高寶科

A金融資產(chǎn)管理公司是一家專門從事不良貸款經(jīng)營(yíng)管理的金融企業(yè)，在經(jīng)營(yíng)中，為維護(hù)公司金融債權(quán)權(quán)益，往往通過(guò)訴訟清收方式清收不良貸款。本案中，A金融資產(chǎn)管理公司提起借款合同訴訟，要求債務(wù)人XX公司償還逾期的貸款本金及利息。因債務(wù)人XX公司無(wú)資金償還所欠貸款本金及利息，法院對(duì)債務(wù)人為該筆貸款提供的抵押房地產(chǎn)依法進(jìn)行了拍賣和變賣，都以流拍終了，最終法院裁定以債務(wù)人XX公司對(duì)該筆貸款提供的抵押房地產(chǎn)抵償其對(duì)A金融資產(chǎn)管理公司的債務(wù)。此后，法院下發(fā)協(xié)助執(zhí)行通知書，A金融資產(chǎn)管理公司在抵債房地產(chǎn)所在地不動(dòng)產(chǎn)登記部門，辦理了該項(xiàng)抵債房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記手續(xù)（以下簡(jiǎn)稱:“過(guò)戶”）。在辦理抵債房地產(chǎn)過(guò)戶手續(xù)的過(guò)程中，A金融資產(chǎn)管理公司按照該項(xiàng)抵債房地產(chǎn)所在地稅務(wù)部門的要求，繳納了規(guī)定比例的契稅和印花稅。其中，印花稅按照法院裁定金額（換算為不含增值稅后的金額）以“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目0.5‰的稅率繳納。我們的疑問(wèn)是，針對(duì)法院裁定抵債的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)過(guò)戶，新的產(chǎn)權(quán)所有人（在本案中，即A金融資產(chǎn)管理公司）應(yīng)否就該項(xiàng)法院裁定抵債房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)過(guò)戶繳納印花稅？

一、主要的觀點(diǎn)

針對(duì)上述法院裁定抵債的房地產(chǎn)過(guò)戶登記應(yīng)否繳納印花稅問(wèn)題，主要有兩種不同的觀點(diǎn)和做法。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，法院的房地產(chǎn)抵債裁定也是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)之一，理應(yīng)依法繳納印花稅。目前在實(shí)務(wù)中，法院抵債的房地產(chǎn)過(guò)戶繳納印花稅，也是稅務(wù)部門的通行做法。如新的產(chǎn)權(quán)人未能繳納該環(huán)節(jié)的印花稅，其將無(wú)法辦理后續(xù)的不動(dòng)產(chǎn)登記手續(xù)。也就是說(shuō)，實(shí)務(wù)中，但凡發(fā)生房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)過(guò)戶，除法定減免的情形外，都必須以“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目、按照0.5‰的比例申報(bào)繳納印花稅，不論該項(xiàng)房地產(chǎn)過(guò)戶是基于買賣雙方達(dá)成的商品房買賣合同，還是法院的抵債裁定，或是其他情形的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移及變更。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于法院裁定抵債的房地產(chǎn)過(guò)戶登記不應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。理由是，根據(jù)現(xiàn)行《印花稅暫行條例施行細(xì)則》的規(guī)定，以“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅的前提是，單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書據(jù)。這里的書據(jù)是前后產(chǎn)權(quán)人之間的合意行為所致的結(jié)果。而法院裁定抵押房地產(chǎn)抵債，不以訴訟中債權(quán)人和抵押人的合意為前提或要件，是法院?jiǎn)畏矫嬉罁?jù)案件事實(shí)和法律的規(guī)定進(jìn)行司法裁判的結(jié)果，兩者性質(zhì)完全不同，不屬于印花稅納稅范圍。

稅收是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的侵奪，是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由權(quán)利的限制，要求稅收的征收應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格的依稅法的規(guī)定進(jìn)行。具體到實(shí)體的層面，要求當(dāng)且僅當(dāng)稅收構(gòu)成要件滿足時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才現(xiàn)實(shí)的嚴(yán)格依照稅收構(gòu)成要件所確定的范圍行使債權(quán)。結(jié)合上述分析，根據(jù)印花稅暫行條例及其施行細(xì)則的規(guī)定，法院以物抵債裁定未被明確列入“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”的范圍。因此，法院以物抵債裁定也不應(yīng)作為“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅。

二、爭(zhēng)議分析

1.抵債房地產(chǎn)的前后產(chǎn)權(quán)人均不是“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”的“立據(jù)人”?！队』ǘ悤盒袟l例》第二條規(guī)定，“下列憑證為應(yīng)納稅憑證：……2.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；……”，且在附件中規(guī)定稅目為“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”，范圍為“包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)”，所適用稅率為“按所載金額萬(wàn)分之五貼花”，納稅義務(wù)人為“立據(jù)人”。同時(shí)，《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第五條對(duì)“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”進(jìn)行了解釋，即“條例第二條所說(shuō)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書據(jù)。”從以上基本規(guī)定可以看出，“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”的印花稅納稅人應(yīng)為“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”的“立據(jù)人”，而如前所述，在法院裁定抵債的情形下，法院抵債裁定不是債權(quán)人和抵押人雙方合意達(dá)成的結(jié)果，而是法院?jiǎn)畏矫嬉罁?jù)案件事實(shí)和法律的規(guī)定進(jìn)行司法裁判的結(jié)果。因此，原產(chǎn)權(quán)所有人抵押人XX公司，和抵債房地產(chǎn)的新產(chǎn)權(quán)人A金融資產(chǎn)管理公司，雙方并未合意達(dá)成法院抵債裁定，也就是說(shuō)抵債房產(chǎn)的前后產(chǎn)權(quán)所有人均不是法院抵債裁定的“立據(jù)人”，進(jìn)而也就不應(yīng)當(dāng)是抵債房地產(chǎn)的印花稅“納稅義務(wù)人”。

