王瑤瑤　劉國城　龐艷紅

[摘要]數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的到來和大數(shù)據(jù)分析技術(shù)的成熟促使企業(yè)內(nèi)審模式做出變革。本文探析了在數(shù)據(jù)化驅(qū)動下企業(yè)如何基于DMAIC模型，建立風(fēng)險模型和審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改模型，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)效，以更好地反哺企業(yè)發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì)模式? ?變革? ?大數(shù)據(jù)? ?價值增值

本文系國家社會科學(xué)基金項(xiàng)目“大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)體系的構(gòu)建與運(yùn)行研究”（項(xiàng)目編號：19BJY035）

內(nèi)部審計(jì)是三大審計(jì)的重要組成部分，是企業(yè)查漏補(bǔ)缺、防范風(fēng)險的最后一道防線。整體而言，過激的內(nèi)部審計(jì)容易限制業(yè)務(wù)發(fā)展，而松散的內(nèi)部審計(jì)又形同虛設(shè)，把握好內(nèi)部審計(jì)的度非常重要。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)的職能部門，職責(zé)不僅僅是查出問題所在，其最終價值的實(shí)現(xiàn)體現(xiàn)在問題整改、業(yè)務(wù)促進(jìn)、增加價值上。對企業(yè)內(nèi)部審計(jì)而言，其工作要領(lǐng)可簡單概括為“全覆蓋審計(jì)”“抓大放小”“復(fù)盤整改”等方面，但就目前情況而言，在上述方面都有欠缺。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員對業(yè)務(wù)的全面性了解不夠，在確定風(fēng)險問題時猶如管中窺豹，難以做到全覆蓋審計(jì);很難把握各類風(fēng)險問題的嚴(yán)重性程度，難以抓大放小。此外，很多企業(yè)都不同程度地存在著問題整改不到位的情況，屢審屢犯、屢犯屢審現(xiàn)象頻發(fā)，內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)效不高。筆者認(rèn)為，在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源有限和大數(shù)據(jù)環(huán)境下，唯有變革審計(jì)技術(shù)和方式，才能有效破解上述難題。

一、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中大數(shù)據(jù)技術(shù)運(yùn)用文獻(xiàn)回顧

隨著數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的到來，各行各業(yè)都在提高自身的信息化水平，這為大數(shù)據(jù)在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中的運(yùn)用奠定了基礎(chǔ)。鑒于銀行業(yè)務(wù)“流水量”大，最初學(xué)者偏向于研究大數(shù)據(jù)技術(shù)在銀行內(nèi)部審計(jì)中的運(yùn)用。顏元柳（2016）認(rèn)為大數(shù)據(jù)技術(shù)在銀行數(shù)據(jù)的采集、分析、核查方面能發(fā)揮較大的作用，應(yīng)將商業(yè)銀行的大數(shù)據(jù)分析平臺分為審計(jì)數(shù)據(jù)、應(yīng)用和管理三大模塊。單琳琳（2016）以應(yīng)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)（CAATs）在國庫會計(jì)數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)（TCBS）的成功試驗(yàn)為例，進(jìn)一步論證了銀行業(yè)中大數(shù)據(jù)技術(shù)運(yùn)用的可實(shí)踐性。大數(shù)據(jù)審計(jì)最初運(yùn)用于國家審計(jì)，金融類國有企業(yè)作為該審計(jì)的對象之一，馮新衛(wèi)、閆麗云、金彧昉（2018）在分析中國工商銀行上海分行等國企內(nèi)部審計(jì)機(jī)制時發(fā)現(xiàn)其已運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)，在此情況下，當(dāng)“上審下”時，國家審計(jì)也必須采用大數(shù)據(jù)審計(jì)以實(shí)現(xiàn)穿行測試。隨著大數(shù)據(jù)審計(jì)概念的不斷推廣，其他行業(yè)對大數(shù)據(jù)審計(jì)的青睞也逐漸明朗。段鳳霞（2019）提出了大數(shù)據(jù)技術(shù)在高校內(nèi)部審計(jì)工作中的運(yùn)用是一大發(fā)展趨勢，并將大大提高內(nèi)部審計(jì)效率。

