李子豪

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，特別是在“互聯(lián)網(wǎng)+”的背景下，舊的收入準(zhǔn)則在以電子商務(wù)為代表的新興商業(yè)模式中已經(jīng)無法適應(yīng)。同時為了加快企業(yè)和全球化市場的融合，促進企業(yè)發(fā)展，財政部于2017年頒布了“新收入準(zhǔn)則”，相比于舊收入準(zhǔn)則而言，新收入準(zhǔn)則在會計收入確認(rèn)等方面進行了調(diào)整，這對各行業(yè)都造成了一定程度的影響。筆者著重研究新收入準(zhǔn)則對電商企業(yè)會計處理的影響，特別是對收入確認(rèn)的影響，并結(jié)合案例進行分析，以期提升電商企業(yè)的財務(wù)管理水平。

一、新收入準(zhǔn)則的基本內(nèi)容

1.需要識別與客戶訂立的合同。新準(zhǔn)則在含多重交易安排合同的會計處理方面也作出了重大改革。舊版準(zhǔn)則只在收入準(zhǔn)則中和企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中涉及到了含多重交易安排的合同的會計處理。而在實際操作中還有很多情況舊準(zhǔn)則沒有給出具體的指導(dǎo)，修訂后的收入準(zhǔn)則中合同被定義為：雙方或多方之間訂立的，具有法律約束力的權(quán)利與義務(wù)的協(xié)議，包括書面合同、口頭合同以及其他形式的合同。根據(jù)以上定義，電商企業(yè)網(wǎng)與消費者之間的購買合同屬于電子商務(wù)合同，在買賣的過程中需要雙方均同意合同內(nèi)容，并且承諾履行合同中對于電商企業(yè)和消費者所規(guī)定的義務(wù)。在交易過程中一方發(fā)出要約，另一方需要做出承諾，這時合同就視為成立。

2.識別合同中的單項履約義務(wù)。由于在一買賣雙方發(fā)生的一次交易中可能會發(fā)生多項履約義務(wù)，為了收入的確認(rèn)需要將多項履約義務(wù)劃分成單項履約義務(wù)。在舊版收入準(zhǔn)則中劃分單項履約義務(wù)的方法是在實務(wù)中區(qū)分銷售商品和提供勞務(wù)，例如區(qū)分同一訂單中商品價格和運費價格，并且在商品所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方時確認(rèn)為銷售商品收入的時點，但是按照這一規(guī)定在實際操作過程中往往難以判斷收入時點。新修訂后的收入準(zhǔn)則不再強調(diào)區(qū)分商品和勞務(wù)收入，規(guī)定當(dāng)企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，當(dāng)滿足商品層面和合同層面可區(qū)分時，這時客戶能夠從商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，如購買需要安裝的家電，當(dāng)家電本身可以確認(rèn)收入以及安裝過后的安裝費也可以確認(rèn)收入時。還需要滿足企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾可單獨區(qū)分，就如同上述例子中安裝與購買的合同是可以單獨區(qū)分的。當(dāng)這兩個條件同時滿足時就視同是可識別合同中的單項履約義務(wù)。

3.確定交易的價格。在新收入準(zhǔn)則中采取交易價格計量的方法來確定價格，由于電商為了刺激消費經(jīng)常采取促銷，例如用積分兌換紅包或派發(fā)優(yōu)惠券使得在交易過程中商品的價格存在變化，這時企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身情況對商品進行計價。同時企業(yè)只有在已經(jīng)確認(rèn)的收入極大可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，放在實務(wù)中來說就是極大可能不存在退換貨以及其他轉(zhuǎn)回的情況時，才可以將可變對價計入到交易價格當(dāng)中。

4.將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先確定商品在各單項履約義務(wù)中售價所占的比例，并按比例與總價相乘計算出商品的交易價格。如果存在上述提到的可變對價的情況時，當(dāng)該可變對價條款與合同履約義務(wù)直接相關(guān)并且分?jǐn)偤蟮膬r格接近該商品的單獨售價，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對價以及其后續(xù)將會變動的金額分?jǐn)偟较鄳?yīng)的履約義務(wù)中。如果不滿足上述兩個條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對價以及其后續(xù)變動金額分?jǐn)偟矫總€單項履約義務(wù)中去。

