黃珂婧

摘 要：近年來，文化產(chǎn)業(yè)不斷拓展其覆蓋的廣度和深度，作為其中核心資源，無形資產(chǎn)不僅是文化企業(yè)吸引市場(chǎng)的必要儲(chǔ)備，更為國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出重要貢獻(xiàn)。然而，現(xiàn)階段我國(guó)文化企業(yè)核算無形資產(chǎn)時(shí)存在諸多問題。因此，從無形資產(chǎn)核算角度分析近期跌下“神壇”的樂視網(wǎng)，從確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、披露四個(gè)方面研究其中的問題，并對(duì)相關(guān)主體在無形資產(chǎn)核算中涉及的具體方法、范圍和披露等方面提出建議。

關(guān)鍵詞：文化產(chǎn)業(yè);文化企業(yè);財(cái)務(wù)報(bào)表;無形資產(chǎn);樂視網(wǎng)

中圖分類號(hào)：G124 ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號(hào)：1673-291X（2021）04-0081-04

引言

“十三五”以來，文化產(chǎn)業(yè)被列入國(guó)家戰(zhàn)略，目標(biāo)到2020年，這一產(chǎn)業(yè)成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的有力支撐。文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展使其核心資源——無形資產(chǎn)備受關(guān)注，尤其近年根據(jù)“大IP”改編動(dòng)漫、影視、游戲及開發(fā)衍生品等成為潮流。在這樣的背景下，以著作權(quán)為基礎(chǔ)，翻譯權(quán)、改編權(quán)、表演權(quán)、發(fā)行權(quán)出現(xiàn)在各類文化項(xiàng)目中，成為文化企業(yè)爭(zhēng)奪的重要無形資產(chǎn)，而銷售渠道、客戶關(guān)系及合同權(quán)益等也隨之成為企業(yè)重點(diǎn)經(jīng)營(yíng)的資源。在與文化企業(yè)相關(guān)的核算中，正確處理無形資產(chǎn)是重中之重，但該行業(yè)發(fā)展速度之快、模式之新使相關(guān)準(zhǔn)則、政策、法規(guī)難以完全同步更新甚至有不小的滯后。同時(shí)，文化企業(yè)出于自身利益，在準(zhǔn)則的“灰色地帶”上鉆空子，這既給企業(yè)發(fā)展帶來后患，也會(huì)誤導(dǎo)信息使用者。本文以近年處于風(fēng)口浪尖的樂視網(wǎng)為例，從確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、披露四個(gè)方面分析文化企業(yè)報(bào)表中的無形資產(chǎn)并對(duì)其中出現(xiàn)的問題提出建議。

一、文化企業(yè)無形資產(chǎn)的內(nèi)容、特點(diǎn)及核算

（一）文化企業(yè)無形資產(chǎn)的內(nèi)容和特點(diǎn)

中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)等。文化企業(yè)的無形資產(chǎn)中，著作權(quán)是非常有代表性的一種形式，而著作權(quán)又延伸出很多新形式，如翻譯權(quán)、表演權(quán)、發(fā)行權(quán)及與著作權(quán)相關(guān)者能夠直接或間接行使的其他權(quán)利等。除著作權(quán)，文化企業(yè)的無形資產(chǎn)還有以“粉絲經(jīng)濟(jì)”為代表而體現(xiàn)的客戶關(guān)系和以電影院線為代表而體現(xiàn)的銷售渠道等。總的來說，文化企業(yè)的無形資產(chǎn)不僅是會(huì)計(jì)科目中設(shè)置的那些，在許可使用、質(zhì)押、轉(zhuǎn)讓、訴訟或企業(yè)改制、重組、清算等不同情況下，相關(guān)方需要準(zhǔn)確識(shí)別和評(píng)估表內(nèi)外的無形資產(chǎn)。

文化企業(yè)的無形資產(chǎn)不僅符合無形資產(chǎn)的一般特征，還有一些不同于其他產(chǎn)業(yè)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)：首先，是權(quán)屬多樣性，如一項(xiàng)無形資產(chǎn)可能涉及原作者、表演者、發(fā)行方等各類群體。其次，價(jià)值累積性，即文化產(chǎn)業(yè)類企業(yè)無形資產(chǎn)的價(jià)值可能因時(shí)間推移和市場(chǎng)變化迸發(fā)令人難以想象的增值潛力。最后，效益延展性，這里的效益主要指經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。

