徐 娟

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學院長沙校區(qū)，湖南 長沙 410116)

一、爭議焦點

稅務(wù)機關(guān)在工作中經(jīng)常會遇到以下問題：如果立法對某種稅收違法行為規(guī)定了法定處罰幅度，稅務(wù)機關(guān)能否低于法定處罰幅度下限實施處罰？例如偷稅案件的法定處罰幅度是“百分之五十以上五倍以下”的罰款，定性為偷稅的案件能否低于0.5倍罰款？某些發(fā)票違法案件法定處罰幅度是“1萬元以上5萬元以下”的罰款，這種發(fā)票違法行為能否低于1萬元處罰？不少學者認為只要具備法定情形，屬于《中華人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《處罰法》)所規(guī)定的“減輕”處罰，即符合“減輕”處罰的規(guī)定就可以低于下限罰。但在實際稅收工作中一些稅務(wù)干部認為：一旦定性為偷稅，起碼要罰0.5倍，否則就是違法，只要立法規(guī)定了法定處罰幅度就意味著必須在幅度內(nèi)實施處罰。稅務(wù)干部不能低于法定處罰幅度下限處罰，否則法規(guī)(或督查內(nèi)審)在執(zhí)法檢查(或執(zhí)法督察)時會認定為執(zhí)法過錯，還要追究責任。還有一些稅務(wù)干部反映稅收征管信息系統(tǒng)操作不了，無論是原來的CTAIS系統(tǒng)，還是現(xiàn)在的金三系統(tǒng)，要低于法定處罰幅度下限實施處罰，軟件無法通過。其實，不管軟件能否操作，都不應以軟件為由否定法律上可以怎么做、應該怎么做。在設(shè)計軟件時可能沒有考慮到有關(guān)法律的規(guī)定，不能讓法律適應軟件，而應該不斷完善軟件以適應法律的要求。一旦涉訟，司法機關(guān)不是根據(jù)軟件作出判決，軟件任何時候都不是稅收執(zhí)法的依據(jù)。軟件如果有問題，一方面可以不斷向有關(guān)部門反饋促進其完善，另一方面應當在對外紙質(zhì)文書上予以糾正。

因此，稅務(wù)機關(guān)能否低于法定處罰幅度下限實施處罰的關(guān)鍵在于要對《處罰法》“從輕”“減輕”處罰基本含義進行正確理解，對《處罰法》與《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)等法律法規(guī)在沒有沖突情況下的法律適用規(guī)則充分把握。

二、可以低于下限處罰的原因分析

稅務(wù)機關(guān)可以低于法定處罰幅度的下限實施處罰，只要具備法定的“減輕”處罰的情形。但要正確理解和把握這個問題，應從以下幾點進行分析。

1.明確這一權(quán)限的出發(fā)點。任何權(quán)力都不能濫用，可以低于法定處罰幅度下限處罰并不是主張濫用權(quán)限，只是為了明確法律依據(jù)，并幫助稅務(wù)干部正確運用到稅收執(zhí)法實踐中處理具體案件。從防范稅收執(zhí)法風險的角度看，稅務(wù)干部既要明確哪些行為不能做，做了會帶來哪些不利后果，又應該明確哪些行為可以做，一旦面臨違法的調(diào)查或指控，應該知道如何申辯。

2.正確看待有關(guān)立法關(guān)于法定處罰幅度的規(guī)定。以偷稅的處罰為例，《征管法》第六十三條規(guī)定，對偷稅“并處百分之五十以上五倍以下”的罰款。這是對偷稅違法行為規(guī)定了一個法定的處罰幅度，但這個法定的處罰幅度只意味著如果對偷稅作出從重或從輕處罰的決定，不可以超出這個幅度，從重不得高于上限5倍，從輕不得低于下限0.5倍，這也正是新施行的《征管法》在這一條款上的重大修改。一些稅務(wù)干部誤認為《征管法》第六十三條規(guī)定的對偷稅“并處”意味著必須在這個幅度內(nèi)處罰，實際上此處之所以加“并”字，只是因為前面提到了稅款和滯納金，所以再提到罰款時就增加了“并”字，和其他處罰條款中的“處”是一個意思。