在以往的研究中，對企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中大數(shù)據(jù)技術(shù)的普及研究較少，且多是圍繞金融、高校等行業(yè)和單位展開。近年來，隨著越來越多的民營企業(yè)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部信息化建設(shè)，其內(nèi)部審計(jì)中大數(shù)據(jù)技術(shù)運(yùn)用的研究也不斷豐富。劉青松、張小有（2019）研究了如何將大數(shù)據(jù)運(yùn)用到企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中去，以提高內(nèi)部審計(jì)效率。諶燦霞、宋曉睿（2019）著重研究了內(nèi)部審計(jì)中的財務(wù)審計(jì)模塊該如何運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)。同時，也有學(xué)者就大數(shù)據(jù)技術(shù)本身的固有優(yōu)勢進(jìn)行研究。秦剛（2019）分析了數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在內(nèi)部審計(jì)工作數(shù)據(jù)采集中的作用。大數(shù)據(jù)技術(shù)在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中的運(yùn)用也為企業(yè)輸送了很多業(yè)務(wù)異常線索，提高了對舞弊違規(guī)的查處率。李世輝、楊麗、曾輝祥（2019）采用實(shí)證法研究了大數(shù)據(jù)審計(jì)下企業(yè)監(jiān)察能力對企業(yè)規(guī)范運(yùn)營的作用情況。

綜上所述，雖然對大數(shù)據(jù)技術(shù)在企業(yè)中的運(yùn)用研究不斷豐富，但多是圍繞大數(shù)據(jù)技術(shù)本身在數(shù)據(jù)采集、分析方面的優(yōu)勢展開，對如何利用大數(shù)據(jù)創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)模式，克服企業(yè)內(nèi)部審計(jì)固有缺陷，以及實(shí)際運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)存在的問題分析卻有所缺失，有待擴(kuò)充及豐富。

二、DMAIC模型在審計(jì)風(fēng)險建模中的運(yùn)用

在數(shù)據(jù)化驅(qū)動下，內(nèi)部審計(jì)模式的變革是必然趨勢，而變革必然帶來風(fēng)險。然而，目前很多企業(yè)對已有風(fēng)險都未能有效防控，這主要是因?yàn)轱L(fēng)險的變異性和已有風(fēng)險模型的不精準(zhǔn)性。為讓大數(shù)據(jù)審計(jì)將內(nèi)部審計(jì)人員從更多的重復(fù)勞動中解放出來，提高其工作質(zhì)效，在使用大數(shù)據(jù)審計(jì)模式時，須引進(jìn)一種新的建模方式，把握業(yè)務(wù)風(fēng)險的動態(tài)變化以保證風(fēng)險假設(shè)的有效性，不斷精準(zhǔn)化風(fēng)險指標(biāo)以實(shí)現(xiàn)對風(fēng)險的監(jiān)控。

（一）風(fēng)險建模中DMAIC模型的適用性

DMAIC是六西格瑪管理中流程改善的工具，而六西格瑪管理的出現(xiàn)是為了將業(yè)務(wù)流程中的問題放大觀察，以實(shí)現(xiàn)對業(yè)務(wù)流程更為精細(xì)化的管理。就企業(yè)管理方面而言，風(fēng)險建模也是為了將業(yè)務(wù)風(fēng)險細(xì)化為某些指標(biāo)風(fēng)險，這與六西格瑪管理理念具有一定的相似。再者，DMAIC模型從定義到控制，能將抽象的理念變得量化，從而能實(shí)現(xiàn)大數(shù)據(jù)分析，這與數(shù)據(jù)驅(qū)動下風(fēng)險建模的智能化監(jiān)控目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)路徑是相符的。此外，業(yè)務(wù)風(fēng)險的動態(tài)變化，使得跟蹤審計(jì)過程中對原有風(fēng)險模型的動態(tài)分析和調(diào)整改進(jìn)成為一個循環(huán)向前的過程，而DMAIC模型的分析、改進(jìn)環(huán)節(jié)也體現(xiàn)了循序漸進(jìn)、不斷完善的理念?？梢姡谄髽I(yè)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險建模中，從風(fēng)險建模的理念、智能化監(jiān)控需求、模型動態(tài)更新三個維度來說，DMAIC模型非常契合。

