□ 文 曹慶賀

一、問題的提出

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)展，新媒體傳播工具應(yīng)運而生，一躍成為個人、企業(yè)的宣傳營銷平臺。特別是受新冠疫情的影響，足不出戶的防疫管理模式使這類平臺借勢而升，用戶流量急劇上升，直播收益十分可觀。在主播可觀收入的背后是數(shù)以萬計的“直播打賞所得”。然而，目前我國法律未能及時跟進新媒體傳播工具創(chuàng)新的步伐，對這筆龐大的收益缺乏針對性稅收規(guī)定，導(dǎo)致網(wǎng)絡(luò)直播經(jīng)濟模式下稅源流失嚴重、偷稅漏稅頻發(fā)等諸多稅收征管問題。

二、網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得應(yīng)稅之必要性

在我國稅收平等主義、稅收法定主義等課稅原則的要求下，征管網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得之稅十分必要。

（一）基于稅收原則的要求

首先基于稅收法定主義，在中國取得收入的納稅人只要符合征稅要件的則一律征稅。目前，我國雖無法律法規(guī)將網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得征稅類型化，但《個人所得稅法》第2條規(guī)定的第11種所得類型“其他所得”應(yīng)理解為兜底性條款，即使不能將網(wǎng)絡(luò)直播所得認定為勞務(wù)所得或偶然所得而征稅，但至少可以將其解釋為“其他所得”，此舉并不違反稅收法定原則，相反正是稅收法定原則的具體體現(xiàn)。鑒于網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得屬于公民取得收入的一種，且系有償所得，本質(zhì)上不應(yīng)歸屬于免征范疇，因此對之征稅符合稅收法定主義的要求。

其次，基于稅收誠信主義，在我國負有納稅義務(wù)的公民不得以任何方式偷稅、漏稅，不得采取避稅措施逃避納稅義務(wù)。網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得之稅不屬于免征范疇，通過各種形式躲避納稅義務(wù)不僅有違稅收法定主義，同時也違反了稅收誠信原則。

最后稅收平等主義要求符合條件的居民都應(yīng)納稅并確保納稅人的稅負平衡。一方面，在實體經(jīng)濟逐步由線下向線上轉(zhuǎn)移的背景下，新型的線上直播打賞所得應(yīng)與傳統(tǒng)的線下勞作所得一樣納稅，網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得征稅不能搞特殊化。另一方面，隨著人民精神娛樂需求的提升，網(wǎng)絡(luò)直播漸漸演化成為一種職業(yè)，網(wǎng)絡(luò)直播打賞收入十分可觀，一些網(wǎng)絡(luò)帶貨紅人一場直播的收入高達幾十萬元人民幣，超出大多數(shù)普通人一年的薪資總和。既然普通的工資薪金等收入需要納稅，舉輕以明重，基于量能課稅原則的要求，網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得更應(yīng)納入稅收征管范圍。

（二）調(diào)節(jié)經(jīng)濟秩序的需要

稅收是國家宏觀調(diào)控的重要手段，發(fā)揮著穩(wěn)定市場經(jīng)濟秩序、調(diào)節(jié)收入分配的作用。一方面，安全的網(wǎng)絡(luò)平臺環(huán)境及順利的直播過程，有賴于國家法律的監(jiān)管和保護。主播們網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得也并非憑空而來，打賞收入離不開國家對直播行業(yè)的管理與支持；另一方面，網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得收入不菲，網(wǎng)絡(luò)主播在我國屬于高收入人群，“網(wǎng)紅直播”甚至成為“一夜暴富”的代名詞，由于目前我國居民收入分配差距較大，如果不對網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得進行征稅，勢必會進一步擴大這種差距，不利于和諧社會的構(gòu)建。

（三）保證國家財政收入的要求

稅收是國家財政收入的主要來源，是國家收入的重要組成部分。稅收收入占我國財政總收入的80%以上。以2019年為例，2019年全國稅收收入157992億元人民幣，占一般公共預(yù)算收入的82.99%，其中個人所得稅收入10388億元，占比6.58%。個人所得稅是我國的主要稅種之一，保證國家財政收入，做好個人所得稅的征管必不可少。稅收的增加是國家履行公共服務(wù)和公共管理職能的重要保障，2020年我國有條不紊地應(yīng)對新冠疫情并取得客觀成果的主要原因就是依靠稅收積累起來的雄厚財政力量。筆者認為，從保證國家財政收入的角度出發(fā)，征管網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得之稅十分必要。

