房芷萱 于藝林 劉潤澤 秦穎 孫麗梅

【摘要】“一帶一路”倡議下，中國企業(yè)“走出去”的步伐加快，尤其是亞非拉國家海外項目不斷增多，海外項目的順利開展需要對東道國的財稅政策深入了解，這樣才能規(guī)避風(fēng)險。文章以某企業(yè)在玻利維亞的兩個公路工程項目為例，探討南美洲的財稅政策與中國的差異，主要從稅種、稅率及稅收方式等方面加以比較，希望為中國企業(yè)在南美洲的項目順利實施提供參考。

【關(guān)鍵詞】財稅政策；稅制對比；玻利維亞

【中圖分類號】F810

2018年6月19日，中國和玻利維亞簽署了共建“一帶一路”合作文件，中國已成為玻利維亞第二大貿(mào)易伙伴、第一大融資提供國和最主要承包方，玻利維亞（以下簡稱?；蛘卟┮殉蔀橹袊诶赖貐^(qū)最重要的互信合作伙伴之一。隨著投資規(guī)模的增大，中方遇到的稅務(wù)問題逐漸增多，尤其是玻利維亞的稅制與中國稅制存在一些差異，但是現(xiàn)有的文獻較少進行具體稅制的對比，本文希望通過對比玻利維亞與中國主要稅種的異同，為將來中資企業(yè)在玻利維亞的工程建設(shè)提供一些幫助。

一、主要稅種與稅率差異

（一）增值稅

增值稅是以納稅人商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。征收范圍包括商品、服務(wù)、勞務(wù)、租賃、工程、進口等。玻國與中國增值稅政策對比如下：

1.納稅人。在玻利維亞境內(nèi)銷售貨物或者進口貨物的單位和個人實施同一政策，不進行分類；中國稅制根據(jù)固定資產(chǎn)、員工人數(shù)及營業(yè)收入等基準(zhǔn)將納稅人劃分為一般納稅人及小規(guī)模納稅人，對小規(guī)模納稅人實施簡易計稅，一般按照其銷售收入的3%征收增值稅，供應(yīng)商開具的進項稅發(fā)票不允許抵扣。

2.稅率。玻國稅率一律按13%征收。中國一般納稅人目前分為三檔稅率：13%作為基礎(chǔ)稅率；納稅人提供交通運輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，銷售或者進口糧食、天燃氣等貨物，稅率為9%；金融服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)現(xiàn)代服務(wù)，稅率為6%（另有規(guī)定除外）；此外，還有對出口貨物實施的零稅率。

3.計稅方式。兩國都是用銷項減進項計算，不同之處為：在中國增值稅屬于價外稅，計算公式為應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額=含稅銷售額÷（1+稅率）×稅率-當(dāng)期進項稅額；在玻利維亞增值稅屬于價內(nèi)稅，應(yīng)繳稅額計算公式為當(dāng)月應(yīng)繳增值稅額=當(dāng)月含稅銷售收入×13%-當(dāng)月可抵扣增值稅進項稅額。此外，玻國企業(yè)進口商品或服務(wù)需要繳納增值稅，稅率14.94%，但此時為價外稅，實際與一般增值稅的13%稅率是一樣的，只是表述方式不一樣。進口增值稅計算公式為進口增值稅=關(guān)稅完稅價格（商品離岸價+海運費+保險費+倉儲費+陸運費+關(guān)稅+消費稅）×14.94%，若海關(guān)認為申報價格過低，海關(guān)可以使用其信息庫中同類商品價格計算繳納關(guān)稅和增值稅。

4.發(fā)票認證及處理。玻國當(dāng)月收取發(fā)票，需次月進行發(fā)票的認證，逾期未認證，不可用于銷項稅的抵扣。中國自2020年3月1日起，增值稅一般納稅人取得2017年1月1日及以后開具的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票，取消認證確認、稽核比對、申報抵扣的期限，可以通過增值稅發(fā)票綜合平臺勾選抵扣。