3.澄清“從輕”處罰與“減輕”處罰的區(qū)別。如果對于某種違法行為作出的處罰決定不是“從輕”處罰的決定，而是“減輕”處罰的決定，那就意味著不僅可以而且應當在法定處罰幅度最低限以下實施處罰。以偷稅處罰為例，如果對偷稅行為作出的是減輕處罰的決定，就意味著可以也應當?shù)陀?.5倍實施處罰，這就體現(xiàn)了“從輕”處罰與“減輕”處罰的區(qū)別?！吨腥A人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)、《行政機關(guān)公務(wù)員處分條例》《中國共產(chǎn)黨紀律處分條例》對“從輕”“減輕”兩個概念都有所涉及。《刑法》第六十二條規(guī)定：“犯罪分子具有本法規(guī)定的從重處罰、從輕處罰情節(jié)的，應當在法定刑的限度以內(nèi)判處刑罰”?！缎谭ā返诹龡l規(guī)定：“犯罪分子具有本法規(guī)定的減輕處罰情節(jié)的，應當在法定刑以下判處刑罰；本法規(guī)定有數(shù)個量刑幅度的，應當在法定量刑幅度的下一個量刑幅度內(nèi)判處刑罰”?！缎姓C關(guān)公務(wù)員處分條例》第十五條規(guī)定：“行政機關(guān)公務(wù)員有本條例第十二條、第十三條規(guī)定情形之一的，應當在本條例第三章規(guī)定的處分幅度以內(nèi)從重或者從輕給予處分。行政機關(guān)公務(wù)員有本條例第十四條第一款規(guī)定情形的，應當在本條例第三章規(guī)定的處分幅度以外，減輕一個處分的檔次給予處分。應當給予警告處分，又有減輕處分的情形的，免予處分”?！吨袊伯a(chǎn)黨紀律處分條例》第二十一條規(guī)定：“從輕處分是指在本條例規(guī)定的違紀行為應當受到的處分幅度以內(nèi)，給予較輕的處分。從重處分是指在本條例規(guī)定的違紀行為應當受到的處分幅度以內(nèi)，給予較重的處分”。《中國共產(chǎn)黨紀律處分條例》第二十二條規(guī)定：“減輕處分是指在本條例規(guī)定的違紀行為應當受到的處分幅度以外，減輕一檔給予處分。加重處分是指在本條例規(guī)定的違紀行為應當受到的處分幅度以外，加重一檔給予處分”。從上述規(guī)定可以看出“從輕”與“減輕”這兩個概念的區(qū)別?！皬妮p”“減輕”“從重”等概念都是基本的法律概念，不同的部門法對其含義的界定應該是基本一致的。

《處罰法》雖然沒有像上述立法那樣在法條規(guī)定中直接體現(xiàn)這兩個概念的區(qū)別，但中國人大網(wǎng)對此有一篇比較權(quán)威的解讀文章《在行政處罰中如何運用和理解免予處罰、從輕和減輕處罰的規(guī)定？》?！皬妮p處罰是指行政機關(guān)在法定的處罰方式和處罰幅度內(nèi)，對行政違法行為人在幾種可能的處罰方式內(nèi)選擇較低的處罰方式，或者在一種處罰方式下在允許的幅度內(nèi)選擇幅度的較低限進行處罰”。“減輕處罰是指行政機關(guān)在法定的處罰方式和處罰幅度最低限以下，對違法行為人適用行政處罰。在處罰的程度上，它界乎于從輕處罰和免除處罰之間”。這些都比較明確地闡明了這兩個概念的不同含義。

4.《征管法》沒有規(guī)定減輕處罰，應補充適用《處罰法》的規(guī)定。稅務(wù)干部在工作中常存在一個疑問，《征管法》沒有對“減輕”處罰進行規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在實施處罰時應如何操作。這個問題其實可以做對比分析。《征管法》沒有規(guī)定處罰的程序，稅務(wù)機關(guān)卻可適用《處罰法》規(guī)定的程序；《征管法》沒有規(guī)定按日加罰百分之三，稅務(wù)機關(guān)卻可以根據(jù)《處罰法》決定加罰；《征管法》也沒有規(guī)定“不予處罰”的問題，稅務(wù)機關(guān)卻可以根據(jù)《處罰法》決定不予處罰。因此，關(guān)于《征管法》和《處罰法》的關(guān)系，如果他們對同一個問題都有規(guī)定卻不一致，根據(jù)沖突情況下的法律適用規(guī)則，由于他們都是處在同一個位階的規(guī)定，法律效力一樣，根據(jù)“新法優(yōu)于舊法”“特別法優(yōu)于一般法”的規(guī)則應優(yōu)先適用《征管法》。(注意這兩個規(guī)則應該是針對處在同一位階的規(guī)定發(fā)生沖突的情況，而且特別法和一般法的劃分是相對而言的，看相對于哪個方面的問題而言，在處罰問題上，《處罰法》更具有普遍性的規(guī)定，是關(guān)于處罰的一般法，而《征管法》關(guān)于處罰的規(guī)定是特別規(guī)定)可是在“減輕”處罰問題上并不是都有規(guī)定而不一致，也就是說兩部法在“減輕”處罰問題上并不存在沖突，而是《征管法》作為處罰方面的特別法，對“減輕”處罰沒有規(guī)定。特別法沒有規(guī)定的，應該看更具有普遍性的作為處罰方面的一般法的《處罰法》有沒有規(guī)定，《處罰法》有規(guī)定的就應該補充適用。即在沒有沖突情況下，特別法和一般法是補充適用的關(guān)系，特別法沒有規(guī)定的，補充適用一般法的規(guī)定。

