馬 欣

一、共享審計(jì)師在關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)用中的概述

一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环疆a(chǎn)生重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或產(chǎn)生重大影響的，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款，均構(gòu)成關(guān)聯(lián)方交易。當(dāng)同一會(huì)計(jì)年度，關(guān)聯(lián)方交易雙方（或多方）聘用同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，我們可以稱為關(guān)聯(lián)方共享審計(jì)師。

關(guān)聯(lián)方交易舞弊是指管理當(dāng)局利用關(guān)聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構(gòu)利潤(rùn)，或利用特殊目的實(shí)體操縱利潤(rùn)，使得關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化，且未在報(bào)表及附注中按規(guī)定做出充分的披露，對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)的舞弊，一般應(yīng)用于上市公司。關(guān)聯(lián)方交易舞弊的防范、識(shí)別和報(bào)告一直以來(lái)是審計(jì)界的難題。作為關(guān)聯(lián)方交易雙方（或多方）的共享審計(jì)師，同時(shí)收集雙方（或多方）信息，能夠獲取單獨(dú)審計(jì)無(wú)法獲得的全面信息，特別是雙方存在關(guān)聯(lián)方交易的情況下，共享審計(jì)師通過(guò)雙方（或多方）信息鏈條，整合與印證信息，能夠更加準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)和衡量客戶重大內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量的提高，這對(duì)防范、識(shí)別和報(bào)告關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為有著不可忽視的積極作用。

二、共享審計(jì)師在關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)用中存在的問(wèn)題

1.關(guān)聯(lián)方交易層面存在的問(wèn)題

上市公司一般會(huì)采用關(guān)聯(lián)方交易來(lái)虛構(gòu)利潤(rùn)，其形式可以概括為關(guān)聯(lián)購(gòu)銷舞弊、受托經(jīng)營(yíng)舞弊、資金往來(lái)舞弊和費(fèi)用分擔(dān)舞弊。關(guān)聯(lián)方交易的舞弊手法通?？梢苑譃樗念悾旱谝活愂顷P(guān)聯(lián)方交易是真實(shí)的，但管理層有意不在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出確認(rèn)、計(jì)量和披露；第二類是利用第三方隱瞞關(guān)聯(lián)方交易；第三類是以顯失公允的交易條款與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易，但未在財(cái)務(wù)報(bào)表中如實(shí)完整披露；第四類是與關(guān)聯(lián)方串通舞弊，進(jìn)行虛假交易。

2.共享審計(jì)師層面存在的問(wèn)題

據(jù)目前相關(guān)文獻(xiàn)資料闡釋，我們可以從共享審計(jì)師層面總結(jié)出以下可能存在的問(wèn)題。

關(guān)聯(lián)交易自身較為隱蔽且關(guān)聯(lián)關(guān)系比較復(fù)雜，顯示的外在信息比較少，或很模糊，造成了信息透明度低下，給人造成不直觀的印象，因而審計(jì)師存在相關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)缺乏的可能，對(duì)關(guān)聯(lián)交易沒(méi)有豐富的經(jīng)驗(yàn)抑或是沒(méi)有認(rèn)識(shí)到關(guān)聯(lián)交易的重要性。

在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中發(fā)現(xiàn)更多的是舞弊跡象，大多數(shù)問(wèn)題都屬于存疑問(wèn)題，即使準(zhǔn)則規(guī)定需要對(duì)疑似跡象進(jìn)行披露，審計(jì)機(jī)構(gòu)仍有所介懷，有所保留，對(duì)于不太確定的事項(xiàng)基本不會(huì)明確寫(xiě)在函件之上。

由于關(guān)聯(lián)方共享審計(jì)師使得關(guān)聯(lián)共同體對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶重要性程度有所增加，由此可能影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性。也不排除會(huì)計(jì)師事務(wù)所幫助關(guān)聯(lián)方隱瞞關(guān)聯(lián)方交易的可能性，并就此從中獲利，不惜違背職業(yè)道德準(zhǔn)則。

3.外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)層面存在的問(wèn)題

目前，我國(guó)管理證券市場(chǎng)的體制尚不完善，處罰力度也不高，這就造成了違規(guī)成本低引發(fā)的接二連三的違規(guī)現(xiàn)象。就公司上市而言，公司申請(qǐng)上市需要通過(guò)證監(jiān)會(huì)的審批。按照證監(jiān)會(huì)規(guī)定，上市公司需要自行聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，并提交審計(jì)報(bào)告和經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，這也是在公司上市過(guò)程的全環(huán)節(jié)中，唯一能夠全面檢查財(cái)務(wù)報(bào)表的環(huán)節(jié)，但這一環(huán)節(jié)的執(zhí)行者是由申請(qǐng)公司自行決定。而證監(jiān)會(huì)往往也直接依賴于此紙質(zhì)報(bào)告進(jìn)行審批，不會(huì)采取其他實(shí)質(zhì)性措施。實(shí)際上，證監(jiān)會(huì)將審核的實(shí)質(zhì)性工作讓渡給了會(huì)計(jì)師事務(wù)所。從某種程度上來(lái)看，審計(jì)機(jī)構(gòu)與證監(jiān)會(huì)基本處于隔絕狀態(tài)。

