曹培強(qiáng)

工程總承包（EPC）模式是大型項目普遍采用的一種項目組織實施模式，因大型項目技術(shù)復(fù)雜且涉及面廣、項目周期長且投資規(guī)模大，發(fā)包方越來越青睞EPC模式。新收入準(zhǔn)則將原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行了合并，為EPC模式收入的確認(rèn)與計量提供了更合理的指引，但部分上市公司在應(yīng)用新收入準(zhǔn)則時對于EPC模式下收入的確認(rèn)與計量卻不盡相同。本文通過對部分上市公司在新收入準(zhǔn)則下對EPC模式收入確認(rèn)與計量進(jìn)行分析，并結(jié)合作者實踐工作中EPC項目會計處理經(jīng)歷，以期為相關(guān)會計審計人員就該收入確認(rèn)與計量提供經(jīng)驗分享，共同提高會計信息質(zhì)量。

一、EPC業(yè)務(wù)模式概述

EPC業(yè)務(wù)模式是指公司受業(yè)主委托，按照合同約定對工程建設(shè)項目負(fù)責(zé)整個設(shè)計與實施組織管理（Engineering）、材料和設(shè)備采購（Procurement）、施工和安裝調(diào)試及技術(shù)培訓(xùn)（Construction）等全過程，并就項目的質(zhì)量、安全、進(jìn)度和成本等對業(yè)主負(fù)責(zé)。

相對于傳統(tǒng)工程承包模式，EPC模式因克服了設(shè)計、采購、施工等各環(huán)節(jié)相互制約的矛盾，有利于各階段工作有效銜接、提高項目建設(shè)進(jìn)度、明確建設(shè)工程責(zé)任主體等優(yōu)勢，且能充分發(fā)揮設(shè)計在整體工程建設(shè)過程中的主導(dǎo)作用，越來越得到業(yè)主方的青睞而在大型工程建設(shè)項目中被廣泛應(yīng)用，甚至許多退庫PPP項目也多尋求轉(zhuǎn)向EPC模式。

在實務(wù)中，總承包人往往會根據(jù)自身的項目管理經(jīng)驗與擅長領(lǐng)域、投融資能力等，結(jié)合項目實際情況及業(yè)主要求，在法律許可范圍內(nèi)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，因此，其合同結(jié)構(gòu)形式通常又可分為：

(1)交鑰匙總承包：即最典型的EPC總承包模式，總承包商最終向業(yè)主交付一個滿足使用功能、具備使用條件的工程項目；

(2)設(shè)計-施工總承包：指按合同約定，公司承擔(dān)工程項目的設(shè)計和施工，并對承包工程的質(zhì)量、安全、進(jìn)度和成本全面負(fù)責(zé)，建設(shè)過程中涉及的材料和設(shè)備等采購工作由業(yè)主負(fù)責(zé)完成；

(3)采購-施工總承包：按合同約定，承擔(dān)工程項目的采購和施工，并對承包工程的采購和施工的質(zhì)量、安全、工期、造價負(fù)責(zé)。

此外還有設(shè)計-采購總承包（E-P）等模式。

EPC模式因項目投資金額大、建設(shè)周期長、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)多、成本控制要求高等，且既涉及提供服務(wù)、又涉及銷售商品，成本投入與完工進(jìn)度多數(shù)情況下不匹配、實際合同模式又多樣化等等，不論是舊收入準(zhǔn)則下還是新收入準(zhǔn)則下，都給會計人員進(jìn)行收入確認(rèn)與計量帶來困擾。

二、EPC模式在新舊收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)與計量的主要原則及實操困擾

（一）舊收入準(zhǔn)則下EPC模式收入確認(rèn)與計量的主要原則

舊收入準(zhǔn)則體系下收入的確認(rèn)與計量主要依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》。舊收入準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。舊建造合同準(zhǔn)則對建造合同（是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同）規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。

在舊收入準(zhǔn)則體系下，EPC合同因是包含設(shè)計、采購、施工、安裝、調(diào)試、技術(shù)培訓(xùn)等一系列既有商品又有勞務(wù)的總包合同，通常根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》的規(guī)定作為單項合同，依據(jù)合同完工進(jìn)度采用完工百分比法確認(rèn)和計量收入。