（二）風(fēng)險建模中DMAIC模型的具化

那么，在風(fēng)險建模中如何具體使用DMAIC模型呢？DMAIC模型主要包括五大流程：定義（Define）、測量（Measure）、分析（Analyze）、改進(jìn)（Improve）、控制（Control）。如圖1所示，風(fēng)險建模工作相對于DMAIC模型而言，其主要工作流程包括了風(fēng)險假設(shè)、風(fēng)險指標(biāo)設(shè)計(jì)、風(fēng)險指標(biāo)分析、風(fēng)險指標(biāo)優(yōu)化、指標(biāo)智能化監(jiān)控這五大步驟，可以分別對應(yīng)D、M、A、I、C五個方面。

在定義（D）階段，風(fēng)險建模需明確風(fēng)險假設(shè)問題，風(fēng)險假設(shè)的形成可以是數(shù)據(jù)分析初探而來，也可以是業(yè)務(wù)分析所得，抑或是第三方舉報形成。在該環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)對風(fēng)險問題進(jìn)行定義，在此基礎(chǔ)上考慮建立相關(guān)風(fēng)險指標(biāo)。風(fēng)險假設(shè)的精細(xì)化，會直接影響風(fēng)險指標(biāo)設(shè)計(jì)的精準(zhǔn)性，較為粗泛的風(fēng)險假設(shè)往往需要結(jié)合多項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行綜合分析，在缺乏歷史問題經(jīng)驗(yàn)的情況下，往往會造成指標(biāo)異常范圍較廣，從而導(dǎo)致審計(jì)工作量的加大。因此，在測量（M）階段，所選擇的風(fēng)險測量指標(biāo)不僅需具有可測量性，更應(yīng)該具備精準(zhǔn)化，即能較為精準(zhǔn)地探測出問題所在。當(dāng)然，指標(biāo)的精準(zhǔn)化是一個循序漸進(jìn)的過程，在設(shè)計(jì)風(fēng)險測量指標(biāo)后，需對指標(biāo)進(jìn)行進(jìn)一步分析，即進(jìn)入分析（A）階段，在該階段可以通過大數(shù)據(jù)分析，進(jìn)行指標(biāo)有效性的論證，對于超出閾值的指標(biāo)所對應(yīng)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行深入核查，以探究導(dǎo)致指標(biāo)異常的具體業(yè)務(wù)場景，從而從進(jìn)一步核查的業(yè)務(wù)項(xiàng)目數(shù)量和深入核查的場景合理性兩個維度去最終評估風(fēng)險指標(biāo)的有效性。對于低效或者無效的指標(biāo)進(jìn)行改進(jìn)（I），具體改進(jìn)方式可以采用更改指標(biāo)、變化閾值、增設(shè)輔助判斷指標(biāo)等。在風(fēng)險建模初步完成后，需進(jìn)行風(fēng)險指標(biāo)的定期監(jiān)控（C），從而對風(fēng)險進(jìn)行持續(xù)跟蹤審計(jì)，直至該風(fēng)險消失、風(fēng)險指標(biāo)失效。當(dāng)指標(biāo)監(jiān)控工作失效時，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)一步考慮之前所假設(shè)的風(fēng)險是否已發(fā)生變化，并進(jìn)行新風(fēng)險探索和挖掘。

三、DMAIC模型在審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改中的運(yùn)用

在很多企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)的組織架構(gòu)已經(jīng)健全，但內(nèi)部審計(jì)的價值增值效應(yīng)一直無法發(fā)揮或發(fā)揮得非常有限，這主要是因?yàn)楹芏嗥髽I(yè)都忽視對審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改。對于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)而言，其工作重心是否僅僅只是業(yè)務(wù)流程問題、管理問題的發(fā)現(xiàn)呢？答案是否定的，問題查處后如何促進(jìn)整改才是實(shí)現(xiàn)其價值的路徑和目標(biāo)。

