金婷 黑龍江大學(xué)

一、變動(dòng)成本法的理論概述

（一）變動(dòng)成本法的概念

變動(dòng)成本法也被稱為直接成本法，是變動(dòng)成本計(jì)算的簡稱。它的實(shí)際含義是指在計(jì)算企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中所發(fā)生的成本時(shí)，將成本性態(tài)分析作為前提條件，將產(chǎn)品的變動(dòng)成本作為企業(yè)產(chǎn)品的成本構(gòu)成，而把生產(chǎn)過程中發(fā)生的固定成本和非生產(chǎn)過程中發(fā)生的成本一起計(jì)入期間成本來計(jì)算企業(yè)生產(chǎn)成本的方式?？梢哉f這是對傳統(tǒng)成本計(jì)算方式的一種更新模式。

（二）變動(dòng)成本法的特征及依據(jù)

變動(dòng)成本法的主要特征之一，首先就是要求企業(yè)要將成本按照形態(tài)進(jìn)行分類，分為固定成本和變動(dòng)成本。前者為不隨企業(yè)銷售量的變動(dòng)而變動(dòng)的成本，如直線法計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等；后者為隨著企業(yè)銷售量正比例變動(dòng)的成本，如直接材料、計(jì)件工資的直接人工費(fèi)等。其次，變動(dòng)成本法要求將制造費(fèi)用劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用，這樣才能準(zhǔn)確劃分成本性態(tài)。

（三）變動(dòng)成本法與完全成本法的主要區(qū)別

（1）前提條件不同。前者的應(yīng)用前提是需要企業(yè)將成本按照成本性態(tài)分類為前提，按照成本是否與銷售量成正比例變化的線性關(guān)系對成本進(jìn)行劃分，而后者的前提條件則是需要企業(yè)按照經(jīng)濟(jì)用途將成本進(jìn)行分類；

（2）產(chǎn)品成本構(gòu)成結(jié)構(gòu)不同。前者的構(gòu)成結(jié)構(gòu)是直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用，而將固定性制造費(fèi)用作為企業(yè)的期間費(fèi)用；而后者的產(chǎn)品成本構(gòu)成為直接材料、直接扔以及全部的制造費(fèi)用；

（3）確定損益的方式不同。變動(dòng)成本法確定企業(yè)損益時(shí)要先確定企業(yè)的邊際貢獻(xiàn)，需要以營業(yè)收入來彌補(bǔ)本期的已實(shí)現(xiàn)變動(dòng)成本（邊際貢獻(xiàn)=營業(yè)收入－總變動(dòng)成本），然后要將邊際成本彌補(bǔ)固定成本來算出本期損益（營業(yè)利潤=邊際貢獻(xiàn)－總固定成本），該方法主要功能是對內(nèi)提供決策支持；完全成本法下計(jì)算損益需要先確定企業(yè)的營業(yè)毛利（營業(yè)毛利=營業(yè)收入－營業(yè)成本），再確定營業(yè)利潤（營業(yè)利潤=營業(yè)毛利－全部期間成本），該方法主要功能是對外提供經(jīng)營信息。

二、案例簡介

J 公司是一家機(jī)械機(jī)床制造商，主要生產(chǎn)P 型號的機(jī)床，售價(jià)為45000 元/臺，每月最大的生產(chǎn)能力是180 臺，月初接到的訂貨量為120 臺，剩余的生產(chǎn)能力不可以通過其他方式轉(zhuǎn)移。2020 年10 月該企業(yè)生產(chǎn)P機(jī)床的成本支出如表1 所示。

在變動(dòng)成本法的模式下，P 型號機(jī)床的單位變動(dòng)成本：

單位變動(dòng)成本=直接材料+直接人工+變動(dòng)性制造費(fèi)用=10000+9000+9000=28000元/臺

單位邊際貢獻(xiàn)=售價(jià)-單位變動(dòng)成本=45000-28000=17000 元/臺

同時(shí)，J 公司生產(chǎn)P 電腦還要使用M 零件2000 個(gè)，如果從外部購入每個(gè)需要100元，共計(jì)200000 元。而如果企業(yè)的制造車間自行生產(chǎn)該零件，那么成本如表2 所示。

三、變動(dòng)成本法在J公司的具體應(yīng)用

（一）自制或外購零部件的決策

在企業(yè)生產(chǎn)P 機(jī)床的過程中，需要的M 零件有外購和自制兩種獲取方式，無論是這兩種方式的哪一種，預(yù)期的未來收入都是一樣的，所以只需要將外購M 零件和自制M 零件的成本進(jìn)行比較，較低的方案為最優(yōu)方案。