5.履行每一單項義務(wù)時確認(rèn)收入。新修訂的準(zhǔn)則對“在一段時間內(nèi)”還是“在某一時點”這兩個概念進行了詳細(xì)的說明，以下三種情況在一段時間內(nèi)確認(rèn)。第一種是當(dāng)控制權(quán)持續(xù)轉(zhuǎn)移，在履約中斷時企業(yè)不用重新履行已完成的工作時。第二種是針對買方在企業(yè)履約過程中對在建商品實施控制，例如買方提供IT系統(tǒng)或提供建筑土地的情況。第三種是企業(yè)產(chǎn)出的商品是不可替代的，因為買家無法從其他渠道獲得相同或相似的產(chǎn)品，所以在這種情況下極大概率買家會完成履約行為。在整個合同期內(nèi)，企業(yè)可以就已經(jīng)完成的履約部分按照占整個合同的比例來收取貨款，獲得在建商品的成本以及合理的利潤。以上三種情況企業(yè)在進行會計處理時可以采用產(chǎn)出法、投入法來確定履約進度。這對于電商行業(yè)而言使得確認(rèn)收入的時間更加明確。

二、新收入準(zhǔn)則對電商企業(yè)收入確認(rèn)影響的案例分析

1.物流費用的確認(rèn)與計量。在電商企業(yè)購買實體商品一定會涉及到運費的問題，與京東自營有京東快遞不同，淘寶商家需要自行聯(lián)系物流公司進行發(fā)貨。因此電商企業(yè)收取消費者的運費以及支付快遞公司的運費存在以下幾種處理情況。第一種情況，電商企業(yè)收取消費者的快遞費用與支付給物流公司的費用相同。在這種情況下物流費應(yīng)先計入 “其他應(yīng)付款——物流費用”，實際向物流公司繳納時再將其轉(zhuǎn)出。第二種情況，電商企業(yè)收取消費者的快遞費用小于支付給物流公司的費用。例如包郵產(chǎn)品不收取消費者運費，在這種情況下電商企業(yè)需要自行承擔(dān)收取與支付運費之間的差額，這部分費用可以視為為了促銷而產(chǎn)生的費用可以計入銷售費用。第三種情況，電商企業(yè)收取消費者的快遞費用大于支付給物流公司的費用。物流公司收取快遞費用與電商企業(yè)的發(fā)貨量有很大的關(guān)系，當(dāng)發(fā)貨量大時物流公司會給予電商企業(yè)相應(yīng)的折扣。這時就會存在收取消費者的快遞費用大于支付給物流公司的費用這一情況。還有一種情況是電商企業(yè)為了吸引客流量把商品價格設(shè)置低于同行的價格，但為了平衡收益于是提高運費價格。對于這種情況，可以看作是銷售費用的抵減。

2.涉及優(yōu)惠活動的收入計量。電商企業(yè)會依托各種節(jié)日來進行促銷活動例如雙十一、六一八兩個大型促銷節(jié)日以及其他中小型促銷活動。一般采用紅包、折扣、優(yōu)惠券和滿減的方式來吸引消費者刺激購買。對于消費者領(lǐng)取到并符合條件的購買，例如消費者領(lǐng)取了五元無門檻優(yōu)惠券，并進行了消費?；蛟摰赇佡徺I滿300可以減30，并且消費到300元即滿足優(yōu)惠的條件時應(yīng)確認(rèn)銷售費用。還有一種情況是消費過后贈送優(yōu)惠券供下次購物時使用，這時并不確定贈送的優(yōu)惠券是否會被消費掉，所以對于這種情況應(yīng)該在贈送的優(yōu)惠券被用掉之后再確認(rèn)銷售費用。有些商家還會策劃滿額贈送贈品的活動，如在促銷中規(guī)定購買滿1000元贈送試用裝，在這里附贈贈品的行為并不是無償?shù)?，需要確認(rèn)收入在確認(rèn)收入時應(yīng)按照上述五步法中所述按每種商品單獨售價的比例進行分?jǐn)?，最后分別計入主營業(yè)務(wù)成本。還有一種常見的情況是在購物完成后會贈送相應(yīng)的權(quán)益，以淘寶為例某些店家會在消費者進行消費過后贈送淘金幣，贈送的100淘金幣相當(dāng)于一元，在下次購物時可以按照相應(yīng)的比例進行扣減。對于這種情況，參加此活動的淘寶店家需要計算出贈送的淘金幣對應(yīng)的價格，然后再根據(jù)客戶購買商品和淘金幣的單獨售價的比例對交易價格進行分?jǐn)偅贸錾唐返膶嶋H價格。并分別在商品控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目和“合同負(fù)債”科目。對于未及時兌換而過期的淘金幣，在過期日由“合同負(fù)債”科目轉(zhuǎn)為“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