三、網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得征稅存在的問題

（一）納稅主體確認問題

在直播打賞領(lǐng)域，由誰實施納稅行為是個懸而未決的問題。相關(guān)稅款由主播自主申報還是由平臺代扣代繳，法律尚未明確。如果主播與平臺之間存在勞動關(guān)系，則稅款應(yīng)由平臺代扣代繳，無需討論。但在實際情況中，主播與平臺很少簽訂勞動或勞務(wù)合同，而只是簽訂一種合作協(xié)議，即主播與平臺為共同盈利目的而達成的合作互利關(guān)系。此時，稅款究竟由主播自主申報，還是由平臺代扣代繳，存在爭議。一般情況下，出于逃避義務(wù)目的，主播認為稅款應(yīng)由平臺代扣代繳，而平臺則主張稅款與己無關(guān)，應(yīng)由主播自己申報，這種互相推諉為偷稅漏稅提供說辭和漏洞。

（二）納稅客體性質(zhì)確認問題

在我國法律法規(guī)尚無明確規(guī)定的背景下，直播打賞所得作為納稅客體，應(yīng)當歸為哪一稅種且適用何種稅率予以征收，取決于該筆所得自身的性質(zhì)。

1.屬于受贈所得

該種觀點認為，網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得是觀眾給予主播的一種民事贈與，因此無法進行課稅。筆者認為，直播打賞雖然具有“贈與”之外觀，但與民事贈與存在明顯的內(nèi)在區(qū)別。由《民法典》第657條可知，贈與屬于單務(wù)、無償?shù)姆尚袨?，雖可附條件或義務(wù)，但贈與本身是一種“單向無償施惠”，而打賞并非無償施惠，觀眾觀看直播獲得精神滿足也是一種受益，打賞本質(zhì)上是觀眾與主播之間的一種“雙向互惠”。主播所獲的打賞是付出一定勞動并獲得觀眾認可后的回報，獲得打賞是以直播表演為代價的，因此不應(yīng)納入贈與所得范疇。

值得注意的是，基于國家職能的需要，從有利于國家財政收入的角度出發(fā)，也不宜將網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得納入民事贈與的范疇而不征稅。

2.屬于偶然所得

有學(xué)者提議將直播打賞所得納入個稅偶然所得范疇，按照20%的比例稅率征個人所得稅。筆者認為，網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得固應(yīng)征稅，但不宜按照偶然所得之規(guī)定征稅。

通過考察偶然所得的本質(zhì)內(nèi)涵，能明確網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得與偶然所得的諸多不同之處。偶然所得是一種不確定的收入，偶然性較高，難以受個人行為的影響。但網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得并非偶然，一般而言，主播通過自己的直播表演贏得大批粉絲和觀眾，在特定領(lǐng)域擁有較高的人氣和流量，因此一場直播下來，或多或少可以獲得一定的打賞收入。不僅如此，主播的個人行為也能影響網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得的概率，減少打賞所得發(fā)生的偶然性。例如，主播們可以通過迎合粉絲喜好、提高直播質(zhì)量、調(diào)整直播內(nèi)容等方式增加關(guān)注度，贏取更多的粉絲和觀眾，在概率上增加了直播打賞所得收入。由于偶然所得不以個人意志為轉(zhuǎn)移，從這個層面來看，將直播打賞所得納入偶然所得范疇尚缺乏一定的科學(xué)性。

3.屬于勞務(wù)報酬所得

勞務(wù)報酬所得的核心內(nèi)涵在于勞動者提供各式各樣的勞務(wù)，但勞動者與支付報酬的主體之間不存在勞動關(guān)系。勞務(wù)報酬所得范圍十分廣泛，幾乎涵蓋了除工資、薪金所得之外其他所有提供勞務(wù)以獲取報酬的情形。在主播與平臺之間僅存在合作關(guān)系或法律關(guān)系不明時，可以將主播的直播打賞所得認為是一種勞務(wù)所得。但需要明確的是，直播打賞所得的來源并非平臺支付的報酬，因此主播直播打賞所得的勞務(wù)報酬之性質(zhì)并非一定取決于其與平臺之間是否存在勞務(wù)關(guān)系。鑒于直播打賞是觀眾感謝或鼓勵主播直播表演而支付的獎勵，因此可以認定主播與觀眾之間建立了一種演出勞務(wù)關(guān)系，直播打賞即在勞務(wù)關(guān)系中個人通過演出、表演取得的勞務(wù)報酬。

（三）征稅手段落后，偷稅漏稅難防

線上交易具有隱蔽性、虛擬性特點，傳統(tǒng)的稅務(wù)征管手段難以滿足互聯(lián)網(wǎng)模式下稅收征管的需要。首先，無紙化的交易方式使得交易所得性質(zhì)難以確認，繼而難以確定征稅的稅種與稅率；其次，對于線上交易的隱蔽性，稅務(wù)機關(guān)目前還未采取有效的手段全面監(jiān)管相關(guān)稅務(wù)信息；再者，網(wǎng)絡(luò)主播準入門檻不高，主播品質(zhì)良莠不齊，且多數(shù)直播平臺未采取強制實名認證措施，致使偷稅漏稅現(xiàn)象時常發(fā)生；最后，由于線上交易所得的提現(xiàn)方式并不局限于銀行卡，支付寶、微信等提現(xiàn)方式同樣加劇了稅務(wù)機關(guān)的稅源監(jiān)管負擔(dān)。

