鐘鄲

財政部于2017年7月發(fā)布了修訂《企業(yè)會計準則-收入》的通知，新收入準則與現(xiàn)行會計準則相比有了較大變化。新準則下，地勘企業(yè)如何準確計量和確認收入是當下使用新準則所面臨的問題，地勘企業(yè)的財務工作需要及時應對新收入準則的變化，為新收入準則的實施做好充分準備，本文就新收入準則對地勘企業(yè)的核算方法進行簡要論述。

近幾年來，隨著地勘企業(yè)的企業(yè)化改革的發(fā)展，地勘企業(yè)的核心競爭力不斷增加。由于地勘企業(yè)發(fā)展的歷史原因，現(xiàn)階段許多地勘單位仍然是“事業(yè)單位性質(zhì)，企業(yè)化管理”，造成許多地勘企業(yè)在集團會計核算上，部分所屬企業(yè)采用政府會計制度，部分企業(yè)采用企業(yè)會計準則，為地勘企業(yè)的財務管理工作帶來了一定的困難。本次新收入準則的修訂，完善了地勘企業(yè)會計核算收入、費用的確認標準，使財務報表使用者能更加了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況。

一、新收入準則下的收入確認方法

新收入準則主要是通過 “五步法”來確認收入，其中第二條和第四條、第五條最為重要，新收入準則的確認標準是，企業(yè)必須執(zhí)行了合同中的要求履行的義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權的相關標準是客戶能夠主導該商品的控制權，使用該商品并從中獲得幾乎全部所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，也有權力和能力阻止其他方控制該商品的使用并從中取得經(jīng)濟利益，其中，取得商品控制權包含三個要素：一是客戶必須擁有商品現(xiàn)時控制權利，能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎所有經(jīng)濟效益。如果客戶只能在以后的某一時間控制該商品的使用并從中獲的經(jīng)濟效益，則表明其尚未取得該商品的控制權;二是客戶有能力主導該商品的使用控制權;三是客戶幾乎能夠獲得全部的經(jīng)濟效益。不再像舊的收入準則中以區(qū)分銷售商品銷售收入和提供勞務收入，以控制權是否轉移，是否由客戶承擔風險為標準確認收入。地勘企業(yè)現(xiàn)階段主業(yè)主要是地質(zhì)勘查業(yè)及延伸業(yè)，產(chǎn)品無法產(chǎn)生留置，客戶可以根據(jù)完工進度取得產(chǎn)品的使用權，并從中獲取未來的經(jīng)濟利益，這就要求地勘企業(yè)在履行合同的時候，按照完工的進度確認收入。在確認收入時需要重點關注合同的確認、識別合同的義務和履約進度、合同的交易價格等，不能僅僅以單純的完工百分比法進行收入的確認。

在新準則中，項目合同如何簽訂對地勘單位收入的確認有著非常重要的影響。地勘企業(yè)一般經(jīng)營規(guī)模較小，單個合同金額相比建筑行業(yè)較低，在合同簽訂時，各方都會確定履行合同所約定的各項義務，雙方也都在合同中規(guī)定了自己的權利和義務，這樣的項目合同的簽訂是滿足新收入準則重要前提條件。下面簡要介紹一下新收入準則中如何確認收入的步驟：

（一）識別合同中的單項履約義務

合同執(zhí)行開始日，企業(yè)應當對該合同進行評估，識別該合同中包含的多少單項需要進行履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行。其后，企業(yè)按合同的規(guī)定向客戶轉讓可明確區(qū)分的商品分別確認收入。地勘企業(yè)主要是以地質(zhì)勘查及延伸業(yè)為主，這其中包含基礎工程，工程合同有一定的周期性，合同的內(nèi)容也比較復雜，一個合同中往往包含多種履約承諾，這就需要區(qū)分合同中是單獨的一項履約責任，還是多項履約責任，合同中其他多種承諾是否能單獨區(qū)分。企業(yè)在區(qū)分完履約承諾后，還需要識別合同履約是一個時間段還是時間點，如何在這個時間段的范圍內(nèi)逐步確認收入。

（二）確定合同的交易價格

合同的交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。地勘企業(yè)在確認合同價格時，需要特別注意合同總金額并不一定代表該項目的總體項目價格，企業(yè)應當根據(jù)相關項目條款，根據(jù)以往的項目勘探情況，估算出項目總額的期望值以及最可能發(fā)生金額確定合同價款的最佳估計數(shù)，考慮以上問題的過程中，還應把合同的可變對價、合同中是否包含重大融資成分等原因考慮進去。企業(yè)代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

（三）合同履約進度的確認

當?shù)乜逼髽I(yè)在一個時間段逐步完成合同中規(guī)定的工程量后，客戶在合同規(guī)定的時間段內(nèi)獲得了商品的控制權，企業(yè)就應當在該段時間內(nèi)按照項目的完工進度確認收入。對于這一段時間內(nèi)的收入，地勘企業(yè)應當采用適當?shù)姆椒ù_定項目完工進度，以使其如實反映企業(yè)的項目完工情況?，F(xiàn)階段地勘企業(yè)可以考慮采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)耐旯みM度。

產(chǎn)出法主要是根據(jù)已完工的工作成果轉移給客戶，對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、按完工項目的進度交付給客戶。企業(yè)在評估是否采用產(chǎn)出法時，應考慮本企業(yè)的項目情況，移交完工項目部分能否準則如實反映合同的收入確認

投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務的投入確定履約進度，主要包括以投入的材料數(shù)量、花費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。