3.涉及免費運輸與安裝服務(wù)的收入計量。當(dāng)在電商企業(yè)購買大型電器時，電商企業(yè)一般都會免費運輸且會安排工人進行上門安裝，相當(dāng)于在購買家電時也購買了安裝的服務(wù)。在消費者支付的貨款中就包含了商品本身的價格和運輸費用以及安裝服務(wù)的費用三部分。在這個購買行為中包含存在三項履約義務(wù)，包括提供空調(diào)以及運輸與安裝服務(wù)。在確認(rèn)收入時首先需要確定合同整體交易價格與各個單項履約義務(wù)的售價比例，并與總交易價格相乘計算出各單項履約義務(wù)的價格。在確認(rèn)時應(yīng)按照履行每一單項履約義務(wù)的時點來確認(rèn)收入。運輸和安裝兩項履約義務(wù)與上述處理一致，應(yīng)當(dāng)分別在家電被顧客簽收時以及安裝完成后確認(rèn)收入。

4.質(zhì)保服務(wù)費用的計量。在購買家電以及電子設(shè)備時，除了產(chǎn)品自身“三包”時長目前很多網(wǎng)購商家為了提升競爭力，還免費或低價提供了延保服務(wù)。例如某店家就免費提供洗衣機電冰箱核心零件十年延保的服務(wù)。還有的手機品牌可單獨購買碎屏險，在屏幕損壞的情況下免費修理。新準(zhǔn)則對于附有質(zhì)量保證條款的銷售做出明確規(guī)定，要求企業(yè)評估企業(yè)是否在向客戶保證商品符合“既定”標(biāo)準(zhǔn)之外還提供了額外服務(wù)。對于超過法定保修時長的延保服務(wù)本質(zhì)為向顧客提供額外服務(wù)，因此構(gòu)成單項履約義務(wù)。

5.應(yīng)付客戶對價的計量。某些電商企業(yè)想要提升店鋪好評度，會聯(lián)系客戶許諾客戶好評后即可返現(xiàn)。如某店家在包裹中放入五星好評返三元的卡片，這三元就是應(yīng)付客戶的對價。按照新收入準(zhǔn)則中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付對價沖減交易價格，為了避免消費者確認(rèn)收入但是放棄返現(xiàn)或者提前領(lǐng)取了返現(xiàn)但是還沒有確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)相關(guān)收入與支付客戶對價二者孰晚的時點沖減當(dāng)期收入，這樣可以降低風(fēng)險。還存在一種情況是某些商家會采取低價賣商品賺取口碑，增加購買量和好評，好評以及大量的購使得其他消費者在搜索此類商品時在搜索界面的顯著位置。這種就會出現(xiàn)買家低于成本價購入了商品的情況，也就是說應(yīng)付客戶對價超過了客戶購買該商品時的支付價格，如買家消費80元購買到了價值100元的產(chǎn)品，那么超過的20元就要沖減交易價格;而當(dāng)客戶取得商品的公允價值不能準(zhǔn)確估計時，出于謹(jǐn)慎性原則企業(yè)就需要用對價全部沖減交易價格。

三、新收入準(zhǔn)則會計處理的難點

較舊收入準(zhǔn)則而言新收入準(zhǔn)則的確在很多方面明確了會計處理的方法，但還存在一些難點，例如凈額法和總額法的選擇。舊準(zhǔn)則中沒有對總額法與凈額法進行區(qū)分，新收入準(zhǔn)則主要是通過區(qū)分企業(yè)是主要責(zé)任人還是為代理人來確定用總額法還是凈額法。當(dāng)企業(yè)為主要責(zé)任人時，應(yīng)當(dāng)采取總額法按照已收或應(yīng)收對價的總額進行收入確認(rèn);當(dāng)企業(yè)為代理人時，應(yīng)當(dāng)采取凈額法按照預(yù)期可收取的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)價款后的凈額，也可以按照所占比例等確定。但是新準(zhǔn)則中沒有對部分控制權(quán)的主要責(zé)任人和代理人的身份的確定提出相關(guān)規(guī)定。在目前的電商企業(yè)中很多商家沒有承擔(dān)商品的大部分風(fēng)險和報酬，而是由供應(yīng)商承擔(dān)。對于這種情況如果使用總價法會高估商家的收入，不符合謹(jǐn)慎性原則。但如果采取凈值法會低估商家的收入，雖符合謹(jǐn)慎性原則但是不能如實的反應(yīng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)。希望在今后的收入準(zhǔn)則中對凈額法和總額法給出更全面的解釋，使得企業(yè)的收入確認(rèn)更加準(zhǔn)確。

（作者單位：河南理工大學(xué)財經(jīng)學(xué)院）