2.法院抵債裁定不是對(duì)債權(quán)人和抵押人的強(qiáng)制締約。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，法院抵債裁定是在法院的主持下，對(duì)債權(quán)人和抵押人產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的強(qiáng)制締約。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)不符合印花稅“立據(jù)人”的規(guī)定?！队』ǘ悤盒袟l例施行細(xì)則》第五條規(guī)定，“條例第二條所說(shuō)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書據(jù)?！币簿褪钦f(shuō)，印花稅的“立據(jù)人”應(yīng)當(dāng)是實(shí)施了買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等行為的單位或個(gè)人，在這些行為中行為人都有積極、主動(dòng)管理其行為并達(dá)成產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移結(jié)果的意向。而在法院以物抵債裁定的情形中，債權(quán)人和抵押人能夠依法主張其合法權(quán)利，但是無(wú)法積極主動(dòng)推動(dòng)抵債裁定的達(dá)成，而是在法院的主導(dǎo)下依法達(dá)成的司法裁定結(jié)果，特別是對(duì)于抵押人一方，不論其主觀上愿意與否，都不會(huì)影響法院依據(jù)案件事實(shí)和法律規(guī)定依法作出以物抵債的裁定。并且，法院裁定是法院依法作出的裁判行為，不是對(duì)抵押合同雙方的強(qiáng)制締約認(rèn)定，如債權(quán)人和抵押人確有意向達(dá)成雙方的合意抵債行為，也就不需要借助于法院的公權(quán)力來(lái)實(shí)現(xiàn)，他們完全可以在借款合同到期后，協(xié)商達(dá)成抵債協(xié)議，免除了后續(xù)的訴累之苦。

3.不宜對(duì)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的適用范圍做擴(kuò)大解釋。《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第五條規(guī)定，“條例第二條所說(shuō)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書據(jù)?！痹谶@里，“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)是在產(chǎn)權(quán)的買賣、交換、繼承、贈(zèng)與、分割等產(chǎn)權(quán)主體變更過(guò)程中，由產(chǎn)權(quán)出讓人與受讓人之間所訂立的民事法律文書”，“是指單位和個(gè)人的產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書據(jù)”，而法院以物抵債裁定是司法行為，是國(guó)家行為。因此，不宜做擴(kuò)大解釋，把法院以物抵債裁定納入“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”范疇。這主要是考慮，根據(jù)稅收法定原則，“沒(méi)有法律依據(jù)國(guó)家就不能課賦和征稅，國(guó)民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心。”

4.印花稅征稅范圍采取正列舉的方式，不在列舉范圍內(nèi)的行為或事項(xiàng)不應(yīng)作為納稅事項(xiàng)處理。稅收是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的侵奪，是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由權(quán)利的限制，要求稅收的征收應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格的依稅法的規(guī)定進(jìn)行。具體到實(shí)體的層面，要求當(dāng)且僅當(dāng)稅收構(gòu)成要件滿足時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才現(xiàn)實(shí)的嚴(yán)格依照稅收構(gòu)成要件所確定的范圍行使債權(quán)。結(jié)合上述分析，根據(jù)印花稅暫行條例及其施行細(xì)則的規(guī)定，法院以物抵債裁定未被明確列入“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”的范圍。因此，法院以物抵債裁定也不應(yīng)作為“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅。

三、結(jié)論和建議

綜合以上，筆者認(rèn)為，法院的房地產(chǎn)抵債裁定不應(yīng)認(rèn)定為“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”，也不應(yīng)認(rèn)定法院的房地產(chǎn)抵債裁定是法院對(duì)抵押合同抵押權(quán)人和抵押人的強(qiáng)制締約，不應(yīng)將法院的房地產(chǎn)抵債裁定納入“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅。

鑒于法院以房地產(chǎn)抵債是企業(yè)，特別是金融企業(yè)維護(hù)自身合法權(quán)益的重要手段，且在日常經(jīng)營(yíng)中多有發(fā)生，而法院的房地產(chǎn)抵債裁定本不屬于印花稅法規(guī)定的“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”?！队』ǘ悤盒袟l例施行細(xì)則》第二十四條明確規(guī)定，“凡多貼印花稅票者，不得申請(qǐng)退稅或者抵用?！睘榇耍瑸橐?guī)范基層稅務(wù)部門的印花稅征稅行為，減少企業(yè)的不必要印花稅稅費(fèi)支出，建議稅務(wù)主管部門下發(fā)稅收指導(dǎo)性意見，明確法院的房地產(chǎn)抵債裁定不應(yīng)認(rèn)定為“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”，不應(yīng)征收“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目的印花稅。