鐘志霞 德州昊坤置業(yè)有限公司

在這個人人談房、談房色變的時代，土地增值稅作為國家機器調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)和交易市場的有效工具，從一個默默無聞的小稅種，慢慢走入大眾視野。對于地產(chǎn)行業(yè)來說，土地增值稅是稅率最高的稅種，也是對行業(yè)調(diào)節(jié)性較強的稅種。按開發(fā)過程維度分，土地增值稅的籌劃可以分為拿地環(huán)節(jié)、融資環(huán)節(jié)、開發(fā)環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)、稅務(wù)清算環(huán)節(jié)等。以下分別就各環(huán)節(jié)的土地增值稅籌劃展開探討。

一、拿地環(huán)節(jié)

拿地前需要規(guī)劃好開發(fā)主體，直接以開發(fā)主體參與拍地并簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》，做到資金、合同、票據(jù)一致，取得的土地票據(jù)未來可以直接扣除。如果以多家地產(chǎn)組成聯(lián)合體進行競拍土地，那么符合財稅〔2016〕140號文中關(guān)于聯(lián)合體競拍土地的規(guī)定，才可實現(xiàn)土地增值稅清算時扣除。否則面臨土地成本無法順利扣除，使得土地增值稅稅負增加。

二、融資環(huán)節(jié)

房地產(chǎn)企業(yè)的融資渠道很多，其中銀行貸款是最主要的融資渠道。但是在銀監(jiān)會下發(fā)《中國銀監(jiān)會關(guān)于規(guī)范銀信類業(yè)務(wù)的通知》（銀監(jiān)發(fā)〔2017〕55號）以及《關(guān)于開展“鞏固治亂象成果、促進合規(guī)建設(shè)”工作的通知》（銀保監(jiān)發(fā)〔2019〕23號）文件后，銀行對合作對象及開發(fā)商資質(zhì)有了嚴格的要求，甚至只做國內(nèi)地產(chǎn)百強、地方龍頭或白名單客戶。一般開發(fā)企業(yè)很難獲得這部分資金，只能采用集團公司統(tǒng)借統(tǒng)還、找平臺進行流動貸款、尋找企業(yè)委托貸款等方式獲得貸款資金。而這部分融資成本一般較高，需要考慮土地增值稅稅前扣除問題。土地增值稅規(guī)定中，財務(wù)費用中的利息支付扣除為：（一）凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同期貸款利率計算的金額。……（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，利息支出不得單獨計算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費用中一并計算扣除。目前大部分企業(yè)可以獲得的融資資金，利率基本都超過了銀行同期同類貸款利率，因此，都需要準備按照第二種方式（即房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%）計算扣除。

三、開發(fā)環(huán)節(jié)

開發(fā)環(huán)節(jié)主要指的是地產(chǎn)項目從樁基動工到竣工驗收并交房完成的整個過程。開發(fā)階段各類成本費用列支的真實性、合法合規(guī)性、與項目的關(guān)聯(lián)性，直接影響到清算的扣除。同時，土地增值稅籌劃的基礎(chǔ)工作也必須且只有在這個環(huán)節(jié)做好，才能使籌劃成果能夠落地。開發(fā)環(huán)節(jié)主要是對稅收優(yōu)惠趨利避害，選擇較為恰當(dāng)?shù)某杀痉謹偡绞健?/p>

（一）區(qū)分普通住宅

地產(chǎn)項目業(yè)態(tài)繁多，有普通住宅、非普通住宅、其他地產(chǎn)之分，尤其要區(qū)分普通住宅。主要原因在于稅收優(yōu)惠。無論是《土地增值稅暫行條例》（2011年修訂）第八條，有下列情形之一的，免征土地增值稅：納稅人建造普通標(biāo)準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的……。還是2019年財政部發(fā)布的《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》第十二條……。都提及了普通住宅相關(guān)的稅收優(yōu)惠。普通對于住宅的定義，需要根據(jù)項目所在地稅務(wù)機關(guān)標(biāo)準來界定。例如，根據(jù)《山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法》的公告（山東省地方稅務(wù)局公告2017年第5號），山東省的普通標(biāo)準住宅應(yīng)同時符合以下條件：（一）住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上；（二）單套建筑面積在144平方米以下；（三）實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.44倍以下。因此，在項目開發(fā)階段，根據(jù)設(shè)計規(guī)劃相關(guān)數(shù)據(jù)，做好項目收益測算，準確判定是否符合普通住宅的標(biāo)準，并將其增值率控制在20%以下，同時作為獨立對象進行成本核算，能有效降低項目整體土地增值稅稅負。

（二）區(qū)分非普通住宅及其他房產(chǎn)

開發(fā)產(chǎn)品的每項工程因開工時間、銷售時間、規(guī)劃設(shè)計等因素的不同，售價與成本都會存在差異，增值率也就不盡相同，因此成本核算對象的選擇范圍不同會導(dǎo)致土地增值稅稅負的差異。一般來說，同一土地增值稅清算對象包含的不同開發(fā)產(chǎn)品類型越多，稅負也就越低。各業(yè)態(tài)的成本核算組合，需要根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的規(guī)定。比如《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅有關(guān)問題的公告》（北京市地方稅務(wù)局公告2013年第8號）第三條……開發(fā)項目中包含多種類型房屋的，按照財政部、國家稅務(wù)總局有關(guān)文件規(guī)定，應(yīng)區(qū)分為普通住宅和其他商品房兩類分別計算增值額。一般來說，車庫車位、儲藏室的增值率較低甚至為負，但是同屬其他商品房類型的商鋪、別墅、公寓、寫字樓的增值率較高，那么從開發(fā)環(huán)節(jié)就將其合并為組合進行成本核算，未來組合進行土地增值稅清算，將會大大降低土地增值稅稅負。其次，房地產(chǎn)企業(yè)的成本分攤方法也有多種，例如占地面積法、建筑面積法、預(yù)算造價法、直接成本法等，分攤方式對土地增值稅的核算至關(guān)重要。財稅人員可以多種方式分別計算，選擇增值率低的分攤方法，從根本上降低土地增值稅稅負。