四、網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得征稅完善建議

（一）完善法治保障，明確應(yīng)稅對象

有學(xué)者建議通過修改或制定新的法律法規(guī)（制定單行法），以明確網(wǎng)絡(luò)直播所得收入的根本性質(zhì)并為征稅提供法律依據(jù)。即在現(xiàn)行《個人所得稅法》的基礎(chǔ)上增加一個獨立的“打賞所得”章節(jié)或是在個人所得稅的10種列舉類型之外新增“打賞所得”這一類型，以解決立法漏洞導(dǎo)致的各類稅收征管難題。

筆者認為，當存在法律依據(jù)不明確的情形時，法律解釋應(yīng)優(yōu)先于法律漏洞填補。在主播與平臺法律關(guān)系不明確的情形下，認定網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得為勞務(wù)所得并不違反稅收法定原則。退一步講，即使無法將網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得納入勞務(wù)所得范疇，也未必非得依靠修改或新增法律的方式實現(xiàn)對其的稅收征管。我國《個人所得稅法》除了規(guī)定工資、薪金、經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得……偶然所得等十個具體列舉項目，還設(shè)置了兜底條款，即“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”。筆者認為，根據(jù)實際情況來看，實務(wù)中稅務(wù)部門往往對網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得收入進行征稅，財政部門對這一做法予以默許，如若不將直播打賞所得視為勞務(wù)報酬所得，那么稅務(wù)機關(guān)征稅的依據(jù)只能是這里的“其他所得”，即稅務(wù)機關(guān)以實際行動彌補法律法規(guī)的語言漏洞。由此可見，將網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得定性為勞務(wù)報酬所得或“其他所得”即可以以最低的成本解決這一難題。

值得一提的是，鑒于網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得與一般勞務(wù)報酬所得相比具有“低投入高產(chǎn)出”的特征，如果像對其他一般勞務(wù)報酬所得一樣統(tǒng)一適用2 0%的比例稅率對網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得收入進行征稅，勢必有悖于稅收公平主義和量能課稅原則。這么看來，部分學(xué)者所提議的“在現(xiàn)行《個人所得稅法》的基礎(chǔ)上增加一個獨立的‘打賞所得’章節(jié)或是在個人所得稅的10種列舉類型之外新增“打賞所得”這一類型，單獨規(guī)定稅收要素。”似乎具有一定的前瞻性。對此，筆者建議，在目前我國尚無法律法規(guī)明確規(guī)定的情形下，按照勞務(wù)報酬所得之規(guī)定對網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得征稅并無不妥，但在未來網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)發(fā)展成熟，需要對相關(guān)法律法規(guī)完善時應(yīng)當考慮新增“打賞所得”章節(jié)，作為個稅的第11種列舉類型并單獨規(guī)定稅收要件，方便解決稅務(wù)征管過程中的各類問題。

（二）明確代扣代繳義務(wù)，建立電子化個人申報程序

1.明確代扣代繳義務(wù)主體

明確稅款代扣代繳義務(wù)主體可以有效督促納稅人納稅，減少偷稅漏稅事件發(fā)生。根據(jù)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)所涉及的主體范圍，相關(guān)稅款的代繳義務(wù)主體一般僅在經(jīng)紀公司或直播平臺間產(chǎn)生，并有以下幾種情況分別討論：

第一，如果主播與平臺簽訂了勞務(wù)合同，那么直播平臺基于勞務(wù)關(guān)系應(yīng)承擔(dān)稅款的代扣代繳義務(wù)；

第二，如果主播與經(jīng)紀公司簽訂協(xié)議，經(jīng)紀公司再與直播平臺達成合作，則作為主播雇主的經(jīng)紀公司應(yīng)承擔(dān)稅款的代扣代繳義務(wù)；