（二）文化企業(yè)無形資產(chǎn)的核算

雖然同其他企業(yè)一樣，核算文化企業(yè)的無形資產(chǎn)離不開確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和披露四大環(huán)節(jié)，但是文化產(chǎn)品的開發(fā)、消費(fèi)更具不確定性，這也使對(duì)其進(jìn)行核算更具難度。

1.確認(rèn)。對(duì)于某項(xiàng)資產(chǎn)，除滿足準(zhǔn)則中的定義，只有很可能利用其為自己增收且能計(jì)量相應(yīng)的成本才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。對(duì)于文化企業(yè)，除遵守上述準(zhǔn)則，也需根據(jù)行業(yè)的特點(diǎn)靈活判斷。具體地說，確認(rèn)著作權(quán)時(shí)，要重點(diǎn)關(guān)注其具體表現(xiàn)為什么樣的權(quán)利，如圖書出版方設(shè)計(jì)版式、變動(dòng)書中內(nèi)容的權(quán)利，表演者以原作為基礎(chǔ)加入自身理解進(jìn)行詮釋的權(quán)利，宣傳方通過各種渠道推廣某些資源的權(quán)利等;確認(rèn)專利權(quán)時(shí)，文化企業(yè)要重點(diǎn)關(guān)注其在有關(guān)領(lǐng)域的發(fā)展?fàn)顩r，找到表明相關(guān)技術(shù)存在且有發(fā)展可行性的客觀依據(jù);確認(rèn)商標(biāo)權(quán)時(shí)，文化企業(yè)要重點(diǎn)關(guān)注使用某商標(biāo)的產(chǎn)品或服務(wù)的狀況，從而得到評(píng)估該商標(biāo)的價(jià)值的依據(jù)。文化企業(yè)還有很多難以被計(jì)入報(bào)表的無形資產(chǎn)，如銷售渠道、客戶關(guān)系等，要關(guān)注其是否合法合規(guī)及其規(guī)模、運(yùn)作方式和發(fā)揮作用的可持續(xù)性。除確認(rèn)不同無形資產(chǎn)時(shí)各有側(cè)重，還需區(qū)分研究支出（被計(jì)入損益）及開發(fā)支出被計(jì)入損益和資本化的部分。雖然準(zhǔn)則對(duì)此有較為明確要求，但是在實(shí)際工作中，研究階段和開發(fā)階段間很少有明確的界限而往往表現(xiàn)為兩個(gè)階段交替進(jìn)行或同時(shí)進(jìn)行。

2.初始計(jì)量。計(jì)量無形資產(chǎn)的基本依據(jù)是成本。根據(jù)來源，無形資產(chǎn)可被大致分為三類：第一類是自產(chǎn)，它的成本通過企業(yè)在達(dá)到預(yù)定用途前對(duì)生產(chǎn)、運(yùn)輸?shù)戎С鲞M(jìn)行核算來確定;第二類是外購(gòu)，這類資產(chǎn)的成本往往體現(xiàn)于賣方開出的票據(jù)等憑證上;第三類是出資方投入，這類無形資產(chǎn)的成本一般以雙方達(dá)成的公允價(jià)值體現(xiàn)。相比評(píng)估廠房、設(shè)備、原材料等有形資產(chǎn)，評(píng)估文化產(chǎn)業(yè)類企業(yè)的無形資產(chǎn)往往存在以下問題：第一，數(shù)量多且類型復(fù)雜、辨識(shí)困難;第二，價(jià)值波動(dòng)大、評(píng)估難度大;第三，標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、無法如實(shí)反映價(jià)值或缺乏可比性;第四，新興業(yè)務(wù)帶來評(píng)估難題、準(zhǔn)則方法有待完善;第五，確認(rèn)范圍不明確、賬內(nèi)無法全面體現(xiàn)。

