□文/李 丹 徐素波

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 黑龍江·大慶）

［提要］ 新時(shí)代，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展必須堅(jiān)定不移貫徹落實(shí)創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享的發(fā)展理念。當(dāng)企業(yè)開(kāi)始經(jīng)營(yíng)時(shí)，不同的過(guò)程都會(huì)對(duì)環(huán)境造成相應(yīng)的不同程度的影響。所以，企業(yè)要對(duì)自身產(chǎn)生的環(huán)境成本做出核算和確認(rèn)，但財(cái)務(wù)部門在操作過(guò)程中對(duì)環(huán)境成本的劃分缺少明確的界限，且其環(huán)境成本控制中仍存在諸多問(wèn)題。本文主要關(guān)注環(huán)境成本核算復(fù)雜、要素來(lái)源具有較多的不確定性、環(huán)境成本控制分工不明確等問(wèn)題，并提出相應(yīng)應(yīng)對(duì)措施，以引起相關(guān)政府部門和企業(yè)的高度重視，實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本優(yōu)化。

在可持續(xù)發(fā)展的背景下，為了迎合生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式帶來(lái)的挑戰(zhàn)，如何將經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境資源發(fā)展進(jìn)行統(tǒng)籌，大力推進(jìn)綠色低碳循環(huán)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)綠水青山就是金山銀山，成為擺在全社會(huì)面前的一道難題。另外，全球?qū)Νh(huán)境保護(hù)的要求越來(lái)越突出，環(huán)境成本控制的好壞，直接決定了企業(yè)未來(lái)的發(fā)展能否打開(kāi)國(guó)際市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)足發(fā)展，這就要求企業(yè)必須注意到環(huán)境成本這一隱性成本，并且充分利用各方面信息來(lái)考慮環(huán)境成本的控制問(wèn)題，這是創(chuàng)收與社會(huì)效益雙贏的必經(jīng)途徑。

一、環(huán)境成本控制的研究意義

（一）有利于營(yíng)造良好的發(fā)展環(huán)境，提高社會(huì)效益。環(huán)保理念逐漸滲透到大眾的日常生活中，面向低碳經(jīng)濟(jì)，作為在市場(chǎng)上扮演主要角色的企業(yè)更應(yīng)該積極響應(yīng)國(guó)家號(hào)召，開(kāi)展綠色經(jīng)營(yíng)模式，立足企業(yè)發(fā)展的同時(shí)將環(huán)保理念融入企業(yè)文化，在降低環(huán)境成本的同時(shí)追求企業(yè)價(jià)值最大化。實(shí)施環(huán)境成本控制也有助于對(duì)企業(yè)的環(huán)境成本進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)和分析，結(jié)合企業(yè)所處環(huán)境動(dòng)態(tài)調(diào)整和完善成本控制系統(tǒng)功能，并將其貫穿于企業(yè)運(yùn)作的全過(guò)程，達(dá)到各階段的成本控制目標(biāo)，降低企業(yè)的經(jīng)濟(jì)消耗，為企業(yè)發(fā)展?fàn)I造了良好的社會(huì)環(huán)境。該項(xiàng)成本控制在一定程度上，為構(gòu)建環(huán)境友好型企業(yè)奠定了基礎(chǔ)，而且在另一層面上來(lái)講，合理的成本控制方式可以收集到諸多與投資政策相關(guān)的數(shù)據(jù)依據(jù)，其密切地關(guān)聯(lián)著企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)與利潤(rùn)。另外，企業(yè)實(shí)施環(huán)境成本控制符合政府制定的一系列環(huán)境保護(hù)政策和法律法規(guī)，可輔助政府對(duì)企業(yè)進(jìn)行考核，了解其成本績(jī)效是否達(dá)標(biāo)。企業(yè)在執(zhí)行相關(guān)的成本控制所采取的舉措中，開(kāi)展綠色促銷活動(dòng)，可以吸引消費(fèi)者關(guān)注，實(shí)現(xiàn)原材料回收循環(huán)使用，贏得消費(fèi)者的好感，樹(shù)立良好企業(yè)品牌形象，提高品牌美譽(yù)度，進(jìn)而不斷增強(qiáng)其核心競(jìng)爭(zhēng)力，樹(shù)立良好的企業(yè)社會(huì)形象，提高了社會(huì)收益。

