中國礦業(yè)大學(xué)（北京）

引言

目前，我國煤炭企業(yè)度過了黃金十年，正處于去產(chǎn)能優(yōu)化結(jié)構(gòu)關(guān)鍵時期，如何在競爭激烈的市場中生存成為目前棘手問題。然而，對于煤炭企業(yè)而言，成本無疑是提高行業(yè)競爭力最為關(guān)鍵的一步。許多專家在成本方面都提出了見解和管理體系：譚章祿（2014）構(gòu)建了LUBA的成本控制模型；招燕（2015）提出精細(xì)化管理理念，優(yōu)化煤炭成本結(jié)構(gòu)；劉書香、程聰（2018）運(yùn)用公有云技術(shù)對成本進(jìn)行了優(yōu)化改良；譚章祿、邱碩涵等人（2020）結(jié)合信息化智能系統(tǒng)，提出了成本走廊的成本智能決策管理理念，優(yōu)化成本。

綜上所述，煤炭行業(yè)的成本管理控制得到了行業(yè)專家的重視并提出了許多先進(jìn)技術(shù)的成本管理辦法。但是，隨著業(yè)財(cái)融合出現(xiàn)，僅僅改善煤炭行業(yè)某一層面的成本管理已經(jīng)無法適應(yīng)新時代，本文運(yùn)用作業(yè)成本法結(jié)合業(yè)財(cái)融合和業(yè)財(cái)一體化的理念，構(gòu)建一套完整的成本管理體系。

一、作業(yè)成本法

（一）基本概念

作業(yè)成本法是一種通過作業(yè)的原理運(yùn)用到核算產(chǎn)品成本的管理方法。與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法是資源體現(xiàn)在作業(yè)，作業(yè)體現(xiàn)在產(chǎn)品的方法，根據(jù)層層的作業(yè)環(huán)節(jié)和成本動因進(jìn)行費(fèi)用的分配[1]。

（二）理論要點(diǎn)

作業(yè)成本法是將實(shí)際耗用資源的總量，按照比例分配到各個作業(yè)之中，再按照作業(yè)中各產(chǎn)品的需求量，將之分配至各產(chǎn)品中。作業(yè)成本法包含資源、作業(yè)、成本動因、作業(yè)中心四個要點(diǎn)[2]。

（1）資源。資源是各個產(chǎn)品消耗的各種物質(zhì)。所有作業(yè)耗用的總費(fèi)用和總成本等于資源的耗用總額。直接材料、直接人工、折舊、水費(fèi)等都屬于資源。

（2）作業(yè)。作業(yè)是資源耗用的對象，是成本預(yù)算管理控制的最小單元。在煤炭企業(yè)中，可以根據(jù)煤產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)劃分為不同的作業(yè)，例如采購、入庫、洗選、加工等。

（3）成本動因。企業(yè)根據(jù)各生產(chǎn)流程和特點(diǎn)確定各環(huán)節(jié)的資源動因和作業(yè)動因，準(zhǔn)確地將資源耗用分配到作業(yè)和產(chǎn)品中，保障成本歸集的準(zhǔn)確性。

（4）作業(yè)中心。煤炭企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)流程，將具有相同目標(biāo)的作業(yè)劃分在一起，能更好地進(jìn)行成本分配和管理。

圖1 作業(yè)成本法具體核算原理

（三）作業(yè)成本法在煤炭企業(yè)運(yùn)用的可行性

煤炭企業(yè)業(yè)務(wù)工序十分復(fù)雜，且不同礦井的生產(chǎn)環(huán)境天差地別。僅把煤炭從礦井開采至地面，就需要綜掘、綜采、機(jī)電、運(yùn)輸、通防等眾多基本作業(yè)工序。但好在各個工序之間，相互配合，銜接緊密，因此能有效地根據(jù)成本動因劃分各級作業(yè)，歸集各種資源費(fèi)用。而隨著大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)的發(fā)展，ERP管理軟件、云會計(jì)平臺的應(yīng)用，能精確定位資源費(fèi)用的消耗并及時傳遞末端數(shù)據(jù)，解決目前管理難以向基層有效延伸的問題。另外為保證一定的經(jīng)濟(jì)合理性，礦井的生命周期長，服務(wù)年限一般在三十年以上，這就可以為長期獲取并分析成本數(shù)據(jù)提供可靠支撐[3]。

二、基于作業(yè)成本法煤炭企業(yè)管理體系的構(gòu)建

（一）構(gòu)建原則

1.成本原則

體系構(gòu)建的關(guān)鍵在于如何合理地進(jìn)行作業(yè)中心的劃分和資源成本庫的歸集，這就需要我們收集大量基層原始數(shù)據(jù)并科學(xué)地歸納成本動因。這無疑加大了作業(yè)成本管理體系構(gòu)建的成本，所以在要求數(shù)據(jù)精確性的同時，還要考慮一定的成本效益。

2.業(yè)財(cái)一體化原則

業(yè)財(cái)一體化就是把業(yè)務(wù)變量轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)變量。因此作業(yè)成本的管理不僅僅需要財(cái)務(wù)人員深入基層，充分掌握作業(yè)的實(shí)時情況，也需要基層業(yè)務(wù)人員有成本管理的意識，積極參與末端數(shù)據(jù)的收集。但由于煤炭工藝復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)等特點(diǎn)，導(dǎo)致煤炭企業(yè)業(yè)財(cái)分離的情況尤為嚴(yán)重。所以企業(yè)應(yīng)該充分調(diào)動全體員工的積極性，灌輸業(yè)財(cái)一體化思想，并加強(qiáng)業(yè)財(cái)一體化的作業(yè)成本管理，切實(shí)將每個人的責(zé)任落到實(shí)處，保證體系的通暢運(yùn)行。