三、相關(guān)建議

1.關(guān)聯(lián)方交易層面的建議

關(guān)聯(lián)方交易的雙方（或多方）應(yīng)該自覺(jué)遵守市場(chǎng)秩序，遵守法律法規(guī)，按規(guī)定在報(bào)表及附注中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)容。在公司高層加強(qiáng)自身誠(chéng)信、守法的基礎(chǔ)上，完善內(nèi)部控制制度。

未披露關(guān)聯(lián)方交易的財(cái)務(wù)舞弊一般來(lái)說(shuō)對(duì)中小股東利益損害是最大的，所以公司治理結(jié)構(gòu)也要完善，建立中小股東對(duì)公司關(guān)聯(lián)方交易決策的知情機(jī)制和制約機(jī)制，中小股東應(yīng)被賦予相應(yīng)的權(quán)利，檢查知曉相關(guān)的會(huì)計(jì)賬簿，切實(shí)保護(hù)好自身的利益。同時(shí)，公司也應(yīng)當(dāng)定期接受外部股東、媒體等實(shí)地調(diào)研、質(zhì)詢、訪問(wèn)等有效信息溝通，有助于防范和發(fā)現(xiàn)舞弊。

2.共享審計(jì)師層面的建議

關(guān)聯(lián)方審計(jì)的審計(jì)策略一般對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求是：識(shí)別可能表明存在管理層通過(guò)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易實(shí)施舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，注意識(shí)別未披露的關(guān)聯(lián)方的信號(hào)，注意識(shí)別未披露的關(guān)聯(lián)方交易的信號(hào)，通過(guò)書(shū)面資料識(shí)別關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易，證實(shí)關(guān)聯(lián)方是否證實(shí)存在采用對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序，向管理層詢問(wèn)有關(guān)關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)事項(xiàng)。

綜合上述內(nèi)容來(lái)看，作為審計(jì)人員，自身首先要具備良好的職業(yè)道德品質(zhì)，遵守相應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，不斷提升自我水平，面對(duì)關(guān)聯(lián)方交易更要小心謹(jǐn)慎，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該合理分配審計(jì)資源，將審計(jì)資源投向高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，讓執(zhí)業(yè)能力強(qiáng)、經(jīng)驗(yàn)更為豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師去審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易。面對(duì)同一關(guān)聯(lián)方交易的雙方（或多方）的多次委托，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)定期更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或不定期安排其他審計(jì)相關(guān)人員對(duì)已審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行二次審核，這樣更有助于對(duì)未披露的關(guān)聯(lián)方交易信號(hào)的識(shí)別。有關(guān)高校也可以就共享審計(jì)師這一方面對(duì)有關(guān)人才進(jìn)行培養(yǎng)，提升其專業(yè)技能，為關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)輸送優(yōu)秀的共享審計(jì)師。

四、結(jié)語(yǔ)

健康良好的交易市場(chǎng)環(huán)境，離不開(kāi)關(guān)聯(lián)方交易雙方（或多方）、共享審計(jì)師和外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)三方共同的努力。共享審計(jì)師作為關(guān)聯(lián)方交易雙方（或多方）和外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)共同信任的存在，應(yīng)該搭好橋梁，并與之加強(qiáng)聯(lián)系。共享審計(jì)師應(yīng)該加強(qiáng)與關(guān)聯(lián)方交易雙方（或多方）的溝通交流，為防范、識(shí)別和報(bào)告舞弊獲取更為全面、更值得信賴的審計(jì)資料，公司和關(guān)聯(lián)方之間的交易容易使外部投資者對(duì)公司有不利的看法，造成股價(jià)下跌，而此時(shí)的共享審計(jì)師代表著一種更高質(zhì)量的審計(jì)，可以幫助投資者更好地了解公司，使投資者給予公司更大的信任，讓公司的股價(jià)相應(yīng)提高，從而也提高了公司的價(jià)值，這不失為一種互利共贏的合作，因此，公司也要配合共享審計(jì)師的溝通與審計(jì)。與此同時(shí)，共享審計(jì)師還應(yīng)該加強(qiáng)與證監(jiān)會(huì)的聯(lián)系，證監(jiān)會(huì)可以適當(dāng)授予共享審計(jì)師相應(yīng)的權(quán)限，使其能獲取更高質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)。