表1

表2

變動(dòng)成本法下企業(yè)是利用剩余的生產(chǎn)力來生產(chǎn)M 零件的，所以不管企業(yè)選擇自制還是外購M 零件，80000 元的固定制造成本都會(huì)發(fā)生，應(yīng)該不予考慮。所以自制M 零件的生產(chǎn)成本應(yīng)該只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，即M 的生產(chǎn)成本為60000+70000+40000=170000 元，比外購M 零件200000 元的價(jià)格低了30000元，所以應(yīng)該選擇自制M 零件。

（二）是否同意追加訂貨的決策

追加訂貨指的是客戶想要以低于正常價(jià)格的訂貨價(jià)格來追加訂單，而是否同意追加訂貨的決策又稱為是否同意低價(jià)追加訂貨的決策。

現(xiàn)有客戶想要以38000 元/臺的價(jià)格追加訂購P 機(jī)床50 臺，J 公司是否應(yīng)該接受該低價(jià)追加訂單？在完全成本法下，P 機(jī)床的單位生產(chǎn)成本為 28000+3000000/180=44667元/臺，大于客戶追加的產(chǎn)品價(jià)格，所以不應(yīng)該同意追加訂貨。

在變動(dòng)成本法下，P 的生產(chǎn)成本只包括變動(dòng)成本，因?yàn)榇舜蔚淖芳佑嗀浭怯檬Ｓ嗟纳a(chǎn)力生產(chǎn)的，無論是否接受追加訂單3000000 的固定成本都會(huì)發(fā)生。所以此時(shí)只需考慮客戶提供的低價(jià)訂單是否能產(chǎn)生邊際貢獻(xiàn)就可以了?，F(xiàn)客戶提出的價(jià)格為38000 元/臺，大于P 的變動(dòng)成本28000 元/臺，所以追加一臺P 產(chǎn)品可以為J 公司帶來10000 元的邊際貢獻(xiàn)。這個(gè)邊際貢獻(xiàn)就可以用來填補(bǔ)固定成本，只要數(shù)量控制在企業(yè)的最大生產(chǎn)范圍內(nèi)，追加的訂單越多，企業(yè)獲利也會(huì)越多。

（三）虧損產(chǎn)品是否該停產(chǎn)的決策

由于在實(shí)際情況下，有時(shí)如果停產(chǎn)虧損產(chǎn)品，反而會(huì)使企業(yè)的總利潤下降。在本例中，完全成本法下J 公司銷售P 機(jī)床的收入為45000120=5400000 元，總成本為28000120+3000000=6360000 元，企業(yè)本月的營業(yè)利潤為5400000-6360000=-960000元，由此可見P 產(chǎn)品虧損，應(yīng)停產(chǎn)。但如果將P 停產(chǎn)，雖然能夠制止960000 元的虧損，卻無法避免固定成本的虧損即30000000元，不但沒有改善經(jīng)營狀況，反而增加了2040000 元的虧損。所以應(yīng)采用變動(dòng)成本法來對虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)進(jìn)行決策。

在變動(dòng)成本法下，銷售P 機(jī)床的成本為28000120=3360000 元，銷售收入為5400000元，由此所產(chǎn)生的邊際貢獻(xiàn)為5400000-3360000=2040000 元，邊際貢獻(xiàn)為正。所以在變動(dòng)成本法下，對于虧損產(chǎn)品P 應(yīng)采取繼續(xù)生產(chǎn)的決策。

四、總結(jié)

在本文的案例分析中，通過比較完全成本法和變動(dòng)成本法在J 公司的決策應(yīng)用可以發(fā)現(xiàn)，對于同一個(gè)決策，兩種不同計(jì)算成本的方法會(huì)使決策的選擇不同。其主要的原因是，變動(dòng)成本法和完全成本法計(jì)算產(chǎn)品時(shí)的成本結(jié)構(gòu)是不同的：完全成本法下產(chǎn)品成本除了變動(dòng)成本還包括固定制造費(fèi)用，而變動(dòng)成本法下產(chǎn)品的成本計(jì)算值包含變動(dòng)的部分，不包含固定費(fèi)用，更能準(zhǔn)確反映出企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營狀況。但變動(dòng)成本法也有它的缺點(diǎn)，就是不適合企業(yè)的長期決策，所以在使用時(shí)，應(yīng)該結(jié)合企業(yè)自身的發(fā)展情況來改善和優(yōu)化變動(dòng)成本法，使其在企業(yè)中充分揚(yáng)長避短，發(fā)揮作用。