3.及時性原則

實(shí)施作業(yè)成本管理具有動態(tài)性，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，需及時將實(shí)際產(chǎn)生的數(shù)據(jù)和預(yù)算數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析，并加以調(diào)整或改進(jìn)[4]。

（二）體系結(jié)構(gòu)的基本框架

圖2 作業(yè)成本管理體系結(jié)構(gòu)框架

（三）作業(yè)成本預(yù)算編制流程

首先根據(jù)市場預(yù)測和專家分析確定下一周期所需煤的產(chǎn)量，或者也可以直接按照上級下達(dá)的任務(wù)指標(biāo)數(shù)進(jìn)行生產(chǎn)。然后成本動因劃分作業(yè)中心，建立資源成本庫。最后根據(jù)資源的消耗量計(jì)算出產(chǎn)品預(yù)算成本，如下公式所示。

式中，預(yù)計(jì)作業(yè)和資源消耗量的確定若企業(yè)在作業(yè)規(guī)程中有為作業(yè)配額，則可直接參照配額手冊。若沒有規(guī)定配額，可以采取經(jīng)驗(yàn)法和測量法，參考企業(yè)歷年積累的原始信息，關(guān)注作業(yè)的實(shí)際能力來確定。而作業(yè)及資源單價的確定若企業(yè)有相關(guān)規(guī)定的應(yīng)遵循其規(guī)定；若無相關(guān)規(guī)定，則通常采用歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

（四）事中控制流程

作業(yè)工序之間層次清晰、關(guān)系緊密，如果一個工序出現(xiàn)差錯，將影響到多個工序的準(zhǔn)確實(shí)施，因此在作業(yè)環(huán)節(jié)中事中控制尤為重要。事中控制是對作業(yè)成本預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督，生產(chǎn)經(jīng)營過程中當(dāng)出現(xiàn)成本費(fèi)用發(fā)生不符合預(yù)算的情況時，考慮誤差是否可控。若可控，找出誤差的原因并減少誤差，繼續(xù)執(zhí)行作業(yè)；若不可控，則上報(bào)作業(yè)中心委員會考慮是否暫停作業(yè)，改進(jìn)作業(yè)流程。

（五）作業(yè)成本核算流程

各產(chǎn)品按照消耗各作業(yè)資源的實(shí)際成本來核算煤炭產(chǎn)品成本，如原煤的生產(chǎn)成本包括應(yīng)分擔(dān)的掘進(jìn)成本、采煤成本、運(yùn)輸成本、機(jī)電成本、巷修成本、排水成本、通防成本和管理成本等。又以掘進(jìn)成本為例，綜掘作業(yè)中心承擔(dān)的是煤炭企業(yè)的掘進(jìn)任務(wù)，作業(yè)動因有準(zhǔn)備時間、掘進(jìn)長度、折舊年限和維修次數(shù)等，而消耗的資源包括設(shè)備的折舊費(fèi)及修理費(fèi)、支護(hù)所用材料的耗費(fèi)、燃料動力費(fèi)和相關(guān)人員的工資福利費(fèi)等。

（六）成本差異分析與績效考核

成本差異分析通過作業(yè)和資源兩個層次進(jìn)行分析。

若實(shí)際成本高于預(yù)算成本而形成超支差異，則應(yīng)該重點(diǎn)調(diào)查分析是人為因素還是市場客觀環(huán)境所造成的，如基層生產(chǎn)人員用料不徹底造成資源的浪費(fèi)還是煤質(zhì)不合格引起的材料設(shè)備消耗量增加或是水資源和電力價格發(fā)生上漲后帶來的差異等。若實(shí)際成本低于預(yù)算成本而形成節(jié)約差異，也應(yīng)適當(dāng)調(diào)查并分析差異原因，因?yàn)橛袝r候并不是成本越低越好，執(zhí)意降低成本反而會忽視產(chǎn)品質(zhì)量。

績效考核是評價作業(yè)中心的完成情況及效用?？己俗鳂I(yè)中心的完成情況選取科學(xué)合理的業(yè)績考核指標(biāo)，通過專家測評法和層次分析法相結(jié)合確認(rèn)指標(biāo)的權(quán)重，同時與薪酬掛鉤進(jìn)而提高員工控制成本的積極性[5]。評價作業(yè)的效用主要是判斷作業(yè)是否為增值作業(yè)，加以改善。采取的方法可以是構(gòu)建函數(shù)模型，如用影子價格來衡量增加或減少單位作業(yè)對產(chǎn)品邊際效益的影響。

成本差異分析和績效考核都應(yīng)及時反饋到成本預(yù)算編制中心和成本控制中心，以調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營周期的流程和為下一生產(chǎn)經(jīng)營周期預(yù)算編制做準(zhǔn)備。

結(jié)語

綜上所述，作業(yè)成本法的應(yīng)用能有效實(shí)現(xiàn)成本的動態(tài)管理。煤炭企業(yè)不但能根據(jù)業(yè)務(wù)邏輯關(guān)系合理安排預(yù)算，還能在生產(chǎn)過程中及時發(fā)現(xiàn)差錯并有針對性地進(jìn)行調(diào)整。而作業(yè)流程的差錯分析和各環(huán)節(jié)責(zé)任單位的績效考核不僅能提高全員參與作業(yè)成本管理的積極度，還能為下一年編制預(yù)算提供基礎(chǔ)。從而形成作業(yè)成本控制管理的良性循環(huán)，有利于煤炭企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。