作為處罰方面的一般法，《處罰法》對“減輕”處罰確實作了規(guī)定?！短幜P法》第二十七條第一款規(guī)定：“當事人有下列情形之一的，應當依法從輕或者減輕行政處罰：(一)主動消除或者減輕違法行為危害后果的；(二)受他人脅迫有違法行為的；(三)配合行政機關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的；(四)其他依法從輕或者減輕行政處罰的”?！短幜P法》第二十五條規(guī)定：“不滿十四周歲的人有違法行為的，不予行政處罰，責令監(jiān)護人加以管教；已滿十四周歲不滿十八周歲的人有違法行為的，從輕或者減輕行政處罰”。所以，如果當事人具備上述法條規(guī)定的“從輕或者減輕行政處罰”情形，稅務(wù)機關(guān)補充適用《處罰法》決定減輕處罰，并低于法定處罰幅度下限實施處罰，是完全合法的，依據(jù)也足夠充分。

三、低于下限處罰應注意的問題

當然，適用《處罰法》的這些條款決定“減輕”處罰，低于法定處罰幅度下限處罰，應注意以下幾點。

1.根據(jù)情節(jié)確定“從輕”或者“減輕”并確定相應的具體幅度。《處罰法》第二十五條和第二十七條規(guī)定的都是“從輕或者減輕處罰”，不是只能減輕。稅務(wù)干部可以選擇并且應該根據(jù)其具體情節(jié)選擇適用，“從輕”或“減輕”處罰的具體幅度也應該根據(jù)情節(jié)確定。雖然在這個問題上稅務(wù)干部擁有一定的自由裁量權(quán)，但在處罰問題上不能濫用自由裁量權(quán)應把握過罰要相當，而過錯大小需綜合其主觀惡性、認錯態(tài)度、手段、后果、違法次數(shù)、違法時間持續(xù)長短等各種情節(jié)予以認定。

2.減輕處罰一般需具備法定情節(jié)。從輕的情節(jié)包括法定的情節(jié)和酌定的情節(jié)，比如當事人態(tài)度好，這屬于酌定情節(jié)，也可以從輕處罰。但減輕處罰一般要求具備法定的情節(jié)，如符合前述《處罰法》第二十五條和第二十七條規(guī)定所列舉的情形。

3.減輕處罰可以減到很低，但不等于不罰。減輕處罰可以減到多少？減到“0”倍是否也算減輕？因為實踐中有不罰的情況，是否也屬于這種性質(zhì)？實質(zhì)上，量變到一定程度就發(fā)生了質(zhì)變，減到“0”倍就不屬于減輕處罰，而屬于免予處罰或不予處罰。對免予處罰《征管法》和《處罰法》都沒有規(guī)定，對不予處罰《征管法》也沒有規(guī)定，但《處罰法》有一些不予處罰或不得給予處罰的規(guī)定，如：第二十五條“不滿十四周歲的人有違法行為的，不予行政處罰，責令監(jiān)護人加以管教”；第二十六條“精神病人在不能辨認或者不能控制自己行為時有違法行為的，不予行政處罰，但應當責令其監(jiān)護人嚴加看管和治療”；第二十七條第二款“違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”；第二十九條“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰，法律另有規(guī)定的除外”；第三十條“公民、法人或者其他組織違反行政管理秩序的行為，依法應當給予行政處罰的，行政機關(guān)必須查明事實，違法事實不清的，不得給予行政處罰”；第三十八條第一款第(三)項“違法事實不能成立的，不得給予行政處罰”。實踐中稅務(wù)干部存在濫用不罰的情況，如果符合《處罰法》所規(guī)定的法定不予處罰或不得給予處罰的情形，可以作出不予處罰的決定，但如果不符合法定情形，不能隨意作出不予處罰的決定。還應注意按照立法權(quán)限的劃分和處罰的設(shè)定權(quán)限要求，在上位立法沒有規(guī)定的情形下，規(guī)章以下(含規(guī)章)規(guī)范性文件無權(quán)就不予處罰作出創(chuàng)設(shè)性規(guī)定。

4.減輕處罰有特別的程序要求。國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布<稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則>的公告》(2016年第78號)第十五條規(guī)定了應當“從輕”或“減輕”處罰的情形，和《處罰法》第二十七條的規(guī)定一致，但該公告第二十一條規(guī)定“對情節(jié)復雜、爭議較大、處罰較重、影響較廣或者擬減輕處罰等稅務(wù)行政處罰案件，應當經(jīng)過集體審議決定”。即對減輕處罰作出了特別的程序性規(guī)定，要求經(jīng)過集體審議，這也體現(xiàn)了國家稅務(wù)總局審慎適用“減輕”處罰規(guī)定的指導思想。

綜上所述，在符合法定情形的前提下，稅務(wù)機關(guān)可以低于法定處罰幅度的下限實施處罰，只是需要慎重適用，不能濫用。明確這一點的同時其實也明確了適用法律的一個基本規(guī)則：特別法沒有規(guī)定的，應當補充適用一般法的規(guī)定。這為稅務(wù)干部在實踐中尋找執(zhí)法的依據(jù)提供了一種重要的思路。稅收執(zhí)法必須結(jié)合各種相關(guān)法律的規(guī)定才能很好地分析處理執(zhí)法中的具體問題。