徐 崢

現(xiàn)金流量表是在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表，是財務(wù)報告的重要組成部分之一?，F(xiàn)金流量表與企業(yè)的貨幣資金存在密切的關(guān)聯(lián)，通常被認(rèn)為是最難以舞弊的會計報表。近年來，康得新等事件的發(fā)生使得機構(gòu)投資者、企業(yè)的債權(quán)和投資者等報表使用人更加關(guān)注現(xiàn)金流量表，通過這張表了解企業(yè)的實際獲利能力、償債能力、盈利能力等。對現(xiàn)金流量表進行審計，是防范企業(yè)舞弊風(fēng)險、提高會計信息披露質(zhì)量的需要。審計人員在對現(xiàn)金流量表進行審計時，應(yīng)予以足夠的重視，并實施充分的審計程序，有效地規(guī)避審計風(fēng)險。

一、現(xiàn)金流量表審計中的常見問題

1.未能發(fā)現(xiàn)報表中存在的數(shù)據(jù)及邏輯錯誤。現(xiàn)金流量表存在的數(shù)據(jù)及邏輯錯誤主要表現(xiàn)為：現(xiàn)金流量表主表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與附表中調(diào)節(jié)得出的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額不勾稽；在沒有合理理由的情形下，主表中“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”與資產(chǎn)負(fù)債表中“貨幣資金”的本期變動額不勾稽；主表中的經(jīng)營、投資、籌資活動現(xiàn)金流量的具體項目的金額出現(xiàn)負(fù)數(shù)，對出現(xiàn)的負(fù)數(shù)金額未作重分類列報；在會計報表附注中對三大活動中的其他活動進行明細(xì)披露，相關(guān)數(shù)據(jù)與其他科目披露數(shù)據(jù)不勾稽；現(xiàn)金流量表附列資料披露的相關(guān)數(shù)據(jù)與會計報表附注中披露的相關(guān)數(shù)據(jù)不勾稽等等。

此外，部分財務(wù)人員在相關(guān)數(shù)據(jù)不勾稽時可能人為倒軋數(shù)據(jù)。主表不勾稽時通常在三大活動中的其他事項中進行調(diào)節(jié)，主表和附表不勾稽的時候通常通過“經(jīng)營性應(yīng)收項目的變動”“經(jīng)營性應(yīng)付項目的變動”以及“其他”項進行調(diào)節(jié)。在這種情況下，調(diào)節(jié)后的現(xiàn)金流量表并未反映真實的現(xiàn)金流量情況。如果審計人員未對現(xiàn)金流量表項目進行逐筆審計核查，則可能會導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)的不合理。

2.對粉飾現(xiàn)金流量表的行為未能充分關(guān)注?，F(xiàn)金流量表反映了一些重要的財務(wù)指標(biāo)，體現(xiàn)了企業(yè)的償債、獲利、盈利等方面的能力，如經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額反映了企業(yè)經(jīng)營過程中創(chuàng)造現(xiàn)金的能力；將經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與當(dāng)年到期的債務(wù)總額進行比較，將現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的期末余額與流動負(fù)債進行比較，將經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與全部負(fù)債進行比較，所計算出的指標(biāo)均反映了企業(yè)是否具有足夠的償債能力；經(jīng)營現(xiàn)金凈流入與投資資本的比值則反映了企業(yè)獲取現(xiàn)金的能力。將經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量與凈利潤、現(xiàn)金流量總額、銷售收入、總資產(chǎn)平均余額等進行比較，所得出的比率則反映了企業(yè)的盈利能力。報表編制人為了美化指標(biāo)，可能會人為調(diào)節(jié)經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動的現(xiàn)金流量。主要表現(xiàn)為：由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)與公司經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金流出，然后公司將資金以投資活動或籌資活動的形式返還給關(guān)聯(lián)方；期末由關(guān)聯(lián)方支付大量的預(yù)付款項，然后在下一期期初再返還給關(guān)聯(lián)方；延期付款增加現(xiàn)金流，從而調(diào)高當(dāng)期經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。對于關(guān)聯(lián)方之間的資金拆借，如果未簽訂借款協(xié)議，未約定借款期限和利息，拆出和歸還交易發(fā)生頻繁，通常作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量列報。有的單位為了調(diào)節(jié)指標(biāo)，將關(guān)聯(lián)方資金借入作為經(jīng)營活動，將關(guān)聯(lián)方資金借出作為投資活動等等。審計師如果未關(guān)注并識別上述粉飾財務(wù)報表的行為，將面臨較高的審計風(fēng)險。

