李崗生（江蘇天裕能源科技集團有限公司 江蘇徐州 221000）

一、引言

作為企業(yè)謀求發(fā)展的一種方式，企業(yè)合并指的是企業(yè)之間業(yè)務(wù)、人員、所有者權(quán)益、負債和資產(chǎn)的重新組合。合并方旨在取得被合并方的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)以及勞動力等生產(chǎn)要素，具有稅收負擔(dān)輕、可繼承生產(chǎn)要素等優(yōu)點，同時也具有整合成本高、過戶手續(xù)煩雜等缺點（陳斌才，2018）。受現(xiàn)行稅法和會計準則相關(guān)定義和口徑的差異性影響，企業(yè)合并的稅務(wù)處理和會計處理差異主要體現(xiàn)在以下兩方面：其一，分類不同。一般而言，特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理是現(xiàn)行稅法下的兩種稅務(wù)處理類型，而是否屬于同一控制則是現(xiàn)行會計準則下的分類方法。其二，判斷標準不同。在這方面，現(xiàn)行稅法與會計準則存在明顯不同，前者為是否能成為同一個法人主體，后者則為是否能成為同一個報告主體。除了上述不同之外，兩者在收益確認、賬面價值與計稅基礎(chǔ)的認定等方面也存在明顯差異。會稅差異一方面會增加企業(yè)的成本和提高稅務(wù)處理的難度，另一方面也容易加大企業(yè)的涉稅風(fēng)險。如何正確處理會稅差異以及防范會稅差異帶來的諸多風(fēng)險，已成為并購企業(yè)關(guān)注的重點。本文在整理企業(yè)合并會計和稅務(wù)處理相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，以新華醫(yī)療和英德生物的合并作為研究案例，深入分析了二者在合并過程中存在的會稅差異及風(fēng)險，并提出相應(yīng)的合理化建議，以期為企業(yè)合并會稅差異處理研究提供參考和借鑒。

二、企業(yè)合并過程中的會計和稅務(wù)處理分析

根據(jù)企業(yè)合并會計準則的要求，企業(yè)合并根據(jù)方式的不同可具體劃分為以下三種類型：類型一，新設(shè)合并。該類合并方式下原來的各家企業(yè)均不復(fù)存在，幾家企業(yè)協(xié)議合并組成一家新的企業(yè)。類型二，控股合并。該類合并方式指的是一家企業(yè)購進或取得另一家企業(yè)的股份，并達到控制后者經(jīng)營和財務(wù)方針的持股比例。類型三，吸收合并。該類方式下購受企業(yè)繼續(xù)保留其法人地位，其他企業(yè)喪失獨立法人資格。但是，現(xiàn)行稅法中并沒有控股合并的概念，其涉及的企業(yè)合并主要指的是其他兩種類型。

（一）企業(yè)合并過程中的會計處理

本文舉例說明企業(yè)合并會計處理的過程，假設(shè)甲企業(yè)（合并方）與乙企業(yè)（被合并方）發(fā)生合并業(yè)務(wù)。甲企業(yè)支付對價的賬面價值和公允價值分別為15萬元和47萬元，其中固定資產(chǎn)、現(xiàn)金和發(fā)行新股的賬面價值和公允價值分別為3萬元和5萬元、2萬元和2萬元、10萬元和40萬元。乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值和公允價值分別為30萬元和40萬元，其中固定資產(chǎn)的賬面價值和公允價值分別為10萬元和20萬元。同時，為了方便說明，假設(shè)計稅基礎(chǔ)與相關(guān)資產(chǎn)和負債的賬面價值相等，且未發(fā)生手續(xù)費、傭金及其他相關(guān)費用。

