具體的條款甄辨、識別后確定。

1.成果或技術(shù)轉(zhuǎn)讓?？蒲性核鶜v史悠久、研發(fā)能力較強，擁有眾多研究成果和技術(shù)，企業(yè)等組織根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營需求，會從科研院所轉(zhuǎn)讓急需的成果或技術(shù)，通過轉(zhuǎn)讓，科研院所可實現(xiàn)一定收入，二者均能實現(xiàn)雙贏，這類的科研合作日趨增多，也是科學(xué)研究與成果轉(zhuǎn)化緊密結(jié)合的有力證明。此類項目一般是在簽訂轉(zhuǎn)讓合同之后，款項支付和成果或技術(shù)移交同步進行，可識別為研發(fā)內(nèi)容已結(jié)束、資金一次性支付的完工項目，憑合同、銀行到賬通知單，采用“收付實現(xiàn)制”確認、計量、記錄科研收入（見表3）。

表3 科研成果轉(zhuǎn)讓收入憑證

財務(wù)會計和預(yù)算會計收入確認基礎(chǔ)、時點、金額完全一致，二者間的信息記錄同步。

2.立項研發(fā)。立項研發(fā)類項目一般是企業(yè)等組織根據(jù)自身研發(fā)項目的需求，選擇研發(fā)能力較強或?qū)诘目蒲性核蒲袌F隊簽訂合同或協(xié)議，委托開展研發(fā)。合同中約定了研發(fā)內(nèi)容、進度、考核指標(biāo)、資金支付方式及金額等重要內(nèi)容，科研收入的確認必須依據(jù)合同中約定的資金支付時間及方式來識別。此類項目科研收入的確認基礎(chǔ)于財務(wù)會計和預(yù)算會計而言是大相徑庭的，財務(wù)會計采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，而預(yù)算會計采用“收付實現(xiàn)制”，并分別按資金支付方式及時間來進行不同的賬務(wù)處理。

表4 與企業(yè)等合作項目，采用預(yù)收賬款支付方式科研收入憑證

表5 與企業(yè)等合作項目，采用應(yīng)收賬款支付方式科研收入憑證

（1）預(yù)收賬款。委托單位先把研發(fā)經(jīng)費匯到科研院所，財務(wù)部門依據(jù)項目組提供的合同約定或研發(fā)進度證明材料再分期確認科研收入（見表4）。

項目經(jīng)費采取預(yù)收賬款方式支付，經(jīng)費到位時僅在財務(wù)會計采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”處理，不作預(yù)算會計分錄處理，收入確認同步處理，這樣造成資金流入確認時點不同步，往來款項事項增多，且預(yù)算會計存在未按“收付實現(xiàn)制”確認的疑惑。項目經(jīng)費支付采用預(yù)收賬款方式，財務(wù)會計與預(yù)算會計資金到賬確認不同步、收入確認同步。

（2）應(yīng)收賬款。合同中約定按項目研發(fā)進度或研發(fā)任務(wù)完成量撥付項目經(jīng)費，這類項目在科技管理部門立項后，財務(wù)部門須依據(jù)合同進行經(jīng)費項目立項，及時確認單位潛在的權(quán)利及義務(wù)；委托單位項目經(jīng)費到賬后再確認當(dāng)期收入（見表5）。

項目經(jīng)費采取應(yīng)收賬款方式支付，項目立項時僅在財務(wù)會計中采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”處理，預(yù)算會計不作處理，資金到賬時同步確認流入信息，這樣造成了資金流入確認時點同步，收入確認時點不同步，往來款事項增多。項目經(jīng)費撥付采用應(yīng)收賬款方式，財務(wù)會計與預(yù)算會計資金到賬確認同步、收入確認不同步。