3.未發(fā)現(xiàn)主要事項披露不完整?，F(xiàn)金流量表編制的過程中，存在較多應(yīng)披露的主要事項。包括將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、不涉及現(xiàn)金收支的重大投資和籌資活動、現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物凈變動情況等信息。合并現(xiàn)金流量表中不應(yīng)披露少數(shù)股東對子公司增加權(quán)益性投資、依法從子公司中抽回權(quán)益性投資、子公司向其少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤等。審計人員在審計現(xiàn)金流量表時，如果未發(fā)現(xiàn)主要事項披露不完整，則屬于審計程序缺失。

在現(xiàn)金流量表的審計過程中，對報表中存在的不勾稽事項、不合理的數(shù)據(jù)予以關(guān)注，并獲取相應(yīng)的證據(jù)進行分析與判斷，考慮是否要作出審計調(diào)整。對于三大活動中的數(shù)據(jù)，應(yīng)逐項進行分析是否存在人為調(diào)節(jié)的行為。如，對投資活動和籌資活動中的數(shù)據(jù)進行詳細(xì)分析，核實是否存在應(yīng)計入經(jīng)營活動的事項。對于報表中披露的“其他”事項，如附表中的“其他”，主表中的三大活動中的“其他”行，應(yīng)逐項進行分析，檢查有無人為倒軋的不合理因素。

4.未發(fā)現(xiàn)使用受限的貨幣資金列入了“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”。資產(chǎn)負(fù)債表中的“貨幣資金”和現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”并不是同一概念?！柏泿刨Y金”中包含了使用受限的已質(zhì)押的定期存款、銀行票據(jù)保證金等內(nèi)容。在編制現(xiàn)金流量表時應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)在相應(yīng)的欄次中反映上述事項當(dāng)期的變動情況。有的審計人員誤認(rèn)為“貨幣資金”和“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”是等同的，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)使用受限的貨幣資金誤列入“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”的情形。有的審計人員對銀行函證工作未予以重視，未發(fā)現(xiàn)銀行存款中實際存在使用受限的資金，也導(dǎo)致會計信息披露存在問題。

5.未執(zhí)行有效的分析程序。對現(xiàn)金流量表執(zhí)行分析程序，有助于發(fā)現(xiàn)報表中的異常情形，審計人員可以據(jù)此執(zhí)行有針對性的審計程序，及時調(diào)整報表中的重大錯報。有的執(zhí)業(yè)人員不重視分析程序的執(zhí)行，經(jīng)營活動現(xiàn)金流與營業(yè)收入差異較大時未實施分析程序，以核實是否存在異常情形；對期間現(xiàn)金流量出現(xiàn)的異常變動未執(zhí)行分析程序，了解異常波動的原因。

二、問題的成因與應(yīng)對建議

出現(xiàn)以上問題，筆者認(rèn)為主要有以下原因：

1.缺少明確的審計規(guī)范指引?，F(xiàn)金流量表準(zhǔn)則于2006年發(fā)布，14年來一直未予修訂。特別是近年來新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，原有的準(zhǔn)則規(guī)定已經(jīng)不足以應(yīng)對新型業(yè)務(wù)的需要。此外，關(guān)于現(xiàn)金流量表的審計，一直也未有明確的審計規(guī)范。在實務(wù)工作中，對于同樣的事項，因為經(jīng)驗、專業(yè)能力的差異，執(zhí)業(yè)人員往往也會有不同的理解和判斷。因此，不同的執(zhí)業(yè)人員審計后的現(xiàn)金流量表，可能會有不同的結(jié)果。

2.審計人員專業(yè)勝任能力不足。由于現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)不同于資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，一些審計人員對現(xiàn)金流量表的編制原理缺少基本的理解。部分審計人員入行較早，知識結(jié)構(gòu)未能及時予以更新，未深入學(xué)習(xí)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則。

3.對現(xiàn)金流量表審計缺少重視。部分審計人員對現(xiàn)金流量表的審計缺少足夠的重視，對現(xiàn)金流量表未執(zhí)行實質(zhì)性審計程序。目前，一些中小企業(yè)忽略了現(xiàn)金流量表在企業(yè)中的重要性，很多會計人員不重視現(xiàn)金流量表，使其沒有發(fā)揮出真正的作用和優(yōu)勢。部分審計人員的質(zhì)量意識淡薄，僅將審計的重點放在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上，而對于現(xiàn)金流量表的審計則流于形式，僅作簡單的數(shù)據(jù)核對，未對現(xiàn)金流量表的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確及合理性執(zhí)行實質(zhì)性審計程序。

