向晟

（中鐵物貿(mào)集團(tuán)有限公司，北京 102300）

一、虧損企業(yè)基本情況介紹

庚有限責(zé)任公司“以下簡(jiǎn)稱(chēng)庚公司”，業(yè)務(wù)范圍包括金、銀、煤炭等礦產(chǎn)開(kāi)發(fā)、礦山建設(shè)等，廣泛涉獵有色金屬、煤炭、貴金屬及非金屬等資源生產(chǎn)及銷(xiāo)售，為一家一體化發(fā)展的國(guó)際化、綜合型礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)集團(tuán)，為實(shí)施多元化發(fā)展戰(zhàn)略庚公司成立了多家全資子公司用以開(kāi)發(fā)不同區(qū)域的礦產(chǎn)資源，其100%持股的全資子公司辛有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)辛公司，即本文所分析公司，業(yè)務(wù)不包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)）為庚公司在我國(guó)某省的片區(qū)投資管理公司。受所在行業(yè)周期影響，辛公司持有的礦山企業(yè)出現(xiàn)持續(xù)虧損，根據(jù)有關(guān)主管部門(mén)的決定，辛公司將其持有的礦山企業(yè)對(duì)外進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓后辛公司仍為虧損企業(yè)，無(wú)存在必要，庚公司決定將辛公司注銷(xiāo)。注銷(xiāo)時(shí)點(diǎn)辛公司資產(chǎn)負(fù)債情況如下表1。

主要財(cái)務(wù)信息簡(jiǎn)表1單位：萬(wàn)元

備注：庚公司通過(guò)往來(lái)款給予辛公司資金支持并收取資金占用費(fèi)，辛公司虧損主要來(lái)源于應(yīng)付庚公司往來(lái)款產(chǎn)生的資金占用費(fèi)，由于資本弱化原因[1]，辛公司支付給庚公司的資金占用費(fèi)絕大部分不可在所得稅前抵扣，可用于結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損較少，在本文的后續(xù)分析中，為簡(jiǎn)化計(jì)算，假設(shè)可彌補(bǔ)的虧損金額數(shù)為零。

二、直接注銷(xiāo)企業(yè)涉稅分析

直接注銷(xiāo)辛公司涉及的稅費(fèi)分析如下：

（一）清算所得稅分析

按照財(cái)稅[2009]60號(hào)文件有關(guān)規(guī)定，辛公司應(yīng)將清算期間獨(dú)立于以前會(huì)計(jì)期間作為一個(gè)單獨(dú)的納稅年度，計(jì)算、確定清算所得額，并據(jù)此繳納清算所得稅[2]。在本文中，辛公司的清算所得主要來(lái)源于固定資產(chǎn)（房屋）轉(zhuǎn)讓所得、內(nèi)部往來(lái)債務(wù)清償所得，計(jì)算公式為：固定資產(chǎn)（房屋）的交易價(jià)格或可變現(xiàn)價(jià)值減去購(gòu)置房屋的計(jì)稅基礎(chǔ)及相關(guān)稅費(fèi)加上債務(wù)清償所得（無(wú)法支付庚公司的部分）再減去以前年度可以彌補(bǔ)虧損。本例中，因辛公司固定資產(chǎn)（房屋）可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格6500萬(wàn)元與貨幣資金余額550萬(wàn)元之和小于欠付庚公司的往來(lái)款金額7300萬(wàn)元，且庚公司已對(duì)辛公司無(wú)法償還的款項(xiàng)出具豁免函，因此會(huì)產(chǎn)生較大的債務(wù)清償所得，且由于可彌補(bǔ)以前年度虧損較小，在注銷(xiāo)過(guò)程中，辛公司會(huì)產(chǎn)生較大金額的清算所得，需繳納清算所得稅。在不考慮清算費(fèi)用等情況下，辛公司應(yīng)繳納的清算所得稅計(jì)算如下：

（二）增值稅分析

辛公司在清算過(guò)程中無(wú)論是將固定資產(chǎn)（房屋）用于抵償欠付庚公司的往來(lái)款或向庚公司進(jìn)行分配，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》有關(guān)規(guī)定，視同銷(xiāo)售申報(bào)并繳納相關(guān)增值稅。增值稅簡(jiǎn)化計(jì)算如下：

（三）土地增值稅分析

清算過(guò)程中辛公司將固定資產(chǎn)（房屋）轉(zhuǎn)讓給庚公司，所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，根據(jù)《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)稅2016第70號(hào)公告）有關(guān)條款規(guī)定視同將固定資產(chǎn)（房屋）進(jìn)行銷(xiāo)售并繳納土地增值稅[6]。土地增值稅計(jì)算如下：

（四）契稅分析

庚公司作為固定資產(chǎn)（房屋）新的產(chǎn)權(quán)人，應(yīng)按照規(guī)定繳納契稅。應(yīng)繳納契稅，稅額計(jì)算如下：

（五）應(yīng)繳稅金及附加合計(jì)

采用直接注銷(xiāo)方式可能產(chǎn)生的稅金合計(jì)：

三、吸收合并注銷(xiāo)企業(yè)涉稅分析

吸收合并下的涉稅分析如下：

（一）清算所得稅分析

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)涉及的企業(yè)所得稅問(wèn)題做了規(guī)定，對(duì)于滿(mǎn)足所得稅特殊稅務(wù)重組條件的可適用企業(yè)所得稅特殊處理[4]，后續(xù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又出臺(tái)了相關(guān)文件對(duì)59號(hào)文進(jìn)行了補(bǔ)充。特殊稅務(wù)重組需要滿(mǎn)足的條件主要有：1．具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款作為其主要目的；2．合并股權(quán)比例符合通知規(guī)定的比例（50%及以上）；3．能夠保證重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不對(duì)原重組資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行改變；4．屬于同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。