3.攤銷和減值。企業(yè)應(yīng)確認(rèn)無形資產(chǎn)的可服務(wù)時(shí)限，若能確認(rèn)使用時(shí)長(zhǎng)，應(yīng)按時(shí)長(zhǎng)選擇合適的方法攤銷;若無法確定則一般不需攤銷;同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表日，若無形資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值，企業(yè)還應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

二、案例分析

（一）樂視網(wǎng)簡(jiǎn)介

樂視網(wǎng)成立于2004年11月，于2010年8月在創(chuàng)業(yè)板上市。近年來，樂視網(wǎng)的“平臺(tái)+內(nèi)容+終端+應(yīng)用”發(fā)展模式在給它帶來發(fā)展契機(jī)的同時(shí)也逐漸暴露弊端——龐雜的業(yè)務(wù)帶來很多經(jīng)營(yíng)問題，加上市場(chǎng)動(dòng)蕩、同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)和輿論壓力，其處境愈發(fā)艱難。2017—2018年，受大股東及其關(guān)聯(lián)方流動(dòng)性風(fēng)波影響，公司業(yè)務(wù)萎縮，聲譽(yù)受損嚴(yán)重;參考艾瑞數(shù)據(jù)，2018年公司PC WEB指數(shù)——月度覆蓋人數(shù)波動(dòng)下滑，2018年12月月度覆蓋人數(shù)較2018年1月下降50%。

（二）樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)核算情況

1.確認(rèn)情況和初始計(jì)量。由圖1可見，樂視網(wǎng)的三類主要無形資產(chǎn)中，2014—2017年間，影視版權(quán)的分量超過其余二者之和，其發(fā)揮的作用更具關(guān)鍵性;2018年，影視版權(quán)大額減值，占比逐年遞減至最低。2014—2018年間，樂視網(wǎng)的無形資產(chǎn)在其總資產(chǎn)中占比波動(dòng)下降，分別為37.72%、28.74%、21.26%、25.52%、4.52%，但在2014—2017年間其分量不容小覷;作為文化企業(yè)的核心資產(chǎn)，其變動(dòng)與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況直接相關(guān)。

2.攤銷與減值情況。根據(jù)準(zhǔn)則，樂視網(wǎng)主要通過壽命能否確定及壽命長(zhǎng)短對(duì)其擁有的無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，樂視網(wǎng)選擇直線法對(duì)其成本進(jìn)行攤銷;特別地，從2017年，樂視網(wǎng)對(duì)當(dāng)期對(duì)外分銷的帶有轉(zhuǎn)授權(quán)的影視版權(quán)按分銷時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)凈值的90%一次性攤銷，對(duì)剩余部分在剩余授權(quán)期內(nèi)按直線法進(jìn)行攤銷。同時(shí)，在每年末，樂視網(wǎng)也會(huì)判斷是否存在一些跡象表明哪些無形資產(chǎn)發(fā)生了減值。

（三）樂視網(wǎng)報(bào)表中無形資產(chǎn)核算問題

1.研發(fā)支出資本化不合理。隨著樂視生態(tài)逐漸成形，其生態(tài)圈內(nèi)各類產(chǎn)品應(yīng)運(yùn)而生，其中不乏大量的創(chuàng)新和研發(fā)。由此，2013—2016年，研發(fā)投入逐年上升，期間平均研發(fā)支出是平均凈利潤(rùn)的138.74%。由下頁表1可見，樂視網(wǎng)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)呈下降趨勢(shì)，但是其營(yíng)業(yè)收入和經(jīng)處理后的凈利潤(rùn)卻在2013—2015年逐年增長(zhǎng)，一個(gè)原因就是這三年間沒有研發(fā)費(fèi)用;同時(shí)，在2013—2018年間，34.34億元的研發(fā)支出被資本化，這一數(shù)額占該期間樂視網(wǎng)總研發(fā)支出約62.87%。僅在2016年，11.78億元的研發(fā)費(fèi)用就這樣進(jìn)入了資產(chǎn)負(fù)債表而非損益表。進(jìn)一步地，很大部分的資本化研發(fā)費(fèi)用被處理為無形資產(chǎn)，而如果不通過這種方式，樂視網(wǎng)的凈利潤(rùn)會(huì)遠(yuǎn)不如原來的那般高。