5.例外情況。玻國在日常使用發(fā)票時存在一些困難，比如發(fā)票不合規(guī)的情況，因為很多發(fā)票是手寫的，存在書寫不規(guī)范的問題，但一般可以進行更換。除手寫發(fā)票外，機打票也不存在一個完整的稅收查詢平臺，中資公司沒有辦法判斷發(fā)票的真?zhèn)我约笆欠褚牙U納稅款，稅務(wù)局會介入到發(fā)票的查詢過程，如上報的發(fā)票開具方?jīng)]有繳稅，會對中資企業(yè)進行罰款，可能因為票據(jù)問題被罰款幾十至上百萬，但這一問題公司并不能進行管控。票據(jù)太多且雜，沒有辦法得到所有的完稅憑證，尤其是涉及到規(guī)模較小的廠商。公司只能盡量從大型廠家采購，信譽有保證，可以獲得完稅憑證，但遇到配件丟失需要臨時采購的情況，當(dāng)?shù)厣虘粽J為這是個人隱私，不愿意提供賬務(wù)信息，通常無法獲得完稅憑證，只取得收據(jù)時也可以計入成本，但要補繳預(yù)扣稅。這種情況發(fā)生就會造成損失。

（二）企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅是針對企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)所獲盈利而征收的稅種。

1.征稅范圍。所有在玻注冊為公司的企業(yè)、分支機構(gòu)，或參照企業(yè)征稅的個體企業(yè)，也包括部分業(yè)務(wù)在玻利維亞的非企業(yè)業(yè)務(wù)，以及未在玻利維亞注冊，但相關(guān)業(yè)務(wù)在玻利維亞獲得了增值但未繳納企業(yè)類型稅收的。中國的企業(yè)所得稅征收分為居民企業(yè)（依照中國法律成立或?qū)嶋H管理機構(gòu)在中國境內(nèi)）及非居民企業(yè)，但個人獨資企業(yè)及合伙企業(yè)除外。居民企業(yè)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所有所得繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)場所取得的來源于境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在境外但與其所設(shè)立機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的所得繳納企業(yè)所得稅，若未在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所或設(shè)立機構(gòu)場所但所得與所設(shè)機構(gòu)場所無實際聯(lián)系的，就其來源于境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

2.稅率。玻利維亞的企業(yè)所得稅主要分為通用所得稅及附加所得稅，稅率范圍為7.5%～25%（具體見表1）。中國企業(yè)所得稅以25%做為基本稅率，具體稅率分布如表2所示。

3.申報繳納周期。玻國企業(yè)在每財年結(jié)束后120日內(nèi)申報繳納；中國按月或按季預(yù)繳的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起15日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預(yù)繳稅款，并自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。

4.代扣代繳所得稅。在玻國注冊的企業(yè)實行計算申報繳納，非玻國注冊企業(yè)由業(yè)務(wù)相對方在付款時代扣代繳境外受益者稅（預(yù)扣稅），代扣代繳稅率為12.5%，具體情況根據(jù)收入性質(zhì)的不同如表3所示。中國企業(yè)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)場所的，或雖設(shè)立機構(gòu)場所但取得的所得與其所設(shè)的機構(gòu)場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)，就其取得的來源于中國境內(nèi)的所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以“支付人”為扣繳義務(wù)人。中國代扣代繳支付境外的費用，一般企業(yè)所得稅都是按照10%的標(biāo)準(zhǔn)來計稅。

（三）個人所得稅

1.征收范圍。玻利維亞個人所得稅嚴(yán)格意義上是增值稅的一種，因為可使用個人消費所開具的發(fā)票抵減稅金，類似于企業(yè)增值稅，但按照國內(nèi)的習(xí)慣，仍稱為“個人所得稅”。中國個人所得稅的納稅義務(wù)人分為居民納稅人及非居民納稅人。居民納稅人負有完全納稅的義務(wù)，就其來源于中國境內(nèi)、境外的全部所得繳納個人所得稅，非居民納稅人僅就來源于中國境內(nèi)的所得，繳納個人所得稅。

2.稅率。玻國個人所得稅稅率為13%，對所有個人統(tǒng)一稅率；中國施行七級累計差額遞進稅率，稅率分布為3%～45%，稅率的遞進體現(xiàn)出對于低收入群體的照顧，稅負向高收入群體傾斜，收入越高，納稅比率也越高，對于中等收入家庭，中國稅負政策在調(diào)節(jié)收入分配方面有顯著優(yōu)勢。

