寧衛(wèi)紅

【摘? 要】財(cái)政部在2017年修訂了新收入準(zhǔn)則，這一舉措，對(duì)企業(yè)和行業(yè)產(chǎn)生了非常大的影響。經(jīng)過(guò)修訂之后的新收入準(zhǔn)則，不僅在會(huì)計(jì)信息的可比性方面得到了提升，同時(shí)對(duì)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和收入金額計(jì)量這兩個(gè)方面也帶來(lái)了一系列的稅法和會(huì)計(jì)間差異。針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)比較普遍的業(yè)務(wù)場(chǎng)景，論文對(duì)新收入準(zhǔn)則下產(chǎn)生的房地產(chǎn)行業(yè)的稅會(huì)差異，還有在增值稅、企業(yè)所得稅以及土地增值稅這三個(gè)方面產(chǎn)生的作用展開分析。

【Abstract】The Ministry of Finance revised the new income standard in 2017， which has a great impact on enterprises and industries. The revised new income standard not only improves the comparability of accounting information， but also brings a series of differences between tax law and accounting in terms of revenue recognition time point and income amount measurement. In view of the common business scenarios of the real estate industry， the paper analyzes the differences in the tax of the real estate industry under the new income standards， as well as the effects of value-added tax， corporate income tax and land value-added tax.

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則;房地產(chǎn)行業(yè);稅務(wù)影響

【Keywords】new income standard; real estate industry; tax impact

【中圖分類號(hào)】F299.23? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號(hào)】1673-1069（2021）01-0074-02

1 引言

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2014年對(duì)收入確認(rèn)計(jì)量進(jìn)行統(tǒng)一的設(shè)定，其方法被稱為五步法模型。為了讓我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)則步調(diào)一致，同時(shí)能夠解決現(xiàn)行準(zhǔn)則的實(shí)際問(wèn)題，國(guó)家財(cái)政部在2017年修訂了新收入準(zhǔn)則。這次修訂的主要內(nèi)容為：把現(xiàn)行收入與建造合同這兩項(xiàng)準(zhǔn)則同時(shí)納入了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型;對(duì)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行更新，把原來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移替換為控制權(quán)轉(zhuǎn)移;在具有多重交易安排的合同提供了更加清晰的指引;關(guān)于特定交易的收入確認(rèn)以及計(jì)量方面作出了明確規(guī)定。

2 在房產(chǎn)交易過(guò)程設(shè)計(jì)的多重交易

對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)，當(dāng)開發(fā)商向客戶賣出房子的環(huán)節(jié)，還會(huì)涉及另外的相關(guān)的附加商品或者服務(wù)。例如，開發(fā)商為了促進(jìn)房產(chǎn)銷售，在賣房的同時(shí)還會(huì)給買家提供質(zhì)量保修服務(wù)，在這個(gè)基礎(chǔ)上，再向買家贈(zèng)送停車位、一定年限的物業(yè)服務(wù)等。那么在新收入準(zhǔn)則實(shí)行之后，這樣具有捆綁關(guān)系的相關(guān)交易該怎樣操作？

2.1 從會(huì)計(jì)方面對(duì)多重交易的操作

在新收入準(zhǔn)則里面，針對(duì)有復(fù)雜關(guān)系的捆綁交易引入了“履約義務(wù)”的概念。這對(duì)企業(yè)提出的要求為：當(dāng)簽訂合同的當(dāng)日，需要對(duì)合同開展評(píng)估，對(duì)合同涵蓋的能夠明確分別的各個(gè)獨(dú)立履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，然后對(duì)這個(gè)單獨(dú)的義務(wù)確定好履行時(shí)間，是具體某一點(diǎn)還是一段時(shí)間，接著找出單個(gè)履約義務(wù)涵蓋商品的單獨(dú)售價(jià)的比例，把總計(jì)的交易金額按照單項(xiàng)履約義務(wù)的數(shù)量進(jìn)行攤銷，當(dāng)完成一項(xiàng)履約義務(wù)的時(shí)候?qū)ζ涫杖脒M(jìn)行確認(rèn)。這樣，房產(chǎn)開發(fā)商可以把合同分解成四項(xiàng)履約義務(wù)，即賣房和質(zhì)保、車位銷售、物業(yè)服務(wù)銷售、會(huì)員服務(wù)銷售。然后把成交金額按照比例攤銷到這四項(xiàng)里面，接下來(lái)對(duì)履行義務(wù)的節(jié)點(diǎn)做到確認(rèn)收入即可。