二、科研經(jīng)費收入核算存在的困惑

（一）項目收支明細賬如何提供

科研項目類型及資金來源渠道多樣復(fù)雜，致使科研經(jīng)費收入的確認難點多且復(fù)雜，由于在財務(wù)會計和預(yù)算會計中的確認基礎(chǔ)不同，收入確認時點及金額也可能不相同。對同一項目而言，若是財政撥款或成果轉(zhuǎn)讓類項目，收入采用“收付實現(xiàn)制”確認，項目在財務(wù)會計和預(yù)算會計中的計量、記錄信息是一致的；其他項目在財務(wù)會計中采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”確認，預(yù)算會計采用“收付實現(xiàn)制”確認，二者計量、記錄的信息就不一致，若在期中檢查項目，對外提供財務(wù)會計還是預(yù)算會計的項目收支明細賬有待商榷。項目結(jié)題時，研究內(nèi)容或任務(wù)完成、資金撥付到位，財務(wù)會計和預(yù)算會計計量、記錄的信息一致，結(jié)題驗收項目收支明細賬可從財務(wù)會計或預(yù)算會計中任選即可。

（二）收入確認方法的選擇

對科研收入確認方法，國內(nèi)外學(xué)者觀點不一。有人建議參照企業(yè)收入準(zhǔn)則來進行確認，其推薦有完全完工法和合同約定法兩種。①完全完工法是在項目驗收后一次性確認收入，對成果或技術(shù)轉(zhuǎn)讓類項目可采用此方法，但對研究周期較長的項目不太適用。若研究經(jīng)費較多，那么前期研發(fā)活動發(fā)生的支出需由項目主持人的其他項目或單位公共項目承擔(dān)，會影響過渡項目支出的真實性，給單位帶來資金供給壓力。②合同約定法是按合同中約定的支付條款確認收入，該方法客觀性和準(zhǔn)確性較強，但合同內(nèi)容及條款需詳細列出研究內(nèi)容、研究經(jīng)費支付時間等，它對合同管理要求高，在研究項目較多、合同管理尚不健全的單位，存在科研收入確認及核算效率低的現(xiàn)象。

參照新制度銜接和加強單位資產(chǎn)核算的有關(guān)通知，其中提出按合同完工進度確認事業(yè)收入時，可從累計發(fā)生成本占預(yù)計成本的比例、已完成的工作量占預(yù)計總工作量的比例、已完成的時間占合同期間的比例、實際測定的完工進度四種方法中選擇，各種方法有優(yōu)有劣，各單位在科研經(jīng)費收入確認中如何選擇，需結(jié)合自身科研管理情況及主管部門的要求來考量。

（三）預(yù)收、應(yīng)收往來款增多

與企業(yè)等組織合作的科研項目，絕大多數(shù)均須采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”進行確認，這樣的處理增加了預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款記錄的數(shù)量和金額，且科研經(jīng)費需按項目進行獨立核算和管理，每一筆預(yù)收或應(yīng)收款需對應(yīng)具體項目建立輔助賬進行輔助管理，否則難以及時清理或核銷往來款項。往來款項數(shù)量及金額大幅增加、輔助管理信息詳細化要求提高，導(dǎo)致會計核算工作難度加大，如何構(gòu)建往來款項管理思路和方法，是財務(wù)管理面臨的重點和難點。

（四）合同管理

多數(shù)單位在實施新制度準(zhǔn)備階段，把主要精力及時間花在對新制度的學(xué)習(xí)理解上，其主要考慮新舊制度的銜接、新制度實施等問題，往往忽視了合同管理對實施新制度的影響，普遍認為原有的合同模式、管理方法也能滿足實施新制度之需求。但從實施兩年來的情況看，科研經(jīng)費收支確認中支撐材料合同是最關(guān)鍵的要件，特別在與企業(yè)等組織合作的項目中，必須依據(jù)合同研發(fā)內(nèi)容、資金支付方式等，來選擇確認收支事項的方法。以往由項目負責(zé)人或所在部門自行與合作單位簽訂合同，其內(nèi)容條款隨意、模式五花八門、資金支付方式不明確等，這一類不規(guī)范的合同，嚴重影響了科研經(jīng)費收入核算的精準(zhǔn)性。