（一）整改中DMAIC模型的適用性

六西格瑪管理最早由摩托羅拉公司提出，主要是為了降本增效，提高企業(yè)的管理效率。將低效問題放大化，將業(yè)務(wù)流程問題閾值最小化，從而做到業(yè)務(wù)流程問題的完美優(yōu)化。審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改也是如此，對于企業(yè)而言，問題或許是因流程制度存在缺陷所致，或許是因自動化控制存在紕漏所致，還可能是因執(zhí)行人員存在疏漏或其他問題所致。企業(yè)須放大審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題，“小題大作”，從而更為深入地審查問題本身及對相關(guān)問題進(jìn)行剖析和應(yīng)對，以最終從流程、執(zhí)行等層面進(jìn)行根本性的整改和解決。綜上可知，從六西格瑪?shù)墓芾砟繕?biāo)和管理方法來看，對企業(yè)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改無疑是適用的。而DMAIC模型作為六西格瑪管理的實(shí)現(xiàn)工具，在此方面同樣可以發(fā)揮作用。

（二）整改中DMAIC模型的具化

所謂的問題整改，首先應(yīng)明確問題，并從多個維度進(jìn)行表述，然后對其進(jìn)行定義（D）。只有清楚問題的癥結(jié)所在，才能進(jìn)一步確定評估指標(biāo)，進(jìn)行當(dāng)前問題嚴(yán)重程度的測量（M）。當(dāng)然，此處的評估指標(biāo)可以沿用風(fēng)險建模中的核心指標(biāo)，或針對查處的問題進(jìn)行指標(biāo)的進(jìn)一步細(xì)化，從而形成評估指標(biāo)群，通過對問題發(fā)現(xiàn)前后的相關(guān)指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集和對相關(guān)人員的訪談、觀察、問卷調(diào)查等，對評估指標(biāo)進(jìn)行定期測量，統(tǒng)計(jì)分析其變化情況。針對各項(xiàng)評估指標(biāo)的動態(tài)變化，內(nèi)部審計(jì)人員需進(jìn)一步協(xié)同業(yè)務(wù)人員分析（A）評估指標(biāo)變動的原因，指標(biāo)的好轉(zhuǎn)是內(nèi)部審計(jì)的威懾力帶來的暫時性效應(yīng)還是整改方案的作用發(fā)揮，指標(biāo)的惡化是因?yàn)檎姆桨高^于激進(jìn)還是評估指標(biāo)本身存在問題。針對問題分析結(jié)果，內(nèi)部審計(jì)需推進(jìn)整改方案優(yōu)化，即進(jìn)入改進(jìn)（I）階段。就優(yōu)化方案本身而言，這是一項(xiàng)較為復(fù)雜的工作，在整個整改過程中起承上啟下的作用，既是對上一階段整改的總結(jié)，也是對下一階段整改的規(guī)劃。因此，在這一環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計(jì)人員須協(xié)同問題涉及部門，推進(jìn)確立下一階段的整改方案。對新方案的實(shí)施要進(jìn)行持續(xù)跟蹤，以控制（C）其按預(yù)期執(zhí)行。當(dāng)新方案執(zhí)行失控時，需進(jìn)一步明確問題所在，是組織協(xié)調(diào)問題還是方案本身的可執(zhí)行性問題等。整體而言，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改中，DMAIC模型是一個循環(huán)往復(fù)的存在，在一次次的方案落地執(zhí)行、問題原因分析和方案優(yōu)化過程中，不斷地將審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題具化，使相應(yīng)管理精細(xì)化。詳細(xì)流程如圖2所示。

四、大數(shù)據(jù)背景下內(nèi)部審計(jì)模式變革的基礎(chǔ)