1.同一控制下的企業(yè)合并。如果甲、乙兩家企業(yè)合并屬于該種類型，從集團的角度來看，上述合并業(yè)務(wù)僅僅是內(nèi)部業(yè)務(wù)的重新整合，實質(zhì)上并未發(fā)生資產(chǎn)負債的增減變動。因此，企業(yè)應(yīng)運用權(quán)益結(jié)合法進行核算，同時不同合并方式下的相關(guān)會計處理也存在一定差異。控股合并方式（控股比例100%）下，甲企業(yè)支付的對價賬面價值為15萬元，同時合并日甲企業(yè)應(yīng)按照乙企業(yè)的賬面價值計量長期股權(quán)投資的入賬價值，即30萬元，兩者產(chǎn)生的差額應(yīng)計入資本公積。由于合并完成后乙企業(yè)依然具有法人資格，因此乙企業(yè)需要對股權(quán)所有人進行變更，可以沿用舊賬，也可以設(shè)立新賬。吸收合并方式下，甲企業(yè)支付對價的賬面價值為15萬元，同時合并日甲企業(yè)應(yīng)按照乙企業(yè)的賬面價值計量資產(chǎn)和負債，即30萬元，兩者產(chǎn)生的差額應(yīng)計入資本公積。由于合并完成后乙企業(yè)不再具有法人資格，因此乙企業(yè)應(yīng)結(jié)束舊賬并進行相應(yīng)調(diào)賬處理。

2.非同一控制下的企業(yè)合并。如果甲、乙兩家企業(yè)合并屬于該種類型，上述合并業(yè)務(wù)屬于市場交易行為，企業(yè)應(yīng)采用購買法進行核算，同時不同合并方式下的相關(guān)會計處理也存在一定差異?？毓珊喜⒎绞较?，甲企業(yè)對乙企業(yè)長期股權(quán)投資的入賬價值需要根據(jù)合并成本進行確定，即47萬元，同時，還應(yīng)將合并對價中非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額（2萬元）計入營業(yè)外收入。吸收合并方式下，甲企業(yè)支付對價應(yīng)按其公允價值（47萬元）計量，同時合并日甲企業(yè)應(yīng)按照公允價值40萬元入賬，兩者產(chǎn)生的差額應(yīng)計入當期損益，并將固定資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額（2萬元）計入營業(yè)外收入。

（二）企業(yè)合并過程中的稅務(wù)處理

根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，如果被合并企業(yè)沒有應(yīng)盡納稅義務(wù)，合并企業(yè)的計稅基礎(chǔ)不變，如果被合并企業(yè)有應(yīng)盡納稅義務(wù)，合并企業(yè)的計稅基礎(chǔ)會相應(yīng)增加。因此，本文重點從一般性和特殊性兩個角度對相關(guān)稅務(wù)處理方法進行分析。

1.一般性稅務(wù)處理。根據(jù)現(xiàn)行稅法的要求，假設(shè)甲、乙企業(yè)合并采用該種處理方式，企業(yè)需要對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失或所得進行確認，同時上述處理方式不受實際支付方式的影響。由于乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值和公允價值分別為30萬元和40萬元，兩者差額應(yīng)計入乙企業(yè)應(yīng)納稅所得額，并將其確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，因此乙企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=10×25%=2.5（萬元）。從甲企業(yè)的角度來看，合并對價中非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額（2萬元）應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=2×25%=0.5（萬元），上述差額應(yīng)確認為資產(chǎn)處置損益。另外，由于乙企業(yè)的納稅義務(wù)已經(jīng)履行，意味著被合并企業(yè)沒有應(yīng)盡納稅義務(wù)，合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)不變，仍為40萬元。

2.特殊性稅務(wù)處理。根據(jù)現(xiàn)行稅法要求，該種處理方式要求股權(quán)支付比例達85%以上，進一步計算甲企業(yè)的股權(quán)支付比例=40÷47=85.11%，因此甲、乙企業(yè)合并滿足上述條件。同時，假設(shè)甲、乙企業(yè)合并也滿足特殊性稅務(wù)處理的其他條件。該種稅務(wù)處理方式下，對于資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，股權(quán)支付部分可暫時不確認，其他部分則應(yīng)予以確認。由于乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值和公允價值分別為30萬元和40萬元，兩者差額股權(quán)支付部分和非股權(quán)支付部分分別為8.511萬元和1.489萬元，前者暫不計入應(yīng)納稅所得額，后者則應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。特殊性稅務(wù)處理方式下，甲企業(yè)非股權(quán)支付部分需要對計稅基礎(chǔ)進行調(diào)整，即合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=1.489+30=31.489（萬元）。