2.2 在稅務(wù)方面對(duì)其作出的處理

2.2.1 稅務(wù)之一：增值稅

對(duì)于應(yīng)納稅額的規(guī)定，在稅務(wù)方面，要按照文件規(guī)定以及實(shí)際的交易情況，對(duì)其判別，能夠判斷出其屬于兼營(yíng)以及混合銷售行為。對(duì)于開發(fā)商的履約義務(wù)，采用兼有不同稅率的商品買賣以及應(yīng)稅勞務(wù)處理，這樣和會(huì)計(jì)處理、實(shí)際交易大體相同，能夠按照合同約定的、具有明確分別的各個(gè)履約義務(wù)，對(duì)銷售額采用不同稅率、征收率的核算，從而來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額，其中銷售的房子屬于不動(dòng)產(chǎn)，則按照不動(dòng)產(chǎn)實(shí)行征稅，車位也同房屋一樣。在這個(gè)過(guò)程中提供的服務(wù)要按照生活服務(wù)來(lái)征稅。

2.2.2 稅務(wù)之二：企業(yè)所得稅

在對(duì)應(yīng)納稅額進(jìn)行歸類的時(shí)候，僅從收入方面進(jìn)行拆分，不涉及業(yè)務(wù)類型，這樣就可以把服務(wù)產(chǎn)生的收入還有相應(yīng)的采購(gòu)花費(fèi)從銷售房產(chǎn)業(yè)務(wù)里面拿出來(lái)，進(jìn)行單獨(dú)核算，這樣一來(lái)只對(duì)賣樓毛利有所影響，不會(huì)對(duì)收入總金額、產(chǎn)生的利潤(rùn)、應(yīng)納稅總額造成影響。

企業(yè)所得稅的收入由于其存在這些收款方式：一次性全額收取、分期付款、銀行按揭，在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，也有不同的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。假如全部采用售樓收入就有可能要在交付的時(shí)候一塊進(jìn)行確認(rèn);假如拆成了不同的履約義務(wù)，產(chǎn)生的服務(wù)收入則在服務(wù)有效期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂⒀舆t到下一年度才進(jìn)行確認(rèn)。

3 房地產(chǎn)行業(yè)銷售收入的確認(rèn)

3.1 在會(huì)計(jì)方面對(duì)其收入的確認(rèn)

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)在某一期間內(nèi)履行履約義務(wù)需要達(dá)到的條件為：客戶可以在企業(yè)履約的條件下獲得、消耗由于企業(yè)履約而帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益或者客戶對(duì)于企業(yè)履約環(huán)節(jié)正在建設(shè)的商品可以實(shí)現(xiàn)操控。還有滿足這一條件也可以，即企業(yè)履約的時(shí)候生產(chǎn)的商品在用途方面具備不可替代性，并且在全部合同期限內(nèi)企業(yè)擁有對(duì)截至當(dāng)前日期已經(jīng)履約的部分進(jìn)行款項(xiàng)收取的權(quán)利。這三個(gè)條件滿足其中一條即可，反之，就判為在某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)。

3.2 稅務(wù)層面對(duì)銷售收入的處理

3.2.1 增值稅對(duì)收入的確認(rèn)

依據(jù)現(xiàn)在正在應(yīng)用的相關(guān)合同條款，關(guān)于增值稅在處理方式上沒(méi)有明顯改變。對(duì)于納稅義務(wù)的確認(rèn)，增值稅依然是根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制，先來(lái)對(duì)售樓款進(jìn)行評(píng)判，看看是不是屬于預(yù)收款。假如判斷為預(yù)收款，就要進(jìn)行稅費(fèi)預(yù)繳;假如在時(shí)點(diǎn)已經(jīng)滿足納稅義務(wù)，就判斷為增值稅收入，這種情況下，要依照全部收入來(lái)開展納稅申報(bào)。

3.2.2 企業(yè)所得稅對(duì)收入的確認(rèn)

企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)核算是相互獨(dú)立的兩種方法，所依據(jù)的文件也不相關(guān)。按照售賣的產(chǎn)品是否完工，可以分為預(yù)繳和繳納兩種情況：

