劉紅

房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)過(guò)黃金發(fā)展階段以后，整體市場(chǎng)處于房產(chǎn)價(jià)格高居不下、城市土地供不應(yīng)求的狀態(tài)。為了抑制“泡沫經(jīng)濟(jì)”，政府通過(guò)收緊稅收政策的方式實(shí)行宏觀(guān)調(diào)控和市場(chǎng)干預(yù)，確保市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)增長(zhǎng)。土地增值稅是房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中涉及的主要稅種之一，稅務(wù)清算工作受政策影響存在著一定的籌劃風(fēng)險(xiǎn)，因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)加強(qiáng)土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)管控尤為重要。

一、土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)概述

2019年，我國(guó)針對(duì)企業(yè)稅負(fù)過(guò)重問(wèn)題提出了一系列降稅政策，調(diào)整了包含土地增值稅在內(nèi)的多個(gè)稅種，土地增值稅清算在收入確認(rèn)與成本抵扣等方面發(fā)生了重大變化，給房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)了較大的稅收優(yōu)惠，但同時(shí)也加大了土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)。而且，國(guó)家財(cái)政部門(mén)為了進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅清算工作流程，出臺(tái)了相應(yīng)的管理規(guī)程，通過(guò)削弱基層稅務(wù)局清算權(quán)力、加強(qiáng)專(zhuān)家團(tuán)隊(duì)清算審核等方式，對(duì)土地增值稅清算工作統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。在這一背景下，房地產(chǎn)企業(yè)需要加強(qiáng)土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)管控，更好地適應(yīng)外部政策環(huán)境。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)誘發(fā)因素

（一）企業(yè)的收入確認(rèn)

土地增值稅通常以房地產(chǎn)銷(xiāo)售所取得的收入扣除項(xiàng)目金額后的增值部分作為計(jì)稅依據(jù)，從房地產(chǎn)收入中扣除規(guī)定項(xiàng)目，包括項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本及項(xiàng)目開(kāi)發(fā)費(fèi)用等內(nèi)容，余額部分就是增值額。在土地增值稅清算過(guò)程中，收入核算存在一定的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。例如：企業(yè)將開(kāi)發(fā)的房產(chǎn)用于捐贈(zèng)、獎(jiǎng)勵(lì)、贊助、投資、利益分配、抵償債務(wù)等行為，在核算時(shí)，沒(méi)有及時(shí)確認(rèn)收入或以偏低的價(jià)格納入土地增值稅清算收入當(dāng)中;房地產(chǎn)在交易過(guò)程中存在預(yù)收收入到帳不及時(shí)、長(zhǎng)期掛賬未處理等情況，無(wú)法確保收入核算的準(zhǔn)確性;企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)確認(rèn)收入，但又扣除了相應(yīng)的成本費(fèi)用，導(dǎo)致核算結(jié)果存在失誤。此外，部分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)企圖通過(guò)簽訂其他種類(lèi)服務(wù)合同、裝修合同的方式人為降低銷(xiāo)售收入，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照土地增值稅清算規(guī)程公開(kāi)收入公允價(jià)格對(duì)標(biāo)結(jié)果，企業(yè)存在銷(xiāo)售核算收入不規(guī)范等問(wèn)題，會(huì)給企業(yè)稅務(wù)工作帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）扣除項(xiàng)目的利用

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與財(cái)稅部門(mén)在項(xiàng)目扣除標(biāo)準(zhǔn)方面存在認(rèn)知差異，可能會(huì)影響土地增值稅清算結(jié)果。例如：企業(yè)營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目列支不完整，部分房地產(chǎn)企業(yè)將政府返還的土地出讓金或政策性獎(jiǎng)勵(lì)款納入營(yíng)業(yè)外收入，沒(méi)有及時(shí)沖減項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本，直接計(jì)入了可扣除項(xiàng)目當(dāng)中;企業(yè)沒(méi)有按照規(guī)定拓寬開(kāi)發(fā)成本范圍，故意增大可扣除基礎(chǔ)項(xiàng)目，將空調(diào)、家具、毛毯、人員工資、招待費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用的項(xiàng)目列入開(kāi)發(fā)成本當(dāng)中;或者，部分企業(yè)將項(xiàng)目逾期所繳納的土地閑置費(fèi)用在清算土地增值稅時(shí)進(jìn)行稅前扣除，違反了土地增值稅清算規(guī)程。