三、企業(yè)合并會稅差異處理案例分析

（一）企業(yè)簡介及合并過程

1.合并方企業(yè)簡介。山東新華醫(yī)療器械股份有限公司（以下簡稱“新華醫(yī)療”）是集商貿(mào)物流、醫(yī)療服務(wù)、醫(yī)療器械、制藥裝備的科研、生產(chǎn)、銷售各領(lǐng)域為一體的健康產(chǎn)業(yè)集團。2002年9月，公司在上海證券交易所成功上市，股票代碼為“600587”。公司現(xiàn)擁有生產(chǎn)工廠6家、子公司6家，產(chǎn)品主要包括醫(yī)用環(huán)保設(shè)備、空氣凈化產(chǎn)品、一次性醫(yī)用耗材、手術(shù)器械、制藥裝備、x射線診斷產(chǎn)品、放射治療產(chǎn)品、滅菌檢測產(chǎn)品、感染控制產(chǎn)品等。公司在我國醫(yī)療器械行業(yè)通過多年發(fā)展，成為第一家擁有國家級企業(yè)技術(shù)中心的企業(yè)，產(chǎn)品遠銷70多個國家和地區(qū)。

2.被合并方企業(yè)簡介。成都英德生物醫(yī)藥裝備技術(shù)有限公司（以下簡稱“英德生物”），主營業(yè)務(wù)包括自動化控制與軟件集成、潔凈廠房安裝、電氣設(shè)備、管道、生物制藥設(shè)備、生物制藥發(fā)酵等，是一家集車間工程安裝、衛(wèi)生級容器制造、制藥工程設(shè)計于一體的高新技術(shù)企業(yè)。公司成立于2008年5月28日，經(jīng)過多年不懈的努力，已成為國內(nèi)血液制品領(lǐng)域最大的方案解決商，占據(jù)了超過80%的市場份額，在疫苗領(lǐng)域擁有25%的市場份額。

為了快速拓展市場和提高產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量，新華醫(yī)療決定通過支付現(xiàn)金和發(fā)行非公開股票的方式收購英德生物85%的股權(quán)（詳見表1），其中支付現(xiàn)金額度為14 790萬元，發(fā)行非公開股票總數(shù)為559.38萬股，合計股票支付金額為22 185萬元。2014年8月，雙方簽署資產(chǎn)購買協(xié)議，并在月底召開臨時股東大會商議。經(jīng)中國證監(jiān)會批準，同年11月30日股權(quán)變更手續(xù)及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)辦理完畢。

表1 新華醫(yī)療發(fā)行非公開股票的情況

（二）企業(yè)合并會稅差異處理分析

由于合并前新華醫(yī)療與英德生物不屬于同一家母公司，因此本次交易構(gòu)成非同一控制下的企業(yè)控股合并。本文結(jié)合相關(guān)會計準則和現(xiàn)行稅法的要求，分別對合并日、持有期間、合并商譽、其他資產(chǎn)負債以及長期股權(quán)投資處置時的會稅差異進行深入分析。

1.合并日會計處理與稅務(wù)處理。根據(jù)企業(yè)合并會計準則的要求，合并日企業(yè)需要對初始投資成本進行確定和計算。由于本次交易屬于非同一控制下的企業(yè)合并，因此英德生物的入賬價值即為新華醫(yī)療應(yīng)該確認的長期股權(quán)投資成本。同時，需要計入管理費用的是法律服務(wù)費、審計費、資產(chǎn)評估費等費用之和，新華醫(yī)療支付對價的公允價值（36 975萬元）即為企業(yè)合并成本。商譽的確認通常與非同一控制下的企業(yè)合并交易有關(guān)（馮衛(wèi)東和鄭海英，2014）。根據(jù)相關(guān)會計準則的要求，新華醫(yī)療應(yīng)將支付對價大于凈資產(chǎn)公允價值的部分確認為商譽。結(jié)合英德生物的財務(wù)報告來看，購買日企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為13 391萬元。因此，本次合并新華醫(yī)療需要確認的商譽=36 975-13 391=23 584（萬元）。