2.攤銷方法難以反映實(shí)際。不同于用加速法攤銷影視版權(quán)的優(yōu)酷網(wǎng)、愛奇藝等視頻網(wǎng)站，樂視網(wǎng)選擇直線法攤銷影視版權(quán)。對(duì)樂視網(wǎng)這一做法持反對(duì)意見的人主要持以下兩個(gè)觀點(diǎn)：首先，樂視網(wǎng)選擇相比加速法會(huì)使取得影視版權(quán)初期攤銷額較低而利潤(rùn)較大的直線攤銷法有悖于謹(jǐn)慎性原則。其次，與影視版權(quán)相關(guān)的收入并不是在被授權(quán)期內(nèi)平均實(shí)現(xiàn)的——初期版權(quán)帶來的收入與之后幾年的收入往往相差甚遠(yuǎn);同時(shí)，不同時(shí)期作品帶來收入有時(shí)也相差懸殊。盡管在2017年，樂視網(wǎng)對(duì)當(dāng)期對(duì)外分銷的帶有轉(zhuǎn)授權(quán)的影視版權(quán)按分銷時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)凈值的90%一次性進(jìn)行攤銷，對(duì)剩余部分在剩余授權(quán)期內(nèi)按直線法進(jìn)行攤銷，但是并非只有這一類版權(quán)適用這種方法。綜上所述，樂視網(wǎng)在被授權(quán)期內(nèi)攤銷影視版權(quán)的成本難以與其收入配比。

3.計(jì)提減值準(zhǔn)備較低。從樂視網(wǎng)2012—2016年的年報(bào)看，公司僅在2014年對(duì)影視版權(quán)計(jì)提了554 697.13元的減值準(zhǔn)備，而在其他四年并未確認(rèn)其減值，這在一定程度上使報(bào)表披露的資產(chǎn)價(jià)值無法反映實(shí)際情況，同時(shí)也背離了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。在2018年4月27日公布的2017年年報(bào)中，樂視網(wǎng)該年巨虧約181.84億元，而導(dǎo)致公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額大幅下降的一個(gè)重要原因就是在報(bào)告期末，影視版權(quán)等長(zhǎng)期資產(chǎn)發(fā)生大額減值。影視劇版權(quán)主要通過三種途徑為買方帶來收益，即版權(quán)分銷、付費(fèi)會(huì)員、廣告招商，一旦這三條路不再好走，樂視網(wǎng)擁有的版權(quán)也將減值。2016年半年報(bào)中，樂視網(wǎng)的日均UV（訪客數(shù)）超過8 000萬，日均VV（播放數(shù)）約3.9億，然而到2017年上半年，這些數(shù)據(jù)都下降近30%。

4.披露不全面。樂視網(wǎng)披露無形資產(chǎn)時(shí)主要涉及兩個(gè)方面的問題，首先是版權(quán)披露問題。在內(nèi)容方面，樂視網(wǎng)沒有進(jìn)一步說明其三類主要無形資產(chǎn)的具體情況，如重要非專利技術(shù)、系統(tǒng)軟件及版權(quán)在電影、電視劇等項(xiàng)目中的分布，無形資產(chǎn)尤其是版權(quán)交易中對(duì)收支影響重大的無形資產(chǎn);在攤銷和減值披露方面的問題與樂視網(wǎng)在對(duì)影視版權(quán)后續(xù)會(huì)計(jì)處理時(shí)使用的方法息息相關(guān)，即版權(quán)分銷業(yè)務(wù)收入與攤銷成本不配比的同時(shí)沒有對(duì)相關(guān)影視版權(quán)計(jì)提進(jìn)行充分而合理的減值準(zhǔn)備。其次是研發(fā)支出資本化披露問題。樂視網(wǎng)雖然詳細(xì)披露了研發(fā)支出被用于哪些項(xiàng)目及主要的資本化研發(fā)項(xiàng)目，同時(shí)說明了研究開發(fā)活動(dòng)的不同管理階段。但是，樂視網(wǎng)并沒有詳細(xì)披露被確認(rèn)為無形資產(chǎn)的項(xiàng)目涉及的具體流程分別對(duì)應(yīng)于哪些階段，以進(jìn)一步印證相應(yīng)資本化研發(fā)支出的正確性。