（三）開(kāi)發(fā)成本的分?jǐn)偡绞?/p>

一方面，當(dāng)前國(guó)家雖然對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算成本分?jǐn)倖?wèn)題有明確規(guī)定，企業(yè)可采取可售面積法或其他合理的計(jì)算方法開(kāi)展成本分?jǐn)偣ぷ鳌５?guī)定中沒(méi)有明確指出，不同項(xiàng)目類(lèi)型應(yīng)該選擇哪一種分?jǐn)偡椒?，且企業(yè)采取特殊的分?jǐn)偡椒ㄊ欠衲鼙粏挝徊杉{，在相關(guān)政策中也沒(méi)有明確說(shuō)明。另一方面，常見(jiàn)的成本分?jǐn)偡椒òǎ嚎墒勖娣e法、層高系數(shù)法、收入系數(shù)法等，使用不同的成本分?jǐn)偡▽?duì)稅務(wù)清算工作也會(huì)產(chǎn)生不同的影響。不合理的成本分?jǐn)偡椒〞?huì)虛增企業(yè)稅負(fù)金額，影響企業(yè)稅務(wù)籌劃方案的可行性。

（四）所獲得票據(jù)的合法合規(guī)性

土地增值稅清算工作必須要以合法的會(huì)計(jì)憑證和稅務(wù)發(fā)票為計(jì)稅依據(jù)，只有提供合法憑證，才可以依法享受增值稅可扣除項(xiàng)目抵扣;如果企業(yè)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)憑證及發(fā)票管理不當(dāng)，不能及時(shí)提供，則會(huì)造成土地增值稅稅負(fù)攀升。同時(shí)，所獲取票據(jù)的合法合規(guī)性，也會(huì)影響土地增值稅清算工作。例如：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與施工方私下勾結(jié)虛開(kāi)建筑項(xiàng)目安裝費(fèi)發(fā)票，或虛開(kāi)材料采購(gòu)發(fā)票等行為，一旦違反稅務(wù)條例，可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

三、強(qiáng)化房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土增清算風(fēng)險(xiǎn)防范能力的策略

（一）合理利用土增稅征收方式，準(zhǔn)確進(jìn)行收入和成本核算

通常情況下，土地增值稅清算已查賬征收和核定征收這兩種方法為主。其中，前者是指在稅法規(guī)定范圍之內(nèi)以納稅主體的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，及時(shí)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)提交一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)的營(yíng)業(yè)額與收入額數(shù)據(jù)，客觀(guān)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況，也能夠提高稅務(wù)征收金額的準(zhǔn)確性;后者主要是通過(guò)計(jì)算的方式，以銷(xiāo)售收入總額乘以核定稅率計(jì)算具體稅款金額。房地產(chǎn)企業(yè)要合理選擇土地增值稅征收方式，一方面，由于房地產(chǎn)企業(yè)具有資金密集的特征，而土地增值稅清算需要預(yù)征稅款，這會(huì)對(duì)企業(yè)資金時(shí)間價(jià)值獲取產(chǎn)生直接影響。當(dāng)預(yù)征稅款金額預(yù)估接近或超過(guò)實(shí)際稅款金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡快對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)行土地增值稅清算工作，縮短稅務(wù)機(jī)關(guān)退還稅款的時(shí)間，提升企業(yè)資金周轉(zhuǎn)速率;另一方面，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)也要樹(shù)立財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，充分認(rèn)識(shí)到查賬征收與核定征收這兩種方式的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，結(jié)合自身行業(yè)的基本特征，依據(jù)企業(yè)稅務(wù)申報(bào)程序、財(cái)務(wù)核算情況等選擇科學(xué)的征收方式;同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)也需要搭建查賬征收管理體系，規(guī)范稅務(wù)清算基本程序，確保成本費(fèi)用和銷(xiāo)售收入核算的準(zhǔn)確性，及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交清算申請(qǐng)。此外，為了有效控制土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)核算工作中，也要堅(jiān)持實(shí)際發(fā)生制基本原則，準(zhǔn)確開(kāi)展收入確認(rèn)工作，例如：如果在房地產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)已經(jīng)開(kāi)具全額發(fā)票，則直接按發(fā)票金額為依據(jù)進(jìn)行收入確認(rèn);如果在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)中存在房產(chǎn)轉(zhuǎn)贈(zèng)或房產(chǎn)抵債等行為，則應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售合同中明確的金額或同類(lèi)房產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格視同銷(xiāo)售來(lái)確認(rèn)銷(xiāo)售收入;當(dāng)房產(chǎn)實(shí)際面積測(cè)量結(jié)果與合同標(biāo)明數(shù)據(jù)存在差異時(shí)，會(huì)產(chǎn)生退補(bǔ)款，在清算土地增值稅時(shí)則需要予以調(diào)整。

