陳思霏 張樹秀

南寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院

前言：行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算模式在實(shí)施新會(huì)計(jì)制度后受到了一定的影響。與以往的會(huì)計(jì)制度相比較，新政府會(huì)計(jì)制度在記賬模式方面進(jìn)行了創(chuàng)新與改革，因此對(duì)于會(huì)計(jì)核算工作的實(shí)際開展也會(huì)產(chǎn)生較大的影響。在新政府會(huì)計(jì)制度下，采用兩種不同的核算基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)產(chǎn)生核算差異。

一、新政府會(huì)計(jì)制度下核算差異產(chǎn)生的原因分析

隨著社會(huì)的發(fā)展，僅僅以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算已經(jīng)無(wú)法全面、準(zhǔn)確反映政府主體的財(cái)務(wù)狀況，為了能全面反映政府主體的資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行情況、現(xiàn)金流量和預(yù)算執(zhí)行等信息，新政府會(huì)計(jì)制度要求對(duì)于納入部門預(yù)算管理的收支業(yè)務(wù)，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)同時(shí)進(jìn)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和按收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)核算。同一財(cái)務(wù)系統(tǒng)由于核算時(shí)同時(shí)采用兩種核算方法，確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和范圍不同，在“雙分錄”記賬過(guò)程中，會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)收入和預(yù)算收入的差異，費(fèi)用與預(yù)算支出之間的差異。

二、新政府會(huì)計(jì)制度下核算差異的種類及分析

（一）行政事業(yè)單位收入活動(dòng)產(chǎn)生的差異

1.科研事業(yè)收入確認(rèn)產(chǎn)生的差異

一般企業(yè)的收入主要是營(yíng)業(yè)收入和投資收益，而行政事業(yè)單位由于單位的性質(zhì)不同，收入主要包括財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入和科研事業(yè)收入。但科研事業(yè)收入，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制及收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)科研事業(yè)收入的確認(rèn)條件不同，會(huì)形成財(cái)務(wù)核算和預(yù)算核算的差異。主要有以下兩方面的原因，一是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中科研事業(yè)收入的確認(rèn)按照合同約定的完工進(jìn)度為依據(jù)，而在預(yù)算會(huì)計(jì)中科研事業(yè)收入的確認(rèn)以實(shí)際收到資金為依據(jù)，這就造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)收入確認(rèn)上的差異。這一類差異是可以隨著科研合同的完工而消除的，屬于短暫性差異。二是科研經(jīng)費(fèi)一般按照合同規(guī)定的金額和時(shí)間，到賬方式主要分為先開票后到款和先到款后開票，單位可以根據(jù)不同的到賬方式進(jìn)行收入的確認(rèn)，確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的不同，也會(huì)造成短暫性差異。

2.接收非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)產(chǎn)生的差異

行政事業(yè)單位在收到非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，比如無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨等實(shí)物，要以收到的捐贈(zèng)物進(jìn)行記賬。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在接受捐贈(zèng)資產(chǎn)要按照有關(guān)原始憑證或者同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)為捐贈(zèng)收入。但按照收付實(shí)現(xiàn)制的核算要求，預(yù)算會(huì)計(jì)因?yàn)椴簧婕百Y金流動(dòng)，因此不需做賬務(wù)處理，沒有確認(rèn)預(yù)算收入，這樣就形成了差異。

3.取得借款業(yè)務(wù)產(chǎn)生的差異

行政事業(yè)單位在籌集資金取得借款時(shí)，按收付實(shí)現(xiàn)制，預(yù)算會(huì)計(jì)按取得借款確認(rèn)債務(wù)預(yù)算收入，但按權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則要反映的是負(fù)債增加，這是由于記賬形成的會(huì)計(jì)要素不一致，形成了差異。

（二）行政事業(yè)單位支出活動(dòng)中產(chǎn)生的差異

1.資本性支出產(chǎn)生的差異

行政事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生購(gòu)買固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、建設(shè)在建工程項(xiàng)目的業(yè)務(wù)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)為資產(chǎn)，不確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；預(yù)算會(huì)計(jì)由于形成了資金的流出，按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則，確認(rèn)為當(dāng)期的預(yù)算支出，因此產(chǎn)生差異。

2.支付預(yù)付賬款業(yè)務(wù)產(chǎn)生的差異

行政事業(yè)單位在購(gòu)買商品、勞務(wù)或構(gòu)建工程的業(yè)務(wù)中，按照合同的約定，預(yù)付給供應(yīng)商的購(gòu)貨款或預(yù)付給施工單位的工程價(jià)款和材料款，由于涉及到資金的流出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)需要同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，因?yàn)樵摽铐?xiàng)為預(yù)付款項(xiàng)，未滿足費(fèi)用的確認(rèn)條件，則在支付時(shí)不確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，確認(rèn)為預(yù)付賬款，而預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制，在支付時(shí)就可以確認(rèn)為支出，這樣就產(chǎn)生由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒確認(rèn)支出而預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)了支出的差異。

3.償還借款本息業(yè)務(wù)產(chǎn)生的差異

行政事業(yè)單位在發(fā)生償還借款本息業(yè)務(wù)時(shí)，歸還本金會(huì)導(dǎo)致單位負(fù)債的減少，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需確認(rèn)為借款的減少，同時(shí)由于歸還借款形成了實(shí)際的資金流出，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)債務(wù)還本支出，故產(chǎn)生差異。