根據(jù)現(xiàn)行稅法的要求，由于合并完成后新華醫(yī)療持有英德生物85%的股權(quán)，因此本次交易滿足特殊性稅務(wù)處理方式的要求。該種稅務(wù)處理方式下，由于英德生物繳過稅，因此新華醫(yī)療可以按公允價值計量非股權(quán)支付部分，股權(quán)支付部分則以英德生物原有計稅基礎(chǔ)為準。同時，新華醫(yī)療繼承了被合并方原來所享受的所有稅收政策和優(yōu)惠及后續(xù)所得稅?？傮w來看，該種稅務(wù)處理方式下，合并方對被合并方的計稅基礎(chǔ)等于公允價值計量部分與原計稅基礎(chǔ)兩者之和。如果上述合并不滿足特殊性稅務(wù)處理要求，英德生物應(yīng)計算計稅基礎(chǔ)與可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，并繳納相應(yīng)所得稅。由于英德生物繳過稅，因此新華醫(yī)療獲得的資產(chǎn)與負債的計稅基礎(chǔ)即為被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值。

2.持有期間的會稅差異處理。控股合并方式下，合并形成的、英德生物原本持有的和新華醫(yī)療原本持有的長期股權(quán)投資即為合并完成后新華醫(yī)療的長期股權(quán)投資的三個主要來源。股權(quán)投資主要包括長期股權(quán)投資和金融資產(chǎn)股權(quán)投資兩種類型，前者主要運用權(quán)益法和成本法進行后續(xù)計量，后者采用公允價值進行后續(xù)計量（趙英會，2019）。進一步分析上述三種長期股權(quán)投資類型，可將其劃分為以下兩種類型：其一，非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。根據(jù)相關(guān)會計準則的要求，企業(yè)應(yīng)采用權(quán)益法進行核算。其二，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。根據(jù)相關(guān)會計準則的要求，企業(yè)應(yīng)采用成本法進行核算。就企業(yè)合并形成的部分而言，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，持有期間無論新華醫(yī)療是否對英德生物追加投資，其計稅基礎(chǔ)仍保持不變。然而，根據(jù)相關(guān)會計準則的規(guī)定，如果新華醫(yī)療追加投資，應(yīng)對英德生物的長期股權(quán)投資進行重新計量。同時，如果長期股權(quán)投資出現(xiàn)減值跡象，會計處理上應(yīng)計提減值準備，然而現(xiàn)行稅法不允許對減值準備進行抵銷處理。就非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資而言，由于其核算方法為權(quán)益法，新華醫(yī)療原有的長期股權(quán)投資雖然存在會稅差異，但是上述差異與此次合并無關(guān)，英德生物原有的長期股權(quán)投資只有直接算在新華醫(yī)療的長期股權(quán)投資中才會產(chǎn)生會稅差異。因此總體來看，合并報表層面核算方法的轉(zhuǎn)變會抵銷長期股權(quán)投資，因而不會出現(xiàn)會稅差異。然而，個別報表層面只要出現(xiàn)減值，就會產(chǎn)生會稅差異。

3.合并中商譽的會稅差異處理。結(jié)合企業(yè)合并成本和購買日被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值，可以進一步計算出本次合并中新華醫(yī)療需要確認的商譽為23 584萬元。合并商譽指的是企業(yè)合并支付對價大于被合并方可辨認凈資產(chǎn)控制權(quán)或凈資產(chǎn)公允價值的部分（郭雨鑫等，2018）。上述商譽源于此次企業(yè)合并，現(xiàn)行稅法將其作為外購商譽進行處理，并規(guī)定企業(yè)不能分期攤銷或稅前扣除計提的減值準備。根據(jù)相關(guān)會計準則要求，企業(yè)每年年末需要進行減值測試，但是不能對其進行分期攤銷。上述商譽既不屬于無形資產(chǎn)，同時企業(yè)也不能直接將其計入資產(chǎn)，如果顯示發(fā)生減值企業(yè)應(yīng)該計提相應(yīng)減值準備。因此總體來看，企業(yè)合并中商譽的會稅差異主要表現(xiàn)在以下兩個方面：一方面，從合并財務(wù)報表層面來看，如果商譽出現(xiàn)減值，便會產(chǎn)生會稅差異；另一方面，非同一控制下的企業(yè)合并中，商譽主要源自被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值與合并成本的差額，如果商譽出現(xiàn)減值，便會產(chǎn)生會稅差異。