（二）合理應(yīng)用土地增值稅優(yōu)惠政策，加強(qiáng)政策解讀力度

由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)由稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅相關(guān)政策解讀方面存在認(rèn)知差異，會(huì)給企業(yè)的稅額清算與稅務(wù)籌劃工作帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)要加強(qiáng)與外部政策環(huán)境之間的聯(lián)系，明確土地增值稅計(jì)稅過(guò)程中可以合法抵扣的項(xiàng)目類(lèi)型，加強(qiáng)自身的政策解讀能力。具體來(lái)說(shuō)，土地增值稅增值比率越低，適用稅率越低，企業(yè)的稅務(wù)成本也會(huì)隨之降低。在這一理論下，房地產(chǎn)企業(yè)需要在合法范疇之內(nèi)增加可扣除項(xiàng)目，但要注意幾種特殊情況：其一，提供給業(yè)主的停車(chē)場(chǎng)或移交給政府的相關(guān)配套設(shè)施，在無(wú)償情況下，這一部分成本可以進(jìn)行合法抵扣。但如果是有償提供，則不能予以扣除;其二，在施工現(xiàn)場(chǎng)用于維護(hù)建筑物質(zhì)量的成本費(fèi)用可納入土地增值稅項(xiàng)目抵扣范疇中，但要提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為審核依據(jù);其三，施工過(guò)程中搭建的施工人員居住的板房，或在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)為銷(xiāo)售人員提供的銷(xiāo)售中心所產(chǎn)生的成本費(fèi)用，均可以作為抵扣項(xiàng)目;其四，依據(jù)土地稅增值相關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題公告，房地產(chǎn)企業(yè)建造的各項(xiàng)公共配套設(shè)施，在建成以后，如果移交給業(yè)主或無(wú)償轉(zhuǎn)讓給政府及公共事業(yè)單位，且在非營(yíng)利性質(zhì)下，可以扣除相關(guān)的成本費(fèi)用，未移交且屬于房地產(chǎn)公司所有的，通過(guò)出租，取得收入的地下室及人防工程，其成本應(yīng)當(dāng)從建筑安裝費(fèi)和基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用中分離出來(lái)予以保留，并調(diào)整可扣除的相應(yīng)公共配套費(fèi)用;其五，關(guān)于地下停車(chē)位所取得的收入，在增值稅清算扣除方面，企業(yè)轉(zhuǎn)讓有產(chǎn)權(quán)的地下停車(chē)位所取得的收入，可以計(jì)入土地增值稅收入當(dāng)中，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也允許這一部分成本費(fèi)用按照相應(yīng)的配比原則進(jìn)行扣除。無(wú)產(chǎn)權(quán)地下停車(chē)車(chē)位所取得的收入，則不計(jì)入土地稅增值可扣除項(xiàng)目當(dāng)中，其成本費(fèi)用也不允許扣除。此外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)要注意利息費(fèi)用扣除問(wèn)題，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的成本利息，如果能夠通過(guò)成本分?jǐn)偟巾?xiàng)目各環(huán)節(jié)當(dāng)中、能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明的，且在商業(yè)銀行同類(lèi)型同期產(chǎn)品貸款利率浮動(dòng)區(qū)間內(nèi)的，可以實(shí)行扣除，而項(xiàng)目開(kāi)發(fā)其他費(fèi)用按照土地獲取成本支出與開(kāi)發(fā)成本合計(jì)5%內(nèi)予以扣除;反之，則按照土地獲取成本支出與開(kāi)發(fā)成本合計(jì)10%內(nèi)予以抵扣。總的來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)要準(zhǔn)確核算土地獲取成本、項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本以及開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用這幾項(xiàng)內(nèi)容，重點(diǎn)區(qū)別開(kāi)發(fā)成本與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，合理歸集項(xiàng)目費(fèi)用，避免濫用稅收政策。