3.申報周期。玻利維亞個人所得稅由企業(yè)代扣代繳，自行申報，每季度在季度末的次月20日前申報一次；中國扣繳義務(wù)人每月或每次預(yù)扣、代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)在次月15日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機關(guān)報送扣繳個人所得稅申報表。

4.可扣除項目。玻利維亞個人所得稅扣除項目為個人繳納社保、2倍最低工資、個人消費可抵扣稅額等，如結(jié)果為負數(shù)，可用于抵扣以后月份稅金，由于可使用消費發(fā)票抵減稅金，且扣除標(biāo)準(zhǔn)較高，當(dāng)?shù)貛缀醪恍枰U納個人所得稅。中國稅法規(guī)定在計算綜合所得應(yīng)納稅額時，除了5000起征點和“五險一金”等專項扣除外，還允許額外扣除子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金以及贍養(yǎng)老人6項專項附加扣除費用。

二、其他稅種差異

（一）交易稅

在玻利維亞境內(nèi)從事經(jīng)濟和商業(yè)活動的單位和個人，以其銷售收入作為計稅依據(jù)繳納的一種稅，稅率為3%，按月申報，根據(jù)開票金額繳納，上期繳納的企業(yè)所得稅可以抵扣當(dāng)期的交易稅，按次抵扣。征收范圍包括貿(mào)易、銷售、服務(wù)、工程承包、動產(chǎn)不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓及出租等，相當(dāng)于中國稅法營改增之前的營業(yè)稅。

（二）關(guān)稅

玻利維亞的關(guān)稅以進出口組成計稅價格為計稅基礎(chǔ)，按比例征收，稅率范圍為0%～40%；中國關(guān)稅分為從價稅（以關(guān)稅完稅價格為計稅基礎(chǔ)，關(guān)稅稅率分布為13%，20%及50%）、從量稅（如原油、啤酒等，以進出口數(shù)量為計稅基礎(chǔ)，單位稅額固定）、復(fù)合稅（先從量，再從價）及滑準(zhǔn)稅（如新聞紙，稅率隨價格反向變動）。

（三）資源稅

在玻利維亞，礦產(chǎn)資源使用稅是為補償因不可再生資源開采而征收的一種稅，由2014年出臺的新《礦業(yè)法》進行規(guī)范，主要針對銷售、出口礦產(chǎn)品。在礦產(chǎn)品銷售時申報，計稅基礎(chǔ)為礦產(chǎn)品所含金屬量的市場價值。在中國，資源稅是以各種應(yīng)稅自然資源為課稅對象、為了調(diào)節(jié)資源級差收入并體現(xiàn)國有資源有償使用而征收的一種稅，面向中國境內(nèi)開采應(yīng)稅礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個人征收。通常按月或者按季申報繳納，不能按固定期限計算繳納的，可以按次申報繳納，從價定率征收的計稅依據(jù)為銷售額，從量定額征收的計稅依據(jù)為銷售數(shù)量。

（四）外幣交易稅

玻政府為推行本國的玻利維亞諾化，即實現(xiàn)玻利維亞諾的廣泛使用，并減少外幣流通量而推出的一個稅種。納稅人為發(fā)生外幣業(yè)務(wù)的企業(yè)和個人，以使用非玻利維亞諾作為媒介的收款、付款、轉(zhuǎn)賬、外幣兌換等行為作為征稅范圍，一般由銀行在業(yè)務(wù)發(fā)生時代扣代繳，無須申報，稅率為0.35%（收付款實行雙向納稅，稅率按照每年增長0.05%的方式，直到0.6%后不再增長，即2025年后稅率固定為0.6%）。從國外匯入外幣當(dāng)次無須繳納此稅種，在當(dāng)?shù)貙俨豢啥惽翱鄢椖?。中國不存在類似的課稅項目。