四、銷售環(huán)節(jié)

作為房地產(chǎn)開發(fā)過程的基本環(huán)節(jié)，銷售環(huán)節(jié)是開發(fā)企業(yè)最終實現(xiàn)自身開發(fā)的房屋價值及完成買賣交易的重要過程。隨著國家對房地產(chǎn)市場調(diào)控政策的逐步收緊，以及存量房進一步加大的壓力，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了加速去化，也推出了花樣繁多的銷售方案。將土地增值稅的籌劃結(jié)合各類銷售方案，也可以對土地增值稅稅負的降低起到很好的作用。

（一）定價

房地產(chǎn)開發(fā)項目的業(yè)態(tài)一般至少包含住宅和可以與住宅捆綁銷售的儲藏室、車位車庫，以及其他無法與住宅捆綁的房產(chǎn)類型。定價主要涉及單一清算對象定價、捆綁銷售的清算對象的售價拆分兩方面。首先探討一下單一清算對象的定價。眾所周知，土地增值稅采用四級超率累進稅率，增值額越高稅率越高。增值率=增值額/扣除金額=[（銷售單價*面積）-扣除金額]/扣除金額≤20%，可以推導(dǎo)出銷售單價≤1.2單位面積扣除金額時免征土地增值稅。因此，普通住宅定價時應(yīng)在市場價格允許的范圍內(nèi)，接近1.2單位面積扣除金額。增值率超過20%的普通住宅、非普通住宅及其他房產(chǎn)不存在免征額，只需考慮增值率即可。當(dāng)銷售價格≤1.5倍單位面積扣除金額，土地增值稅≤（銷售單價-單位面積扣除成本金額）*30%，其銷售單價每增加1元，土地增值稅會最多增加0.3元。同理亦可推算出第二檔、第三檔、第四檔稅率中收入與土地增值稅的關(guān)系。此外，還需考慮稅率臨界點問題，比如增值率50%和51%，前者適用30%稅率，后者適用40%稅率，一個百分點的區(qū)別，稅率增加了10%。土地增值稅與售價的關(guān)系是復(fù)雜的，并不是售價越高，利潤越高，有可能增加的售價被土地增值稅吸收了。再來探討捆綁銷售清算對象的價格拆分對土地增值稅的影響。比如住宅8000元/平米，儲藏室2500/平米，車位70000元/個（約30平米），以上產(chǎn)品開發(fā)商捆綁銷售。住宅和儲藏室的單方成本幾乎相差無幾，但是售價卻差很多，相應(yīng)的增值率也相差很多，車位的收入成本倒掛更是業(yè)內(nèi)眾所周知的事實。那么在捆綁銷售時提高車位、儲藏室的銷售單價、降低住宅的單價，雖然開發(fā)商收到的總收入是一致的，但是降低了住宅的增值率，使得車位、儲藏室的增值率由負轉(zhuǎn)正，從總體上拉低了土地增值稅稅負。

（二）精裝房

目前，隨著房地產(chǎn)市場上供需關(guān)系產(chǎn)生變化，開發(fā)商提供的產(chǎn)品也更為貼近市場需求，精裝房屋日益增多，甚至有開發(fā)商打出“拎包入住”的宣傳。實際上，一方面是迎合消費者需求，另一方面土地增值稅的20%加計扣除，也使得開發(fā)商樂此不疲地?zé)嶂杂陂_發(fā)精裝產(chǎn)品。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。關(guān)于精裝支出是否可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本，地方性規(guī)定還略有差異，需要落實項目所在地的具體規(guī)定。準予作為開發(fā)成本予以扣除，即意味著開發(fā)商可以按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%扣除。即裝修費1000元/平米，可以按1200元/平米扣除，加大了扣除項目，從根本上降低了增值率，降低土地增值稅稅負。

五、清算環(huán)節(jié)

土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依法依規(guī)，向主管稅務(wù)機關(guān)提供資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)。很多財務(wù)人員認為，清算環(huán)節(jié)是土地增值稅最重要的環(huán)節(jié)，實際恰恰相反，主要重要的籌劃都需要在清算之前做好。到了清算環(huán)節(jié)，只需注意細節(jié)的規(guī)避，諸如自查成本票據(jù)是否合規(guī)，以及達到清算條件前，是否取得了足夠的成本票據(jù)等等。

房地產(chǎn)開發(fā)的特點就是開發(fā)周期長、環(huán)節(jié)多、變量因素很難預(yù)控，同時土地增值稅計稅基礎(chǔ)是增值額，而不是銷售收入，所以往往無法直接、準確地估計出其稅負情況。所以只有將稅收籌劃貫穿至整個開發(fā)進程，步步籌劃環(huán)環(huán)相扣，才可實現(xiàn)合理納稅。