（三）合理歸集成本

在開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)偱c歸集過(guò)程中，房地產(chǎn)企業(yè)要注意土地增值稅清算規(guī)程相關(guān)條例，避免土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)。例如：項(xiàng)目扣除金額不能在各個(gè)扣除項(xiàng)目中混淆分類(lèi);扣除的成本和費(fèi)用項(xiàng)目必須是在清算項(xiàng)目中直接發(fā)生的費(fèi)用或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟某杀?采取相同的會(huì)計(jì)政策針對(duì)同一項(xiàng)目及同一事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，當(dāng)會(huì)計(jì)核算政策與稅務(wù)處理規(guī)定存在差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)處理規(guī)定為衡量標(biāo)準(zhǔn);分期開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目在成本費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí)，應(yīng)當(dāng)采取一致的分配方式。此外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)還要注意分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇。例如：依據(jù)相關(guān)計(jì)算可以得出結(jié)論，項(xiàng)目建筑的層高系數(shù)越大，則成本分?jǐn)偤蟮拈_(kāi)發(fā)成本就越高;反之，當(dāng)層高系數(shù)越小，則分?jǐn)偹玫拈_(kāi)發(fā)成本越低。在這一理論一下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)運(yùn)用層高系數(shù)法進(jìn)行成本分?jǐn)?，相較于普遍使用的建筑面積法，更能夠發(fā)揮節(jié)稅的目的，降低企業(yè)作業(yè)成本。當(dāng)然，在成本分?jǐn)偡椒ㄟx擇上，企業(yè)還要注意普通住宅與非普通住宅的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，選擇合適的方法開(kāi)展成本分?jǐn)偣ぷ鳎_保土地增值稅清算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

（四）嚴(yán)格規(guī)范票據(jù)管理，做好信息化處理工作

土地增值稅清算規(guī)程中明確提出，納稅人在辦理土地增值稅清算工作時(shí)，前期工程費(fèi)用、基礎(chǔ)設(shè)施開(kāi)發(fā)費(fèi)用、建筑安裝工程費(fèi)用以及間接費(fèi)用等，都需要出具相應(yīng)的憑證資料;當(dāng)納稅人所出具的憑證資料不符合規(guī)定時(shí)，則需要稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人反饋稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)，要求納稅人提交相應(yīng)證據(jù)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的財(cái)稅人員在日常工作中，要高度重視會(huì)計(jì)憑證、交易合同以及發(fā)票收據(jù)的管理工作，嚴(yán)肅原始憑證的獲取渠道，并保管相關(guān)資料，依照稅法規(guī)定為扣除項(xiàng)目提供證明材料;同時(shí)，企業(yè)要發(fā)揮第三方審核的作用，避免項(xiàng)目成本重復(fù)列支、虛開(kāi)增值稅發(fā)票等現(xiàn)象，確保交易材料的真實(shí)性，有效降低使用風(fēng)險(xiǎn)。另外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)重視土地增值稅清算核算方式的創(chuàng)新性，采用A O計(jì)算機(jī)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)系統(tǒng)或S Q L語(yǔ)句等計(jì)算機(jī)工具實(shí)行信息化審計(jì)，提高信息核對(duì)效率，也能夠降低土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)語(yǔ)

稅收相關(guān)的法律法規(guī)會(huì)隨著房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展逐步完善，這也預(yù)示著房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的聯(lián)系越來(lái)越緊密。在開(kāi)展土地增值稅清算工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要注意信息技術(shù)的應(yīng)用和審核方式的創(chuàng)新，利用信息技術(shù)開(kāi)展合同數(shù)據(jù)與政府備案信息勾稽關(guān)系對(duì)標(biāo);同時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)也要重視稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范與項(xiàng)目開(kāi)發(fā)同步進(jìn)行，深入研究稅收政策，明確土地增值稅清算規(guī)程，提升企業(yè)稅務(wù)籌劃的科學(xué)性。

（作者單位：青科控股集團(tuán)有限公司）