（二）舊收入準(zhǔn)則下EPC模式收入確認(rèn)與計量的主要困擾

1.合同完工進(jìn)度難以準(zhǔn)確計量，帶來盈余管理操作空間。合同完工進(jìn)度的確定雖說有實際測定、已完工作量等方法，但對于企業(yè)而言，成本進(jìn)度是最容易取得的，而在實務(wù)中成本進(jìn)度的確定要有完善的預(yù)算管理體系，依據(jù)工程預(yù)算定額、各地資源價格水平、工程價格構(gòu)成等對已發(fā)生和將發(fā)生的成本不斷進(jìn)行估算和修正，還涉及到完工程度的合理估算、各明細(xì)項目的概算預(yù)算、耗費(fèi)定額、財務(wù)成本管理與費(fèi)用報銷等一系列內(nèi)控制度，不但工作難度較大，而且存在大量重大的會計估計和判斷，如果成本估算不準(zhǔn)，對收入的確認(rèn)與計量就會產(chǎn)生較大的影響。

為盡量規(guī)避大量重大會計估計和判斷的運(yùn)用，壓縮盈余管理操作空間，實務(wù)中都是盡量減少完工百分比法的使用，或一般不允許單獨(dú)使用成本進(jìn)度，而要求取得經(jīng)業(yè)主確認(rèn)的工作量進(jìn)度或者形象進(jìn)度。

2.不能合理反映資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不利于資產(chǎn)負(fù)債表觀決策。會計是經(jīng)濟(jì)活動的反映，隨著經(jīng)濟(jì)活動的不斷發(fā)展變化，企業(yè)所面臨的風(fēng)險不斷增加，評價投資回報及企業(yè)價值也變得更加復(fù)雜，投資者及債權(quán)人等報表使用者越來越意識到，不僅應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)的短期盈利能力，還應(yīng)關(guān)注其未來的發(fā)展趨勢，因此會計理論也經(jīng)歷了從利潤表觀占主導(dǎo)到現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表觀占主導(dǎo)的過程，如新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)控制權(quán)轉(zhuǎn)移、新租賃準(zhǔn)則要求將經(jīng)營租賃納入表內(nèi)核算等。

在過去常規(guī)承包模式或甲供設(shè)備模式下，主要設(shè)備到達(dá)施工現(xiàn)場經(jīng)業(yè)主或施工單位驗收后，控制權(quán)即轉(zhuǎn)移。但在EPC模式下，主要設(shè)備金額大且構(gòu)成合同主要組成部分，在長期的施工安裝調(diào)試過程中，因按完工百分比法確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，則會出現(xiàn)主要設(shè)備在實際已交付且無實際控制權(quán)的情況下仍列報在總承包方的資產(chǎn)中，造成了承包方與主業(yè)方控制權(quán)與資產(chǎn)列報的不一致性。

（三）新收入準(zhǔn)則下EPC模式收入確認(rèn)與計量的主要原則

與舊收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則的主要變化包括，一是取消了原《建造合同》準(zhǔn)則，統(tǒng)一按照“五步法模型”對收入進(jìn)行確認(rèn)與計量；二是收入確認(rèn)時點由原來的“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”改為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”。

新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷基準(zhǔn)，并不再區(qū)分銷售商品和提供勞務(wù)。對于多重交易安排的合同，新收入準(zhǔn)則提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日就應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。對于商品是否可明確區(qū)分新收入準(zhǔn)則也進(jìn)行了明確的規(guī)定（需同時滿足：客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分），以便實務(wù)操作。對于收入的計量，新收入準(zhǔn)則也有明確規(guī)定，當(dāng)合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨(dú)售價的變動而重新分?jǐn)偨灰變r格。

理論上，當(dāng)存在多重交易安排的合同時，上述規(guī)定提供了更明確的指引，特別是在EPC模式下，當(dāng)各單項項目（設(shè)計、采購、施工等）的毛利率水平相差較大、工程進(jìn)度確認(rèn)缺少可驗證的外部客觀證據(jù)時，分項核算可降低舊收入準(zhǔn)則下EPC合同視為一個單項合同導(dǎo)致的與分項核算的較大差異，提高會計信息質(zhì)量。