三、新會(huì)計(jì)制度下核算差異的會(huì)計(jì)處理示例

（一）行政事業(yè)單位收入活動(dòng)中產(chǎn)生差異的會(huì)計(jì)處理

1.科研事業(yè)收入確認(rèn)產(chǎn)生差異的會(huì)計(jì)處理

某行政事業(yè)單位收到外單位轉(zhuǎn)來(lái)科研經(jīng)費(fèi)5萬(wàn)元（未開票），會(huì)計(jì)分錄為：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：銀行存款 50000；貸：預(yù)收賬款 50000

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：資金結(jié)存 50000；貸：科研預(yù)算收入 50000

開票后，會(huì)計(jì)分錄為：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：預(yù)收賬款 50000；貸：科研事業(yè)收入 50000

2.接收非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)產(chǎn)生差異的會(huì)計(jì)處理

某事業(yè)單位接受外單位捐贈(zèng)的電腦一臺(tái)，價(jià)值5000元，（不考慮相關(guān)稅費(fèi)），會(huì)計(jì)分錄為：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：固定資產(chǎn) 5000；貸：捐贈(zèng)收入 5000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做賬務(wù)處理。

接受捐贈(zèng)的是固定資產(chǎn)產(chǎn)生的差異，隨著折舊的逐年計(jì)提，這種差異會(huì)慢慢消除。

3.取得借款確業(yè)務(wù)產(chǎn)生差異的會(huì)計(jì)處理

某事業(yè)單位向銀行籌集資金，取得短期借款5萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：銀行存款 50000；貸：短期借款 50000

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：資金結(jié)存 50000；貸：債務(wù)預(yù)算收入 50000

此處在預(yù)算會(huì)計(jì)上增加的是預(yù)算債務(wù)收入，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并沒有形成收入，而是負(fù)債的增加。

（二）支出活動(dòng)中產(chǎn)生差異項(xiàng)會(huì)計(jì)處理

1.資本性支出產(chǎn)生的差異會(huì)計(jì)處理

行政事業(yè)單位購(gòu)入一臺(tái)電腦，取得固定資產(chǎn)驗(yàn)收單，歸類為通用設(shè)備，通過(guò)零余額賬戶支付3000元，款項(xiàng)一次性付清。電腦折舊年限為6年，無(wú)殘值率。會(huì)計(jì)分錄如下：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：固定資產(chǎn)-通用設(shè)備3000；貸：零余額賬戶用款額度 3000

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：行政支出/事業(yè)支出3000；貸：資金結(jié)存 3000

電腦每年計(jì)提折舊時(shí)需編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：借：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用 500；貸：累計(jì)折舊500

在計(jì)提折舊的過(guò)程中沒有產(chǎn)生資金的流動(dòng)，按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，不需要編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。6年后電腦完成計(jì)提折舊，資本性支出產(chǎn)生的差異完全消除。

2.預(yù)付賬款業(yè)務(wù)產(chǎn)生差異的會(huì)計(jì)處理

某單位與Y公司簽訂購(gòu)買合同，約定購(gòu)買8臺(tái)設(shè)備，價(jià)款共90000元，合同約定預(yù)付10%貨款，通過(guò)零余額賬戶支付9000元。會(huì)計(jì)分錄如下：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：預(yù)付賬款-Y公司9000；貸：零余額賬戶用款額度9000

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：行政支出/事業(yè)支出9000； 貸：資金結(jié)存9000

后續(xù)，設(shè)備到貨驗(yàn)收入庫(kù)，用零余額支付尾款。會(huì)計(jì)分錄如下：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：固定資產(chǎn) 90000； 貸：預(yù)付賬款-Y公司 9000；貸：零余額賬戶用款額度81000

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：行政支出/事業(yè)支出81000； 貸：資金結(jié)存81000

設(shè)備驗(yàn)收入庫(kù)后，設(shè)備使用并開始計(jì)提折舊，設(shè)備到達(dá)使用年限，折舊計(jì)提完畢，差異消除。

3.償還借款本息業(yè)務(wù)產(chǎn)生的差異會(huì)計(jì)處理

行政事業(yè)單位收到銀行的還本通知書，要求按照合同約定需歸還到期借款本金50000元。

會(huì)計(jì)分錄如下：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：短期借款 50000 ；貸：零余額賬戶用款額度 50000

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：行政支出/事業(yè)支出50000； 貸：資金結(jié)存50000

四、結(jié)束語(yǔ)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)都是核算工作的基礎(chǔ)，在財(cái)務(wù)核算中具有非常重要的作用。新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)行，由于采用兩種核算基礎(chǔ)，在雙分錄記賬的過(guò)程中產(chǎn)生差異是不可避免的。這就要求財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，要真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生情況，正確編制財(cái)務(wù)分錄和預(yù)算分錄，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生的差異進(jìn)行詳細(xì)的核對(duì)、分析，不斷提高核算準(zhǔn)確性和有效性，使單位財(cái)務(wù)管理效率和質(zhì)量得到提升。