（一）提高內(nèi)審工作數(shù)據(jù)化驅(qū)動理念

在內(nèi)部審計(jì)模式變革中，首先，企業(yè)管理層應(yīng)從理念上認(rèn)可大數(shù)據(jù)審計(jì)，明確智能化風(fēng)控是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的方向。其次，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)提升大數(shù)據(jù)審計(jì)意識，自主掌握相關(guān)大數(shù)據(jù)分析技巧，如SQL分析、Python分析等。雖然專業(yè)多元化后的內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)中會具備計(jì)算機(jī)專業(yè)相關(guān)人才，但在風(fēng)險建模及業(yè)務(wù)整改過程中，項(xiàng)目組內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)人員都應(yīng)具備指標(biāo)數(shù)據(jù)的簡單大數(shù)據(jù)分析能力，以此提高整個項(xiàng)目組的運(yùn)作效率。最后，讓企業(yè)員工從認(rèn)知上接受數(shù)據(jù)化驅(qū)動的內(nèi)部審計(jì)模式。大數(shù)據(jù)內(nèi)部審計(jì)雖屬內(nèi)部審計(jì)層面的變革，但往往牽一發(fā)動全身，難免會遭到相關(guān)部門員工的抵觸，因此從認(rèn)知上轉(zhuǎn)變員工對大數(shù)據(jù)的看法，增強(qiáng)其在行動上的認(rèn)可與配合相當(dāng)重要。

（二）加強(qiáng)數(shù)據(jù)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)

大數(shù)據(jù)審計(jì)的推廣，必然使越來越多的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)認(rèn)識到基于數(shù)據(jù)化驅(qū)動的內(nèi)部審計(jì)工作模式的優(yōu)勢，但并非所有的企業(yè)都可以立即投入運(yùn)用，這主要是因?yàn)槠鋽?shù)據(jù)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的缺失和不完善。因此，首先，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)數(shù)據(jù)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，打通ERP系統(tǒng)、SAP等系統(tǒng)間的數(shù)據(jù)共享，完善大數(shù)據(jù)表的建設(shè)，為大數(shù)據(jù)審計(jì)奠定良好的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。其次，在數(shù)據(jù)即財富資源的時代，大數(shù)據(jù)表權(quán)限的管理應(yīng)相應(yīng)完善，防止因數(shù)據(jù)外泄給公司造成不必要的損失。最后，在大數(shù)據(jù)審計(jì)過程中，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)具備數(shù)據(jù)保密意識，在數(shù)據(jù)權(quán)限的開設(shè)、數(shù)據(jù)表的傳發(fā)等方面均應(yīng)建立相關(guān)操作守則，以守住數(shù)據(jù)安全的最后一道門。

（三）重視智能化監(jiān)控工作的精細(xì)化

大數(shù)據(jù)在內(nèi)部審計(jì)中運(yùn)用時，若風(fēng)險指標(biāo)較為寬泛，導(dǎo)致指標(biāo)變化的影響因素往往會較多。在這種情況下，即使通過大數(shù)據(jù)對風(fēng)險異常指標(biāo)進(jìn)行了分析，也會發(fā)現(xiàn)指標(biāo)的異常數(shù)據(jù)太多，無法精準(zhǔn)辨別哪些數(shù)據(jù)背后真正存在問題，從而導(dǎo)致大數(shù)據(jù)審計(jì)目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)。因此，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在采用大數(shù)據(jù)分析時，應(yīng)重視智能化監(jiān)控工作的精細(xì)化。首先，需從風(fēng)險建模中風(fēng)險指標(biāo)設(shè)計(jì)的精細(xì)化開始，結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)及數(shù)據(jù)初探盡量設(shè)計(jì)細(xì)小指標(biāo)，并在指標(biāo)反復(fù)檢驗(yàn)過程中適當(dāng)增加輔助指標(biāo)以剔除無效的問題數(shù)據(jù)。其次，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)重視風(fēng)險變異的精細(xì)化管理，在對成熟風(fēng)險模型進(jìn)行封裝后，若企業(yè)內(nèi)部相關(guān)風(fēng)險進(jìn)行變異，應(yīng)進(jìn)一步構(gòu)建升級版變異風(fēng)險模型，以實(shí)現(xiàn)風(fēng)險的持續(xù)跟蹤。最后，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險的全覆蓋審計(jì)，在智能化監(jiān)控工作過程中，應(yīng)對風(fēng)險的重要性進(jìn)行分級管理，對于不同級別的風(fēng)險，設(shè)定不同頻率的復(fù)核工作機(jī)制。

（作者單位：寧波財經(jīng)學(xué)院 南京審計(jì)大學(xué)，郵政編碼：315100，電子郵箱：747841328@qq.com）

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