第三，如果經(jīng)紀公司僅僅實施中介行為促進平臺與主播的合作，并由平臺對主播支付相關(guān)報酬，那么直播平臺就是稅款的代扣代繳義務(wù)主體。

除此之外，相關(guān)稅款應(yīng)由主播進行自主申報。

2.完善電子化個人申報程序

縱觀網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)，目前需要主播自行納稅的情形包括兩類：第一類為主播設(shè)立個人獨資企業(yè)（一般為個人工作室的形式），再以個人獨資企業(yè)的名義進行法律行為，則不論何種情況其所獲的直播收益都應(yīng)由其自行納稅。第二類為收入額超過法定額度但尚無代扣代繳義務(wù)主體的主播，其所獲得的收入也應(yīng)由其自行納稅申報。然而，目前我國的稅務(wù)申報程序較為復(fù)雜，納稅人需親自去稅務(wù)機關(guān)進行稅務(wù)申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核無誤后才能完成納稅行為，這種“被動式”的稅務(wù)征收方式極大地打擊了納稅人的納稅積極性，難以適應(yīng)稅收征管的需要?？紤]到網(wǎng)絡(luò)交易的特殊性，筆者建議在稅務(wù)的申報方式上，建立線下線上相結(jié)合的稅務(wù)申報方式，大力推廣和普及電子化個人申報程序，以便納稅人自主納稅申報。

建立線上稅務(wù)申報機制，完善電子化個人申報程序應(yīng)當做好以下幾個方面：首先應(yīng)積極推進網(wǎng)絡(luò)直播實名制。凡是以網(wǎng)絡(luò)直播為業(yè)的主播均應(yīng)實名認證，這樣不僅方便平臺監(jiān)管，也有利于稅務(wù)機關(guān)稽查稅務(wù)信息；其次完善電子申報系統(tǒng)（網(wǎng)頁或APP），簡化電子申報程序，避免申報操作疑難問題。納稅人只需依靠一部手機或一臺計算機即可輕松完成納稅申報義務(wù)；第三建立大數(shù)據(jù)監(jiān)控系統(tǒng)，對網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得進行實時監(jiān)控追蹤，使得稅源完全呈現(xiàn)在稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管之下；第四做好自主申報與代扣代繳制度的銜接工作，在稅款征收過程中，分類項目代扣代繳稅款在納稅人完成自行申報后，應(yīng)作為綜合征收時實行匯算清繳的依據(jù)，并根據(jù)具體情況予以部分或全部退還。同時，在扣繳義務(wù)人對納稅人的應(yīng)稅所得依法代扣代繳后，應(yīng)及時將相關(guān)信息反饋給納稅人，方便納稅人知曉預(yù)繳稅款的實時情況；最后應(yīng)建立納稅人電子申報教育工作機制，由專業(yè)人員詳細講解電子申報的相關(guān)流程及軟件操作方法，以此避免納稅人稅務(wù)申報時因不會操作而申報失敗。

（三）構(gòu)建銀稅協(xié)調(diào)聯(lián)動機制

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的到來，線上交易規(guī)模與日俱增，稅務(wù)信息的監(jiān)管難上加難，稅務(wù)機關(guān)與銀行系統(tǒng)間的數(shù)據(jù)交換就顯得尤其重要。筆者認為，建立銀稅協(xié)調(diào)聯(lián)動機制首先要加強稅務(wù)機關(guān)與銀行間的交流合作，銀行應(yīng)及時向稅務(wù)機關(guān)提交各類涉稅資金流動信息，方便稅務(wù)機關(guān)強化稅源監(jiān)管，稽查偷稅漏稅行為。其次，與第三方支付平臺的合作交流同樣不容輕視，建議推行稅務(wù)電子發(fā)票制度，將支付寶、微信等提現(xiàn)平臺作為電子媒介，當主播提現(xiàn)時，系統(tǒng)即可自動生成電子發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)便可根據(jù)電子發(fā)票載明的詳細信息實行稅務(wù)監(jiān)督，嚴格把控稅源，切實做到網(wǎng)絡(luò)直播平臺的以票控稅。最后，在責(zé)任追究方面，實行稅務(wù)機關(guān)與銀行雙向監(jiān)督機制。在稅務(wù)征管過程中，如若銀行存在協(xié)助隱匿個人存款，幫助偷稅漏稅或拒絕配合稅務(wù)機關(guān)征稅工作等不利于稅務(wù)征收行為，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對銀行主要責(zé)任人員作出懲罰；反之，如果稅務(wù)機關(guān)工作人員濫用職權(quán)隨意增加或減免應(yīng)納稅額，銀行也可以向稅務(wù)機關(guān)舉報，由稅務(wù)機關(guān)對違規(guī)工作人員進行處罰。

五、結(jié)語

稅收是國家履行政府職能的必要保障，是國家存在與發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，網(wǎng)絡(luò)直播雖屬新生職業(yè)但絕非稅收的“法外之地”。國家應(yīng)盡早明確網(wǎng)絡(luò)直播打賞所得的性質(zhì)，明確代扣代繳義務(wù)主體的同時完善電子化個人申報程序，促進銀稅之間的協(xié)調(diào)聯(lián)動，依法征稅，力求在保證國家財政收入的同時促進直播行業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展。