預(yù)繳所得稅的情況，是指產(chǎn)品為未完工的，需要按照預(yù)估的毛利金額、計(jì)稅的毛利率。

計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅的情況指的是，對(duì)已經(jīng)完工的產(chǎn)品進(jìn)行銷售，需要按照實(shí)際產(chǎn)生的毛利來(lái)計(jì)算。

4 關(guān)于重大融資成分的判定

當(dāng)前房屋售賣和銀行放款條件下，不管采用分期付款還是一次性付清，開發(fā)商在完成售樓之后不久就可以收到全額房款，但是房子要在兩年之后才能夠交付。那么對(duì)于這樣的情況，會(huì)判為客戶給開發(fā)商提供融資嗎？再者，按照新收入準(zhǔn)則的判定，屬于“合同存在重大融資成分”嗎？在新收入準(zhǔn)則條件下，會(huì)怎么進(jìn)行鑒定？

4.1 在會(huì)計(jì)方面對(duì)這種情況的處理

在新收入準(zhǔn)則里面，對(duì)于合同具有重大融資成分的，企業(yè)需按照預(yù)期客戶擁有商品的控制權(quán)時(shí)間，即用現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額把交易價(jià)格確定下來(lái)。這個(gè)交易價(jià)格和合同標(biāo)價(jià)存在的差額，要在合同有效期間應(yīng)用實(shí)際利率法完成攤銷。對(duì)于客戶無(wú)法在一年內(nèi)獲得房屋控制權(quán)的，可以不用考慮。

現(xiàn)在還沒(méi)有明確的規(guī)章條款來(lái)定義售樓合同里面的遞延付款以及預(yù)付款是不是重大融資。如果這種情況歸為重大融資成分，那么，開發(fā)商就要在收款與樓房交付的間隔期，應(yīng)用實(shí)際利率法生成利息，從而攤銷到利息費(fèi)用或存貨中取錢。這樣做，由于利息的增加，也許會(huì)增加收入，假如能夠滿足資本化，在成本配比方面的增長(zhǎng)不會(huì)對(duì)利潤(rùn)造成非常大的影響;假如采用費(fèi)用化，進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)之前，費(fèi)用增加會(huì)造成利潤(rùn)減少，進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)收入的時(shí)候，又會(huì)引起利潤(rùn)增加，這樣利潤(rùn)會(huì)處于不斷波動(dòng)的情況。

4.2 從稅務(wù)層面進(jìn)行處理

在增值稅、企業(yè)所得稅還有土地增值稅這三個(gè)的應(yīng)納稅額計(jì)算上，可以這樣分析：

①在會(huì)計(jì)層面得到確認(rèn)的利息，沒(méi)有產(chǎn)生實(shí)際的收付，沒(méi)有產(chǎn)生對(duì)應(yīng)的增值稅。

②雖然在會(huì)計(jì)核算時(shí)利息費(fèi)用增加，在未來(lái)存在減少的可能性，這兩方面會(huì)互相抵消，從整體角度來(lái)看對(duì)利潤(rùn)的影響非常小，并且，稅務(wù)方面對(duì)該筆費(fèi)用不進(jìn)行確認(rèn)，會(huì)計(jì)入納稅調(diào)整，因此在所得稅方面也沒(méi)有影響。

③對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，既沒(méi)有得到稅務(wù)確認(rèn)，也沒(méi)有產(chǎn)生具體發(fā)票的，不會(huì)歸于項(xiàng)目清算的收入或費(fèi)用，所以對(duì)于土地增值稅的清算也不會(huì)產(chǎn)生影響。

5 結(jié)語(yǔ)

按照新收入準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)收入確認(rèn)以及計(jì)量原則方面和原來(lái)有所不同，不過(guò)稅務(wù)處理同會(huì)計(jì)處理存在一定的差異性。由于現(xiàn)在稅務(wù)法相關(guān)法規(guī)未進(jìn)行調(diào)整，所以關(guān)于增值稅、企業(yè)所得稅還有土地增值稅的處理原則也未出現(xiàn)明顯不同。在修訂新收入準(zhǔn)則之后，企業(yè)要在業(yè)務(wù)模式、合同條款、稅務(wù)法規(guī)修訂方面多加注意，避免出現(xiàn)相應(yīng)的變化，同時(shí)還要在稅會(huì)差異跟蹤臺(tái)賬、稅務(wù)處理調(diào)整方面作好準(zhǔn)備，隨時(shí)應(yīng)對(duì)變化作好反應(yīng)。

【參考文獻(xiàn)】

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