（四）新收入準(zhǔn)則下EPC模式收入確認(rèn)與計量的主要困擾

1.單項履約義務(wù)難以明確劃分時，或為構(gòu)建特定會計處理結(jié)果提供可能。新收入準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)多項商品或服務(wù)存在整合產(chǎn)出、或存在重大修改或定制、或高度關(guān)聯(lián)時，需作為一項履約義務(wù)。EPC模式下，設(shè)計與實施組織管理貫穿于項目整個過程，設(shè)備有時也是根據(jù)設(shè)計來確定，施工與安裝調(diào)試是按照設(shè)計及設(shè)備參數(shù)來進(jìn)行操作，有時整個EPC合同又可分拆為E、P、C單獨(dú)進(jìn)行招標(biāo)，因此，EPC模式下各商品和服務(wù)之間是否可拆分，如何拆分，將存在較大難度，需與項目的技術(shù)高度結(jié)合考慮，實務(wù)中很多時候可能僅依據(jù)項目負(fù)責(zé)人或相關(guān)專業(yè)技術(shù)人員的陳述來進(jìn)行判斷，這就為構(gòu)建特定的會計處理結(jié)果提供了可能。

2.單項履約義務(wù)單獨(dú)售價難以確定，或同樣帶來盈余管理操作空間。新收入準(zhǔn)則要求當(dāng)一個合同包含多個單項履約義務(wù)時，需將交易價格按單項履約義務(wù)的單獨(dú)售價的相對比例分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，但當(dāng)市場上沒有或不能觀察到對應(yīng)的單項商品或服務(wù)時，或各單項商品或服務(wù)不是單獨(dú)招投標(biāo)時，就不利于會計人員對交易價格進(jìn)行分?jǐn)?，或?qū)⒔o會計人員帶來較大的成本付出（評估、收集輸入值采用估值技術(shù)等）才能合理分?jǐn)偨灰變r格，有時就直接根據(jù)投標(biāo)的成本估算（成本加成法）來進(jìn)行分?jǐn)?，或者采用余值法進(jìn)行倒擠，而當(dāng)存在較大的估計時，就滋生了盈余管理操作空間。

三、我國A+H股上市公司2018年首次應(yīng)用新收入準(zhǔn)則下EPC模式收入確認(rèn)與計量情況

新收入準(zhǔn)則于2018年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)中施行，其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起施行，執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第四十三條規(guī)定，首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。企業(yè)可以僅對在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露，與收入相關(guān)會計準(zhǔn)則制度的原規(guī)定相比，執(zhí)行本準(zhǔn)則對當(dāng)期財務(wù)報表相關(guān)項目的影響金額，如有重大影響的，還需披露其原因。

為分析新收入準(zhǔn)則對EPC模式下收入確認(rèn)與計量的影響情況，本次初步選取可能涉及EPC模式的16家A+H股上市公司（其中：電氣電力類5家、環(huán)保與公用事業(yè)類3家、建筑建設(shè)類8家）2018年度報告進(jìn)行分析，其中明確披露開展EPC模式業(yè)務(wù)7家（其中：電氣電力類2家、建筑建設(shè)類5家）。

進(jìn)一步對該7家A+H股上市公司2018年度審計報告進(jìn)行分析，因?qū)嵭行率杖霚?zhǔn)則調(diào)整了期初留存收益的2家（東方電氣、中國中冶），另外5家（上海電氣、中國交通、中國鐵通、中國中鐵、中鋁國際）未涉及調(diào)整期初留存收益（但均調(diào)整了資產(chǎn)負(fù)債表項目列報）。7家公司均選擇投入法即以累計實際發(fā)生的成本占合同預(yù)估總成本的比例確定履約進(jìn)度來確認(rèn)和計量收入。

對于EPC業(yè)務(wù)模式下設(shè)計、采購和施工等多項經(jīng)濟(jì)活動，是作為一個單項履約義務(wù)還是多個單項履約義務(wù)的判斷，中國中冶披露了需判斷該等合同所承諾的商品或服務(wù)是否構(gòu)成一個單項履約義務(wù)，中國鐵建披露了若與合同中承諾的其他商品或服務(wù)不可單獨(dú)區(qū)分的應(yīng)作為一項履約義務(wù)，中鋁國際披露了若分開單獨(dú)招標(biāo)且某項目的招標(biāo)結(jié)果完全獨(dú)立于其他項目則分別識別為一項履約義務(wù)，其他情況將其整體作為一項履約義務(wù)。