4.對遞延所得稅的處理。根據(jù)相關(guān)會計準則的要求，遞延所得稅主要是由會計上認定的繳稅金額與稅務(wù)機關(guān)認定的金額不一致引起的，其在會計科目上分為遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。就新華醫(yī)療與英德生物此次合并而言，計稅基礎(chǔ)與新華醫(yī)療獲得的可辨認凈資產(chǎn)入賬價值及各種負債之間存在暫時性差異，因此企業(yè)需要調(diào)整合并產(chǎn)生的商譽，并對遞延所得稅進行確認。就合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資而言，是否需要對遞延所得稅進行確認，應(yīng)根據(jù)管理者的不同處理方式進行差異化處理。如果管理者計劃對其進行處置或轉(zhuǎn)出，新華醫(yī)療需要對遞延所得稅進行確認，如果管理者計劃對其長期持有，則新華醫(yī)療無需對遞延所得稅進行確認。分析上述差異化處理方式可以看出，前一種情況下相關(guān)處理會影響所得稅，而后一種情況則不會對所得稅產(chǎn)生影響，因此是否對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響是差異化處理的主要原因。

5.處置長期股權(quán)投資時的會稅差異分析。結(jié)合新華醫(yī)療和英德生物的合并案例來看，企業(yè)在對長期股權(quán)投資進行處理時，稅務(wù)和會計處理上也存在明顯差異，其中前者會出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失或所得，后者會出現(xiàn)處置損益。如果出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，企業(yè)應(yīng)及時上報申請進行申報扣除。由于合并完成后新華醫(yī)療持有英德生物85%的股權(quán)，新華醫(yī)療可以選擇特殊性稅務(wù)處理方式。該種處理方式下，會稅差異從初始確認階段就已經(jīng)存在。具體來看，現(xiàn)行稅法上的計稅基礎(chǔ)不變，而會計上需要按照公允價值進行計量。在對長期股權(quán)投資進行處置時，特殊性稅務(wù)處理方式下企業(yè)不需要確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，而會計上企業(yè)需要將公允價值升值的部分確認為投資收益，由此可以看出會計和稅務(wù)處理上存在明顯差異。如果合并案例不滿足特殊性稅務(wù)處理條件，企業(yè)需要選擇一般性稅務(wù)處理方式進行處理。由于該類處理方式下計稅基礎(chǔ)和會計入賬金額均為公允價值，因此初始確認階段兩者不存在差異。對其進行處置時，稅法下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益等于會計處理方式下的處置損益，因此兩者也不存在差異。由此可以看出，初始確認階段是否存在會稅差異，將直接對長期股權(quán)投資處置和后續(xù)計量的會稅差異產(chǎn)生影響。

另外，控股合并方式下個別財務(wù)報表與合并報表的其他資產(chǎn)負債的會稅差異也存在明顯不同，其中前者不存在會稅差異，主要原因在于合并事項不會出現(xiàn)新資產(chǎn)或負債，后者的會稅差異較為明顯，主要表現(xiàn)在資產(chǎn)負債的賬面價值與計稅價值兩方面的差異。

（三）企業(yè)合并會稅差異風(fēng)險分析

一方面，由于企業(yè)合并稅務(wù)處理方法與會計處理方法存在很多差異點，而且會計處理方法也有權(quán)益結(jié)合法和購買法兩種方法供會計人員選擇，選擇的方法不同必然會對稅務(wù)核算結(jié)果產(chǎn)生不同影響，因此會稅差異會增加稅務(wù)處理的難度。結(jié)合新華醫(yī)療和英德生物的合并案例來看，如果企業(yè)選擇一般性稅務(wù)處理方法，在長期股權(quán)投資初始確認、后續(xù)計量及處置時均不存在會稅差異，然而特殊性稅務(wù)處理方式下的會稅差異較為明顯。如果新華醫(yī)療和英德生物的合并案例屬于同一控制下的企業(yè)合并，一般性稅務(wù)處理方法下存在會稅差異，而特殊性稅務(wù)處理方式下則不存在會稅差異。在存在會稅差異的前提下，稅務(wù)處理上涉及調(diào)整合并商譽減值損失、調(diào)整換入資產(chǎn)的成本以及一系列納稅調(diào)整等事項，相關(guān)處理不僅對從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高要求，同時也加大了企業(yè)合并的稅務(wù)處理難度。