三、結(jié)論及建議

根據(jù)上述分析，樂視網(wǎng)計(jì)量無形資產(chǎn)時(shí)存在研發(fā)支出資本化不合理、攤銷方法難以反映實(shí)際、計(jì)提減值準(zhǔn)備較低和披露不全面的問題，而這些問題在文化企業(yè)中具有共性。對(duì)此，本文提出以下建議。

（一）對(duì)于企業(yè)

1.加強(qiáng)管控研發(fā)活動(dòng)，在重大研發(fā)項(xiàng)目上設(shè)立管控小組，及時(shí)分析解決可能的問題，降低迫于風(fēng)險(xiǎn)壓力而將研發(fā)支出過度資本化以至輸出偏差信息的可能。

2.根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為使攤銷與收入配比，對(duì)于影視版權(quán)類初期對(duì)企業(yè)盈利貢獻(xiàn)較大的無形資產(chǎn)，應(yīng)考慮在取得影視版權(quán)的第一年或前期一定時(shí)間內(nèi)提高對(duì)其攤銷的比例。同時(shí)，對(duì)已存在一年或一定時(shí)長(zhǎng)的影視版權(quán)計(jì)提充分且合理的減值準(zhǔn)備。

3.細(xì)化披露的內(nèi)容，如列示版權(quán)交易中涉及重大金額及對(duì)營(yíng)業(yè)收入做出重大貢獻(xiàn)的項(xiàng)目，按壽命區(qū)分無形資產(chǎn)，對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)尤其是版權(quán)，可以按不同攤銷年限分類列示。

4.將對(duì)企業(yè)盈利有重大影響的無形資產(chǎn)以適當(dāng)?shù)姆绞郊{入財(cái)報(bào)——即使沒有被歸入無形資產(chǎn)，也應(yīng)在附注中說明。最后，提升運(yùn)營(yíng)水平，如跨界合作、形成產(chǎn)業(yè)鏈、管控運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。

（二）對(duì)于其他相關(guān)方

1.準(zhǔn)則制定者應(yīng)將相關(guān)條文中的模糊規(guī)定確鑿化。如，僅規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方式應(yīng)反映與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，而沒有明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)同時(shí)披露相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益具體以怎樣的方式實(shí)現(xiàn)，以及各類無形資產(chǎn)分段攤銷年限;再如，僅規(guī)定與某無形資產(chǎn)有關(guān)的研發(fā)支出資本化要滿足所處階段為開發(fā)階段及其他五個(gè)條件而沒有要求對(duì)判斷所處階段和五個(gè)條件的依據(jù)進(jìn)行披露。

2.考慮建立無形資產(chǎn)特別評(píng)價(jià)機(jī)制。要求在其中對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行更為詳細(xì)的分類、闡明各項(xiàng)無形資產(chǎn)的獲取方式、按攤銷情況列示無形資產(chǎn)及相應(yīng)的攤銷額、預(yù)測(cè)今后3—5年內(nèi)減值情況、說明重大研發(fā)活動(dòng)涉及的各階段及依據(jù)并預(yù)測(cè)其前景等。由此，既可以規(guī)范企業(yè)披露無形資產(chǎn)的方式，也可以向信息使用者提供更加滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的內(nèi)容。

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Intangible Assets in Financial Reports of Culteral Enterprises

——Take LETV as An Example

HUANG Ke-jing

（School of Finance & Economics Jiangsu University，Zhenjiang 212013，China）

Abstract：In recent years，the cultural industry has been expanding its coverage.As one of the core resources，intangible assets are not only the necessary reserve for cultural enterprises to attract the market，but also make an important contribution to the national economic development.However，at this stage，there are many problems in the accounting of intangible assets in Chinas cultural enterprises.Therefore，from the perspective of intangible assets accounting，this paper analyzes LETV，which has recently fallen from the“altar”，and studies the problems from four aspects：confirmation，initial measurement，follow-up measurement and disclosure，so as to put forward suggestions on the specific methods，scope and disclosure involved in the accounting of intangible assets.

Key words：cultural industry;cultural enterprise;financial statements;intangible asset;LETV