就本文而言，庚公司吸收合并其100%持股的辛公司屬于同一控制且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，此外因辛公司作為片區(qū)管理公司的職能已不存在，庚公司吸收合并其100%持股的辛公司具有合理商業(yè)目的，且主觀(guān)上不以減少、免除或者推遲繳納稅款作為本次合并的主要目的，可以對(duì)清算企業(yè)所得稅選擇特殊性稅務(wù)處理。選擇特殊性稅務(wù)處理方式后庚公司、辛公司均不需要按（財(cái)稅[2009]60號(hào)文）的規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算處理。

（二）增值稅分析

就本文而言，庚公司吸收合并其100%持股的辛公司，并全部承接辛公司債權(quán)債務(wù)，并接受辛公司原有人員，屬于《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）列明的免征增值稅情形，即通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人（本文中，辛公司全部資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)及人員全部轉(zhuǎn)移至庚公司），其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為屬于不征稅項(xiàng)目[5]。因此，固定資產(chǎn)（房屋）產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給庚公司無(wú)須繳納增值稅。

（三）土地增值稅分析

本例中，庚公司吸收合并其100%持股的辛公司，固定資產(chǎn)（房屋）產(chǎn)權(quán)由辛公司轉(zhuǎn)移至合并后的庚公司的情形屬于《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57號(hào)）列明的暫不征收土地增值稅的情形，即按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的（本文中為庚公司吸收合并辛公司，合并完成后，庚公司存續(xù)），對(duì)原企業(yè)將房產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征收至土地增值稅[6]。因此，庚公司吸收合并辛公司，因固定資產(chǎn)（房屋）產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的土地增值稅暫不征收。

（四）契稅分析

本例中，庚公司吸收合并其100%持股的辛公司，對(duì)于合并后存續(xù)的庚公司承受的原辛公司固定資產(chǎn)（房屋）產(chǎn)權(quán)屬于《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17 號(hào)）列明的契稅免征情形，即兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的（本文中為庚公司吸收合并辛公司，合并完成后，庚公司存續(xù)），對(duì)合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅[7]。因此，庚公司吸收合并辛公司取得的固定資產(chǎn)（房屋）無(wú)須繳納契稅。

（五）應(yīng)繳稅金合計(jì)

通過(guò)上述分析，采用吸收合并注銷(xiāo)可以實(shí)現(xiàn)本例分析所列各項(xiàng)稅費(fèi)的減免，無(wú)須繳納相關(guān)稅費(fèi)。

四、債轉(zhuǎn)股后注銷(xiāo)企業(yè)涉稅分析

（一）清算所得稅分析

在采用直接注銷(xiāo)企業(yè)產(chǎn)生時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)應(yīng)交清算所得稅的所得很大一部分來(lái)自債務(wù)清償所得，為避免產(chǎn)生大量的債務(wù)清償所得，在庚公司注銷(xiāo)辛公司前先將其對(duì)辛公司的往來(lái)款債權(quán)轉(zhuǎn)增為辛公司的實(shí)收資本，采用債轉(zhuǎn)股處理后，在進(jìn)入清算階段后，辛公司將減少債務(wù)清償所得，從而將降低清算所得額，減少清算所得稅帶來(lái)的資金流出壓力。

債轉(zhuǎn)股后應(yīng)繳的清算所得稅簡(jiǎn)要計(jì)算如下：

（二）增值稅分析

同直接注銷(xiāo)一樣，債轉(zhuǎn)股后，辛公司在清算過(guò)程中無(wú)論是將固定資產(chǎn)（房屋）用于抵償欠付庚公司的往來(lái)款或向庚公司進(jìn)行分配，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》有關(guān)條款規(guī)定，視同銷(xiāo)售申報(bào)并繳納相關(guān)增值稅。增值稅簡(jiǎn)化計(jì)算如下：

（三）土地增值稅分析

同直接注銷(xiāo)辛公司一樣，債轉(zhuǎn)股后的清算過(guò)程中辛公司將固定資產(chǎn)（房屋）轉(zhuǎn)讓給庚公司，所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，應(yīng)按照《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)稅2016第70號(hào)公告）有關(guān)條款規(guī)定，視同將固定資產(chǎn)（房屋）進(jìn)行銷(xiāo)售并繳納土地增值稅[6]。土地增值稅計(jì)算如下：

（四）契稅分析

庚公司作為固定資產(chǎn)（房屋）新的產(chǎn)權(quán)人，應(yīng)按照規(guī)定繳納契稅。應(yīng)繳納契稅，稅額計(jì)算如下：

（五）應(yīng)交稅費(fèi)合計(jì)

債轉(zhuǎn)股后再注銷(xiāo)辛公司可能產(chǎn)生的稅金合計(jì)為：

五、結(jié)論及建議

通過(guò)對(duì)比分析三種注銷(xiāo)虧損企業(yè)的涉稅金額，我們可以得出以下結(jié)論：

相較于直接注銷(xiāo)辛公司，債轉(zhuǎn)股后注銷(xiāo)辛公司可以實(shí)現(xiàn)降低清算所得稅數(shù)額從而帶來(lái)節(jié)稅收益71.07萬(wàn)元；同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的吸收合并注銷(xiāo)辛公司可實(shí)現(xiàn)節(jié)稅額577.18萬(wàn)元，可有效降低直接注銷(xiāo)所帶來(lái)的清算所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅的資金流出壓力。就這三種注銷(xiāo)方式而言，采用吸收合并帶來(lái)的節(jié)稅收益金額最大。