另一方面，企業(yè)合并事項中存在著繁雜的會計、稅務(wù)事項，而且相關(guān)業(yè)務(wù)不屬于企業(yè)的常見業(yè)務(wù)類型，日常生產(chǎn)交易中企業(yè)財會人員對這方面的知識和實踐經(jīng)驗均較為缺乏，而且無法在短時間內(nèi)熟練掌握，容易增加稅務(wù)罰款和加征滯納金的風(fēng)險。同時，受我國稅法地方政策差異性和不斷修訂完善等因素影響，在財會人員專業(yè)素質(zhì)不足的情況下，企業(yè)進行納稅申報必然要聘請外部專家和專業(yè)人士進行協(xié)助，增加企業(yè)的成本。此外，把握和運行稅收政策、理解和實施企業(yè)會計準則等均對財會人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高要求。為了滿足上述要求，企業(yè)需要配置水平更高的財會人員，無論聘請新員工還是加大對現(xiàn)有員工的培訓(xùn)力度，都會增大企業(yè)的成本。

除了上述兩方面風(fēng)險外，企業(yè)合并的會稅差異還會增加合并雙方的涉稅風(fēng)險。從新華醫(yī)療方面來看，企業(yè)合并會稅差異導(dǎo)致的涉稅風(fēng)險主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

一是資產(chǎn)的折舊與攤銷?，F(xiàn)行會計準則和稅法對資產(chǎn)折舊攤銷方法和年限的規(guī)定存在明顯區(qū)別，前者可以根據(jù)實際情況和相關(guān)規(guī)范進行確定，而后者對相關(guān)事項有明確規(guī)定。折舊攤銷方法的不同導(dǎo)致會計與稅務(wù)的差異較為明顯，新華醫(yī)療需要進行相應(yīng)納稅調(diào)整，一定程度上增大了合并方的涉稅風(fēng)險。

二是非貨幣性資產(chǎn)投資處理。結(jié)合案例來看，新華醫(yī)療此次合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，在計稅基礎(chǔ)和賬面價值相等的前提下，新華醫(yī)療不需要對非貨幣性資產(chǎn)投資進行納稅調(diào)整。如果屬于同一控制下的企業(yè)合并，則新華醫(yī)療需要對非貨幣性資產(chǎn)投資進行納稅調(diào)整，從而增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險。

三是合并商譽問題?，F(xiàn)行會計準則尚未對減值測試方法進行統(tǒng)一規(guī)范，而且所使用的估值技術(shù)需要大量的主觀判斷，相關(guān)減值測試結(jié)果也存在較強的主觀性（高榴和袁詩淼，2017）。結(jié)合合并商譽會稅差異處理分析可以看出，新華醫(yī)療不僅需要對合并商譽進行相應(yīng)的納稅調(diào)整，同時還需要確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，新華醫(yī)療的涉稅風(fēng)險相應(yīng)增加。

四是彌補虧損處理。特殊性稅務(wù)處理方式下，新華醫(yī)療需要對英德生物的虧損進行相應(yīng)彌補，對納稅所得額進行抵銷，從而減少納稅。因此，稅務(wù)籌劃也可能會增加新華醫(yī)療的涉稅風(fēng)險。從英德生物的角度來看，稅務(wù)處理上企業(yè)需要根據(jù)具體處理方式進行差異化處理，而會計處理上企業(yè)均不需要對損益或所得進行確認。因此，特殊性稅務(wù)處理方式下，對非股權(quán)支付部分的處理上容易增大企業(yè)的涉稅風(fēng)險。

四、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論

在明確企業(yè)合并會計和稅務(wù)處理相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，本文以新華醫(yī)療和英德生物的合并作為研究案例，重點對合并過程中存在的會稅差異及其風(fēng)險進行了深入分析。研究表明，企業(yè)合并過程中存在的會稅差異主要體現(xiàn)在以下三個階段：其一，初始階段。轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得確認、非貨幣性資產(chǎn)處置損益確認和獲得資產(chǎn)的賬面價值與計稅價值不同是該階段會稅差異的三個主要表現(xiàn)。其二，持有期間。遞延所得稅、長期股權(quán)投資及負債后續(xù)計量、合并商譽等方面是該階段會稅差異的主要表現(xiàn)。其三，長期股權(quán)投資處置時。該階段的會稅差異主要表現(xiàn)在長期股權(quán)投資的處理上。同時，企業(yè)合并會稅差異也會導(dǎo)致合并雙方涉稅風(fēng)險提高、企業(yè)成本增加和稅務(wù)處理難度增大等風(fēng)險。