三、科研經(jīng)費收入核算的改進建議

（一）提供項目預(yù)算會計收支明細賬

針對科研項目收支明細賬如何提供的困惑，可結(jié)合新制度1、2號解釋中有關(guān)加強往來款項管理的規(guī)定，在預(yù)算會計中增設(shè)往來款收支輔助科目，如“往來款項預(yù)算收入”，下設(shè)“應(yīng)收賬款”、“預(yù)收賬款”等明細科目，對應(yīng)財務(wù)會計中科研經(jīng)費采用應(yīng)收、預(yù)收支付方式項目的確認、計量、記錄信息，實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計信息同步。

1.預(yù)收賬款。委托單位研發(fā)經(jīng)費匯款到賬后，先記入“預(yù)收賬款”科目，財務(wù)部門依據(jù)項目組提供的合同約定或研發(fā)進度等證明材料，分期確認科研收入（見表6）。

項目經(jīng)費采取預(yù)收賬款方式支付，經(jīng)費到位時財務(wù)會計中采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”處理，預(yù)算會計采用“收付實現(xiàn)制”處理，收入確認時同步處理，實現(xiàn)資金到賬、收入確認同步，在預(yù)算會計中資金已流入，符合收入確認基礎(chǔ)。

2.應(yīng)收賬款。合同中約定按項目研發(fā)進度或研發(fā)任務(wù)完成量撥付項目經(jīng)費，這類項目在科技管理部門立項后，財務(wù)部門須依據(jù)合同進行經(jīng)費項目立項，及時確認單位潛在的權(quán)利及義務(wù)；委托單位項目經(jīng)費到賬后再確認當(dāng)期收入（見表7）。

表6 增設(shè)往來款輔助科目， 采用預(yù)收賬款支付方式科研收入憑證

表7 增設(shè)往來款輔助科目，采用應(yīng)收賬款支付方式科研收入憑證

項目經(jīng)費采取應(yīng)收賬款方式支付，項目立項時在二者中同步確認，資金到賬時同步確認流入信息，實現(xiàn)收入、資金流入確認同步。

通過在預(yù)算會計中增設(shè)往來款項預(yù)算收入輔助科目，實現(xiàn)科研收入同步確認，財務(wù)會計和預(yù)算會計中同一項目的收支明細賬一致。結(jié)合科研項目按研發(fā)計劃經(jīng)常發(fā)生預(yù)借款項的情況，也可在預(yù)算會計中增設(shè)“往來款項支出”科目，對項目借款業(yè)務(wù)進行同步確認。

2020年10月X項目XX預(yù)借項目協(xié)作費（見表8）。

2020年11月X項目XX沖銷10月所借協(xié)作費（見表9）。

表8 個人借款憑證

表9 個人借款核銷憑證

項目當(dāng)年借款業(yè)務(wù)全部核銷完，財務(wù)會計與預(yù)算會計中的收支明細賬一致，若未全部核銷，需提供項目預(yù)算會計收支明細賬，以便清晰地反映出項目真實的資金收付情況。從“收付實現(xiàn)制”的確認要素來看，預(yù)算會計中資金流出可視為支出事項，符合決算報表編制的規(guī)定，所以在項目的中期檢查或結(jié)題驗收時，提供項目預(yù)算會計明細賬更加科學(xué)、真實、合理。

預(yù)算會計中增加往來款項收支輔助核算科目，按年終決算報表編制的規(guī)定，往來款項不屬于編報內(nèi)容，為此須在非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)中增設(shè)“往來款項結(jié)轉(zhuǎn)”科目，先把往來款項收支科目余額結(jié)轉(zhuǎn)到該科目中，再按決算報表編制要求編制年終決算報表。