4.現(xiàn)金流量表為注冊會計師代編。目前，很多企業(yè)的財務(wù)人員對現(xiàn)金流量表編制的重視程度不夠或?qū)I(yè)勝任能力不足，未能準(zhǔn)確地編制現(xiàn)金流量表?？紤]到對現(xiàn)金流量表進行審計并作調(diào)整的工作效率不如直接代編，很多審計人員為企業(yè)代編現(xiàn)金流量表。代編報表的行為，一方面由于審計人員對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)并不熟悉，容易出現(xiàn)列報錯誤，另一方面，也混淆了會計責(zé)任和審計責(zé)任，容易導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

針對以上問題，筆者提出以下應(yīng)對建議：

1.提升執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力。審計人員的專業(yè)勝任能力，不僅包括對準(zhǔn)則的理解，還包括運用準(zhǔn)則作出合理職業(yè)判斷的能力?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》及其應(yīng)用指南早已發(fā)布，而很多審計人員未對其進行過深入學(xué)習(xí)。并且，不同行業(yè)的現(xiàn)金流量表也各自有不同的特點。如金融行業(yè)、制造業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等，其會計科目核算的業(yè)務(wù)類型存在差別，因此，其在現(xiàn)金流量表中的列報也各有其特點。在工作中，執(zhí)業(yè)人員應(yīng)加強對準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，并且結(jié)合不同行業(yè)的特點，在準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上作出合理的職業(yè)判斷。

2.檢查報表的勾稽關(guān)系。在審計過程中，要關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表以及財務(wù)報表附注之間的關(guān)系，檢查勾稽關(guān)系是否合理，并據(jù)此判斷現(xiàn)金流量表的編制是否存在錯誤或異常。通常情況下，現(xiàn)金流量表主表和附表的數(shù)據(jù)均可以通過資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表進行驗算，如果存在不勾稽的情形，往往也可以在報表及附注中披露的信息中查找到影響現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)的相關(guān)事項。如，附表中存貨的變動與資產(chǎn)負(fù)債表中存貨變動的金額不勾稽，通常是因為存貨計提減值準(zhǔn)備、存貨中存在資本化利息等因素，而這些特殊因素均會在會計報表附注中予以披露。

3.保持合理的職業(yè)懷疑。在現(xiàn)金流量表的審計過程中，對報表中存在的不勾稽事項、不合理的數(shù)據(jù)予以關(guān)注，并獲取相應(yīng)的證據(jù)進行分析與判斷，考慮是否要作出審計調(diào)整。對于三大活動中的數(shù)據(jù)，應(yīng)逐項進行分析是否存在人為調(diào)節(jié)的行為。如，對投資活動和籌資活動中的數(shù)據(jù)進行詳細(xì)分析，核實是否存在應(yīng)計入經(jīng)營活動的事項。對于報表中披露的“其他”事項，如附表中的“其他”，主表中的三大活動中的“其他”行，應(yīng)逐項進行分析，檢查有無人為倒軋的不合理因素。

4.在報表項目審計時對現(xiàn)金流量信息進行審計?，F(xiàn)金流量的披露事項幾乎在每個會計科目中均有所體現(xiàn)，因此，審計人員可以在會計科目的審計中加入現(xiàn)金流量審核的內(nèi)容，從而提升現(xiàn)金流量審核的準(zhǔn)確性。如，在貨幣資金審計時，結(jié)合函證核實貨幣資金的使用受限情況，并考慮對現(xiàn)金流量表列報的影響；對會計科目審計時，將科目的變動原因具體分類為是否影響現(xiàn)金流量，考慮在現(xiàn)金流量表中如何具體體現(xiàn)；對于一些非常規(guī)的影響現(xiàn)金流量表的事項，如將應(yīng)收票據(jù)直接貼現(xiàn)用于購買固定資產(chǎn)，將存貨換取設(shè)備等事項，應(yīng)在工作底稿中形成審計說明，并在現(xiàn)金流量表審計中予以考慮。

5.提請被審計單位重視現(xiàn)金流量表信息披露的完整性。對于被審計單位編制的現(xiàn)金流量主表和附表，以及會計報表附注中披露的現(xiàn)金流量表相關(guān)的事項，應(yīng)核實披露是否完整，如果不完整，應(yīng)提請被審計單位予以披露。

6.在審計中注意區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任。會計報表的編制是單位的會計責(zé)任。在審計過程中，如果執(zhí)業(yè)人員為被審計單位代編報表，則混淆了會計責(zé)任和審計責(zé)任。在審計中應(yīng)獲取被審計單位提供的現(xiàn)金流量表，在此基礎(chǔ)上進行審計。