（五）附加稅費

玻當(dāng)?shù)貨]有根據(jù)增值稅金額繳納的附加費；中國的城建稅及教育費附加是以納稅人實際繳納的增值稅和消費稅稅額為計稅依據(jù)按一定比例計征的稅種，稅率根據(jù)城鎮(zhèn)規(guī)模差別設(shè)置。

（六）車輛稅

玻國僅有針對個人車輛使用稅的繳納規(guī)定，即2014年12月20日頒布的843號最高法令。企業(yè)車輛稅繳納標(biāo)準(zhǔn)暫未出臺，在征收時參照個人車輛約兩倍價格和稅率，有車輛牌照的，參照發(fā)票進行計算。屬于財產(chǎn)稅，出售車輛時必須結(jié)清費用。中國車船稅是以車船為征收對象，向車輛、船舶（以下簡稱車船）的所有人或者管理人征收的一種稅。乘用車的計稅單位是輛，貨車、掛車計稅單位為整備質(zhì)量每噸，船舶機動船舶計稅單位為凈噸位每噸，游艇計稅單位為艇身長度每米。

（七）不動產(chǎn)稅

根據(jù)玻利維亞第3545法律第二條第46款規(guī)定，政府允許證照齊全、法律手續(xù)完善的私有土地進行出售或租賃，價格由買賣雙方商定，外企或境外組織可通過投資等方式參與土地開發(fā)。房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓需繳納交易額3%的交易稅，同時每年要按照交易額繳納房產(chǎn)稅。中國土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入減去法定扣除項目金額后的增值額為計稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。當(dāng)前中國的土地增值稅實行四級超率累進稅率，對土地增值率高的多征，增值率低的少征，無增值的不征，例如增值額大于20%未超過50%的部分，稅率為30%，增值額超過200%的部分，則要按60%的稅率進行征稅。

（八）特殊消費稅

玻國的奢侈品稅，征收對象包括香煙、酒、飲料、汽車（皮卡、面包、轎車、越野車以及運輸車輛）等。中國現(xiàn)行消費稅的征收范圍主要包括：煙、酒、鞭炮、焰火、高檔化妝品、成品油、貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板、摩托車、小汽車、電池、涂料等稅目，有的稅目還進一步劃分若干子目。

三、相關(guān)費用情況

（一）社會保險費用

玻利維亞制定了較為嚴(yán)格的社會保險制度，主要項目是養(yǎng)老保險和醫(yī)療保險，兩項保險由多個明細保險項目組成，由員工和企業(yè)共同繳納；同時還規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)給員工發(fā)放的圣誕福利和辭退補償標(biāo)準(zhǔn)，圣誕福利在每年圣誕節(jié)前發(fā)放，辭退補償在辭退員工時發(fā)放，不設(shè)基數(shù)和上限，以實際發(fā)放工資為計算基礎(chǔ)。中國用人單位給勞動者的保障性待遇合稱為五險一金，即養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險及住房公積金。中國五險與玻費率標(biāo)準(zhǔn)對比見表4。

如表4所示，玻國兩項保險費用合計費率29.42%，上述費用合計企業(yè)應(yīng)負擔(dān)的比例為 33.37%。當(dāng)?shù)卣饺肼毜墓と吮仨毨U納社會保險費及醫(yī)療保險費，社保費用向社保局繳納，醫(yī)保費用向醫(yī)保公司繳納。中國五險企業(yè)應(yīng)負擔(dān)比例為32%，住房公積金職工和單位繳存比例為職工上一年度月平均工資的5%～12%。從2019年起，五險等各項社會保險費交由稅務(wù)部門統(tǒng)一征收。

（二）不可稅前扣除項

不可稅前扣除項目指的是計算企業(yè)所得稅的時候不可以在稅前扣除的項目，玻國與中國不可稅前扣除費用對比見表5。

（三）折舊年限

玻國和中國對固定資產(chǎn)折舊分類及年限的規(guī)定有所不同，具體對比見表6。

四、對在玻中資企業(yè)的建議及對策

在跨國經(jīng)營中，中國及東道國都對跨國企業(yè)具有征稅權(quán)，當(dāng)兩個國家分別采用屬人和屬地原則進行征稅時可能產(chǎn)生雙重征稅的風(fēng)險。目前，中國采取雙重稅收管轄權(quán)，跨國企業(yè)面臨著雙重征稅的局面，即使可以抵免，由于中國企業(yè)稅率較高，要回國補稅。