（二）選擇時間比例法確認收入

科研經(jīng)費收入確認方法較多。從實踐情況來看，合同約定法和時間比例法應(yīng)用較為廣泛，兩種方法相比，合同約定法按約定的款項支付方式和時間確認收入，對合同條款要求更加詳細，合同更加規(guī)范；而時間比例法按研發(fā)完成時間占合同總時間的比例來確認當(dāng)期收入，合同條款中的關(guān)鍵點是合同總時間和款項支付方式，研發(fā)完成時間可自項目立項之月起據(jù)實統(tǒng)計，完成時間除以總時間便得出比例，相對簡單。采用時間比例法確認收入，財務(wù)部門在經(jīng)費立項時須把握好合同中約定的總時間、總經(jīng)費、完成時間，即可確認當(dāng)期科研收入。核算系統(tǒng)具備輔助核算功能的，可按項目建立合同管理輔助賬，輸入合同編碼、合同約定時間、金額等主要信息，通過輔助賬管理系統(tǒng)自動計算收入確認時間、比例、金額，提醒財務(wù)人員及時辦理收入確認手續(xù)。

科研經(jīng)費收入方法一經(jīng)確定，在同一會計期間不允許變動，且須在財務(wù)報告編制說明或會計報表附注中詳細說明。

（三）建立應(yīng)收、預(yù)收款項輔助賬簿

對核算系統(tǒng)定向按需委托開發(fā)或自我延伸開發(fā)，構(gòu)建科研經(jīng)費往來款項與收支確認相鏈接的輔助管理體系，以項目+預(yù)收或應(yīng)收單位為輔助管理對象，建立健全科研項目往來款項輔助管理賬簿，使項目經(jīng)費立項、往來款記錄與核銷、收入確認等同步銜接，計量記錄信息一一對應(yīng)。并協(xié)調(diào)科研主管部門、項目負責(zé)人定期核對、清理、核銷往來款項，不斷加強往來款項管理，確保單位權(quán)益不受損害，認真履行主體責(zé)任及義務(wù)，為科研項目順利實施提供好財務(wù)保障。

（四）搭建新型合同管理體系

對現(xiàn)行的合同簽訂模式、管理體系認真進行梳理、分析，結(jié)合國家對科研經(jīng)費“放管服”相關(guān)政策要求，以科研主管部門科技處為合同管理主體，構(gòu)建以業(yè)務(wù)為中心的合同管理體系，統(tǒng)一設(shè)定合同模板、內(nèi)容條款、資金支付方法選擇等關(guān)鍵內(nèi)容，利用單位互聯(lián)網(wǎng)辦公平臺，整合打通內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)通道，把科研管理中心設(shè)置在主管科技部門，實現(xiàn)與業(yè)務(wù)、財務(wù)部門互聯(lián)互通，搭建科研項目手機APP快捷登錄端口。項目負責(zé)人可利用手機APP端口辦理項目立項登記等手續(xù)，科技部門審核項目立項資料，對符合合同管理規(guī)定的項目，即刻立項管理，對不符合的項目提出修改意見并退回給負責(zé)人修改完善?？萍疾块T立項后把合同主要內(nèi)容推送到業(yè)務(wù)和財務(wù)部門，財務(wù)預(yù)算系統(tǒng)自動識別項目類型，按項目經(jīng)費立項規(guī)則建立項目經(jīng)費編碼并導(dǎo)入核算系統(tǒng)中，項目經(jīng)費到賬后，核算人員依據(jù)確定的收入入賬方法確認當(dāng)前科研收入，并將核算信息同步反推到預(yù)算、科研合同管理系統(tǒng)和項目負責(zé)人，項目負責(zé)人按項目研發(fā)進度和到賬經(jīng)費預(yù)算，合理安排使用資金。

以搭建新型合同管理體系為契機，加強科研合同管理，規(guī)范、推進科研經(jīng)費核算和管理工作，實現(xiàn)科研項目管理和財務(wù)管理有機銜接，簡化科研項目立項、報賬程序，逐步解決科研人員報賬難的現(xiàn)實問題，讓他們專心開展研究工作，這才是科研院所加強科研管理的初衷和目的。