可見，雖然新收入準(zhǔn)則對于EPC業(yè)務(wù)模式下收入的確認(rèn)與計提提供了更明確的指引，但在實務(wù)中各企業(yè)的會計處理仍舊不盡相同，在設(shè)計、采購、施工等不同業(yè)務(wù)的毛利率差異較大的情況下，同樣的業(yè)務(wù)模式下不同企業(yè)之間仍舊對其可比性構(gòu)成影響。

對于EPC業(yè)務(wù)模式下設(shè)計、采購和施工等多項經(jīng)濟(jì)活動，是作為一個單項履約義務(wù)還是多個單項履約義務(wù)的判斷，中國中冶披露了需判斷該等合同所承諾的商品或服務(wù)是否構(gòu)成一個單項履約義務(wù)，中國鐵建披露了若與合同中承諾的其他商品或服務(wù)不可單獨(dú)區(qū)分的應(yīng)作為一項履約義務(wù)，中鋁國際披露了若分開單獨(dú)招標(biāo)且某項目的招標(biāo)結(jié)果完全獨(dú)立于其他項目則分別識別為一項履約義務(wù)，其他情況將其整體作為一項履約義務(wù)。

四、新收入準(zhǔn)則下EPC模式收入確認(rèn)與計量應(yīng)對建議

新收入準(zhǔn)則已于2020年1月1日在境內(nèi)上市公司中施行，也即將于2021年1月1日在實行企業(yè)會計準(zhǔn)則的境內(nèi)企業(yè)中全面施行，為增強(qiáng)EPC業(yè)務(wù)模式下不同企業(yè)財務(wù)報表的可比性，提高其收入與成本的配比性，同時盡量減少估計和判斷的不確定性，壓縮構(gòu)建特定會計處理結(jié)果與盈余管理操作空間，筆者結(jié)合實際工作中EPC項目會計處理與核查經(jīng)歷及上述分析，分享以下經(jīng)驗以供同行借鑒、探討：

1.企業(yè)財會人員要結(jié)合自身經(jīng)營環(huán)境，建立健全與EPC合同預(yù)算編制和收入確認(rèn)與計量及分級授權(quán)審批等相關(guān)的內(nèi)部控制，如項目財務(wù)管理辦法、會計核算細(xì)則、預(yù)算調(diào)整及進(jìn)度確認(rèn)的逐級復(fù)核與審批機(jī)制等，以做到有章可循，壓縮人為調(diào)節(jié)空間。

2.要高度深化業(yè)財融合，財務(wù)人員要積極參與到合同招標(biāo)定價等前期工作中去，要深入到項目施工過程的各流程中去貫徹新收入準(zhǔn)則理念，并及時收集收入成本估計和判斷的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，及時調(diào)整和修正預(yù)算收入及預(yù)估成本，以提高會計基礎(chǔ)信息的準(zhǔn)確性。

3.要高度重視項目檔案管理，及時收集保存合同協(xié)議、變更索賠獎勵、結(jié)算單、計量單、進(jìn)度單、付款申請審批單等重要的外部證據(jù)，既防范EPC模式下的經(jīng)營風(fēng)險，又做到收入確認(rèn)與計量的可驗證性。

4.對于EPC模式是作為一項履約義務(wù)還是分為多個單項履約義務(wù)，財會人員不單要考慮新收入準(zhǔn)則下商品或服務(wù)是否可明確區(qū)分的原則，也要考慮資產(chǎn)負(fù)債表觀及新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為時點確認(rèn)收入的原則，根據(jù)企業(yè)自身業(yè)務(wù)的實際情況，結(jié)合不同業(yè)務(wù)模式的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，在新收入準(zhǔn)則原則指引下，制定明確、可操作的判斷標(biāo)準(zhǔn)（如中鋁國際披露的會計政策，也可參考原建造合同準(zhǔn)則第五條相關(guān)規(guī)定，一經(jīng)確定不隨意變更，規(guī)避不必要的人為估計與判斷，提高會計信息質(zhì)量。

對于多重復(fù)雜交易安排合同，希望廣大財會人員通過經(jīng)驗總結(jié)與分享交流，不斷尋求在保障會計信息質(zhì)量和保持合理的管理成本之間的最佳平衡。