地勘企業(yè)在考慮采用以上的方法時，首先應當確保會計核算的準確，真實。

（四）合同收入的確認

當合同的交易價格和履約進度確認后，按照確定交易價格乘以確認的履約進度，扣除以前期間已經(jīng)確認的收入，確認為當期收入。

二、新收入準則下地勘企業(yè)的會計核算流程

現(xiàn)階段地勘企業(yè)的項目主要是地質(zhì)勘查及延伸業(yè)為主，項目核算采用建造合同的核算方法。新收入準則實施后，“合同履約成本”代替“工程施工”，核算與合同直接相關的成本包括直接人工、直接材料、明確由企業(yè)承擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本（如，支付分包費用、材料費、勘查費用、搬運費、生產(chǎn)工具和用具的損耗、場地清理費、青苗補償費等）?！昂贤Y算”替代“工程結算”，借方發(fā)生額表示已經(jīng)完成的工程量，“合同履約成本減值準備”代替“存貨減值準備”。

期末，根據(jù)相投入進度確認成本，會計處理從“合同履約成本”結轉入“主營業(yè)務成本”，確認收入時，在確認收入時，借記“合同結算”，貸記“主營業(yè)務收入”，如果期末擁有向客戶無條件取得收款權時，借記“應收賬款”，貸記“合同結算”?！肮こ淌┕?合同毛利”科目取消，相關利潤直接計入利潤表。如預先收到款項，不再使用“預收賬款”科目，直接計入“合同負債”科目。

實例說明：某地勘企業(yè)為一般納稅人，20×8年1月該企業(yè)與客戶簽訂地質(zhì)勘探合同，合同總金額為1200萬元。甲公司預計的合同總成本為1000萬元，合同期限2年，20×9年3月完工。不考慮相關稅費。

會計處理如下：20×8年發(fā)生成本830萬元，年底完成工作量80%，預計20×8年底客戶付款850萬元。

（1）實際發(fā)生成本830萬元：

借：合同履約成本 830

貸：原材料830

（2）根據(jù)履約進度80%確認收入、成本

借：合同結算 960

貸：主營業(yè)務收入 960

借：主營業(yè)務成本 800

貸：合同履約成本 800

（3）根據(jù)客戶確認的付款進度：

借：應收賬款? 800

貸：合同結算 800

20×9年3月，該項目發(fā)生成本170萬元，項目竣工，客戶已驗收，20×9年客戶付清剩余工程款。

（1） 實際發(fā)生成本

借：合同履約成本 170

貸：原材料170

（2） 根據(jù)合同全部竣工確認收入

借：合同結算 260

貸：主營業(yè)務收入 260

（3）結轉成本

借：主營業(yè)務成本 200

貸：合同履約成本 200

（4）確認客戶支付剩余工程款項

借：應收賬款? 400

貸：合同結算 400

20×9年，工程已經(jīng)全部竣工，工程已經(jīng)全部移交，履約進度為100%，企業(yè)無條件取得收取合同對價的權利。“合同履約成本”、“合同資產(chǎn)”期末余額為0，應收未收到的工程款項全部計入“應收賬款”科目。

三、新收入準則的列報和披露問題

財政部下發(fā)新收入準則后，在列報方面，對于執(zhí)行新收入準則的企業(yè)，增加了幾個與新收入準則相配套的報表項目，報表的填列方法也發(fā)生了變化，其中：“合同履約成本”年末余額在“存貨”項目列示，具體列示原則為：“合同履約成本”減去“合同履約成本減值準備”科目，相減后的期末余額填列“存貨”項目;“合同結算”科目期末余額借方數(shù)直接在報表項目“合同資產(chǎn)”中列示，貸方數(shù)在“合同負債”中列示，“合同資產(chǎn)”項目，應包含“應交增值稅（銷項稅）”中的數(shù)額，如果企業(yè)想更準確的反應合同產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，在核算處理時，可以自行將“應交稅費-應交增值稅（銷項稅）”計入“其他應收款”科目。

四、地勘企業(yè)應對新收入準則的建議

從以上內(nèi)容可以看出，新收入準則對地勘企業(yè)的會計核算工作帶來了較大的變化，為了更好適應新收入準則，使其能更加真實反映企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營情況，地勘企業(yè)應從以下幾個方面進行應對：

（一）加強企業(yè)的合同管理

地勘企業(yè)在簽訂業(yè)務合同的時候，應當充分考慮確認收入的時間節(jié)點，同時也應當考慮相關稅務影響，提前做好籌劃工作，并對合同后續(xù)實施進行評估。在日常經(jīng)營中需要強化合同意識，對合同中的時間、用料等問題要予以明確。

（二）加強企業(yè)的項目管理

新收入準則主要是根據(jù)企業(yè)的項目進度來確認收入，由此，企業(yè)應當加強項目管控，保證在相關的時間節(jié)點完成項目進度，避免項目進度滯后帶來的損失，同時加強項目的成本核算，避免造成不必要的損失。

（三）提高財務人員的業(yè)務能力

地勘企業(yè)在加強業(yè)務管理的同時，也要認識到，實行新收入準則過程中不可或缺的是高素質(zhì)的財務人員。財務人員素質(zhì)的提高可以較好的適應新收入準則帶來的變化，提高財務工作的效率和核算水平。地勘企業(yè)不但要引入高素質(zhì)的財務人員，本身也應當建立科學的培訓機制，并定期組織財務人員學習最新的政策法規(guī)，訂立獎懲考核制度。這樣不但提高財務人員學習的積極性，也提高了企業(yè)處理業(yè)務的準確性，及時適應了新收入準則帶來的變化。

（作者單位：中國煤炭地質(zhì)總局）