（二）建議

結(jié)合風(fēng)險分析來看，企業(yè)合并的會稅差異處理會導(dǎo)致企業(yè)成本的增加。由于會計準則和稅法各成體系，因此會稅差異必然會長時間存在?，F(xiàn)階段我國會計準則建設(shè)在與國際會計準則趨同的同時，也已經(jīng)開始主動與稅法協(xié)調(diào)，從而在一定程度上促進了企業(yè)納稅成本的降低和會稅差異的減少。在上述背景下，我國應(yīng)不斷完善相關(guān)政策、準則，盡量縮小會計處理和稅務(wù)處理之間的差異。首先，稅務(wù)部門和會計準則制定機構(gòu)之間應(yīng)加強配合，進行全方位考量，尋求共同點，統(tǒng)籌規(guī)劃，盡量減少可能存在的會稅差異。其次，由于稅法調(diào)整通常滯后于會計改革，因此在頒布或修訂稅收政策時，為了協(xié)助各方盡快適應(yīng)新的稅收政策，相關(guān)部門可以考慮出臺相應(yīng)的操作指南，便于企業(yè)精準納稅。最后，為了提高經(jīng)濟運行的整體效率，我國應(yīng)建立針對稅收政策和會計準則制定、修改的長效調(diào)節(jié)機制，進一步協(xié)調(diào)會稅差異，并最大程度地降低企業(yè)和稅收征管部門雙方的實務(wù)操作難度。

稅收政策需要在了解企業(yè)財務(wù)信息的基礎(chǔ)上制定，而企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效性和完善性直接影響著會計信息的真實性及完整性。因此，企業(yè)一方面應(yīng)不斷完善內(nèi)部控制制度，通過合理的分工和人員權(quán)限的制約等具體措施，實現(xiàn)財務(wù)人員之間互相檢查、互相監(jiān)督，降低錯誤率，保證企業(yè)會計資料的真實性和完整性，從而為稅務(wù)機關(guān)的稅收征管提供有效依據(jù)。另一方面，企業(yè)應(yīng)自覺、及時地披露會計信息，進而提高信息透明度，以便于各監(jiān)管主體的監(jiān)督。為了提高所得稅核算的效率和準確度，大中型企業(yè)可以設(shè)置獨立分工的所得稅會計核算人員。另外，為了進一步減少人為計算出現(xiàn)錯誤的可能性和納稅申報階段納稅調(diào)整的復(fù)雜性，企業(yè)還需不斷對財務(wù)系統(tǒng)進行規(guī)范，并在此基礎(chǔ)上建立規(guī)范的稅務(wù)會計套賬，如重點對資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的增減變動情況進行實時記錄，納稅申報時直接比較和調(diào)整計稅基礎(chǔ)與賬面價值兩者差額即可。

綜上，企業(yè)合并會稅差異在一定程度上增大了稅務(wù)處理的難度，同時也對企業(yè)財會人員的專業(yè)能力提出了更高要求。由于合并業(yè)務(wù)涉及很多方面的問題和難點，對于稅法和會計準則的把握和實施均需要大量的高素質(zhì)專業(yè)人才。因此，企業(yè)需要加強對財會人員的培訓(xùn)力度，增強相關(guān)人員應(yīng)對復(fù)雜多變的交易事項的能力和專業(yè)素質(zhì)。具體來看，企業(yè)應(yīng)積極運用網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)、現(xiàn)場培訓(xùn)等方式，邀請會計師事務(wù)所、稅務(wù)部門等相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜疫M行指導(dǎo)，使財會人員的專業(yè)知識得到不斷更新和完善，為實際操作奠定理論基礎(chǔ)，并加強對財會人員的職業(yè)道德教育。企業(yè)財會人員也應(yīng)自覺加強對新政策和新準則的學(xué)習(xí)，重視兩個學(xué)科的結(jié)合，進而增強自身的專業(yè)業(yè)務(wù)能力。