“十三五”期間中國對外簽署的稅收協(xié)定已經(jīng)覆蓋了111個國家和地區(qū)，但是中國并沒有與玻國簽訂雙邊貿(mào)易協(xié)定，玻利維亞僅對與其簽訂雙邊貿(mào)易協(xié)定的國家有稅收優(yōu)惠政策，因此中資企業(yè)在玻國并不享受稅收優(yōu)惠。在此條件下，為中資企業(yè)提出一些建議，以便應(yīng)對中玻雙方的稅收政策差異。

（一）提前熟悉東道國的財稅政策和法律法規(guī)

中國企業(yè)“走出去”已經(jīng)覆蓋了200多個國家和地區(qū)，不同國家的稅收政策有不同之處并且不斷修改更新。因此，中國企業(yè)在跨國投資之前應(yīng)該做充足的前期準(zhǔn)備工作，充分掌握東道國的稅收制度及投資環(huán)境，以及是否簽署稅收協(xié)定及相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，降低企業(yè)的稅收成本費用。

中國企業(yè)可以充分利用政府服務(wù)獲取信息，如國家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅收指南》等；利用專業(yè)的稅收中介機構(gòu)及權(quán)威的國際信息網(wǎng)站；在企業(yè)進行實地考察的同時可以帶上專業(yè)的稅務(wù)專家，在充分掌握稅收政策后進行稅務(wù)籌劃，降低稅務(wù)成本費用。

（二）嚴(yán)格遵守東道國的財稅政策規(guī)定

跨國企業(yè)往往更重視盈利能力而忽視了稅務(wù)籌劃管理的重要性，雖然玻國對我國企業(yè)沒有稅收優(yōu)惠，但是如果嚴(yán)格遵守當(dāng)?shù)氐亩愂照?，可以避免許多不必要的稅收負擔(dān)，如：員工與當(dāng)?shù)胤止竞炇饎趧雍贤?，按?guī)定扣繳個人所得稅，并在勞工部進行登記注冊，以進行人員工資、差旅費、伙食費等間接費用的稅前抵扣；單筆金額超過5萬玻幣，務(wù)必要求轉(zhuǎn)賬支付，當(dāng)年發(fā)生的項目務(wù)必當(dāng)年列支，以便進行稅前抵扣；發(fā)票必須當(dāng)月入賬，并于稅金申報期限前完成認證，以防止發(fā)票逾期未進行認證；玻國規(guī)定虧損可彌補年限為3年，因此需合理安排企業(yè)利潤，減少項目全周期利潤所得稅的繳納金額；項目支付給境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息，需繳納利潤預(yù)扣稅12.5%，另外利息支出不可稅前抵扣，因此在進行境外關(guān)聯(lián)企業(yè)借款時，需統(tǒng)籌規(guī)劃，減少額外成本。

（三）制作稅務(wù)管理手冊

企業(yè)專業(yè)稅務(wù)管理部門進行稅務(wù)籌劃后，可以按照投資國別制定稅務(wù)管理手冊，包括中國和東道國稅收費用政策差異、如何進行實物類問題的處理降低稅務(wù)費用成本及跨國投資稅務(wù)籌劃等內(nèi)容。開始于項目投資決策階段，隨著項目推進不斷遇到新的問題進行修訂補充整理，這樣企業(yè)在同一國家進行二次投資時無論是應(yīng)對稅務(wù)風(fēng)險還是處理日常財稅事務(wù)都可以進行參考。企業(yè)進場投標(biāo)前無法預(yù)計稅務(wù)費用相關(guān)成本風(fēng)險，無法把當(dāng)?shù)胤裳芯康锰貏e透徹，包括人力資源招聘等內(nèi)容都可以添加到風(fēng)險類的材料里，以后進行項目可行性研究時可以預(yù)估稅務(wù)風(fēng)險發(fā)生的概率及相關(guān)經(jīng)費預(yù)算，把手冊作為經(jīng)驗為后續(xù)進行的項目工程提供一些案例及借鑒資料。

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