（二）有助于解決環(huán)境治理問(wèn)題，推動(dòng)可持續(xù)發(fā)展。過(guò)去的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)是以犧牲環(huán)境為代價(jià)的，但環(huán)境成本控制措施的出臺(tái)，對(duì)這類企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了約束和限制。在這種狀況下，企業(yè)要想發(fā)展，就必須加大對(duì)環(huán)境成本的重視程度。即便國(guó)家已經(jīng)對(duì)污染嚴(yán)重的企業(yè)進(jìn)行了重點(diǎn)整治，但該舉措并不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常開(kāi)展。企業(yè)的環(huán)境成本控制應(yīng)該由內(nèi)而外進(jìn)行開(kāi)展，因?yàn)槠髽I(yè)在進(jìn)行綜合考量時(shí)，會(huì)更加傾向于考慮企業(yè)自身的狀況，在重點(diǎn)整治自身環(huán)境成本控制的前提下，政府政策利用外合有助于加快環(huán)境治理的步伐，推動(dòng)可持續(xù)發(fā)展。當(dāng)破壞環(huán)境的行為出現(xiàn)，企業(yè)將面臨嚴(yán)厲懲治，高額的賠償費(fèi)用，企業(yè)就會(huì)主動(dòng)關(guān)注該項(xiàng)成本，從源頭上減少環(huán)境污染，打造節(jié)能減排的綠色文化，配合政府治理環(huán)境問(wèn)題。

（三）可以推動(dòng)相關(guān)社科領(lǐng)域的發(fā)展，加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)。我國(guó)環(huán)境成本控制工作起步相對(duì)較晚，市場(chǎng)上相關(guān)的成功案例較為稀缺。環(huán)境成本控制理念沒(méi)有在企業(yè)中深入人心，企業(yè)并沒(méi)有將環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略設(shè)立為長(zhǎng)期發(fā)展目標(biāo)，大部分的管理層更在意即期利得，對(duì)社會(huì)環(huán)保責(zé)任的承擔(dān)意識(shí)薄弱，相應(yīng)的節(jié)能環(huán)保措施（例如：環(huán)保設(shè)備購(gòu)置、員工環(huán)保意識(shí)培訓(xùn)教育投入等）很可能對(duì)利益相關(guān)者的利益造成影響，所以其對(duì)環(huán)境成本控制的支出并不看好，更無(wú)法形成全社會(huì)性的綠色消費(fèi)需求。因此，我國(guó)需要學(xué)習(xí)和借鑒外國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn)，提高管理人員的相關(guān)領(lǐng)域覺(jué)悟，注重有關(guān)學(xué)科的優(yōu)秀人才引進(jìn)，加強(qiáng)環(huán)境成本控制的相關(guān)培訓(xùn)和教育，建立高端技術(shù)機(jī)構(gòu)，培養(yǎng)高素質(zhì)管理人員和專業(yè)的中間環(huán)節(jié)人員，建立自上而下的驅(qū)動(dòng)機(jī)制。在這一過(guò)程中，環(huán)境成本控制契合可持續(xù)發(fā)展觀，有助于深入貫徹落實(shí)創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享理念的發(fā)展模式。在環(huán)境成本控制的落實(shí)中暴露出不同的問(wèn)題，凸出法律法規(guī)的細(xì)則漏洞，促進(jìn)政府健全綠色稅收法律體系和稅收政策，加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)。

二、環(huán)境成本控制中存在的問(wèn)題

（一）環(huán)境成本核算復(fù)雜，來(lái)源具有不確定性。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的成本核算下，企業(yè)將全部成本都計(jì)入產(chǎn)成品中，環(huán)境成本信息要么不會(huì)被計(jì)入，要么不能根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)出，無(wú)法單獨(dú)提供廢棄物成本以及資源的消耗利用情況。環(huán)境資產(chǎn)也不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中的一般資產(chǎn)類型，并不具備貨幣所持有的基本特征，不能通過(guò)簡(jiǎn)單的物物交換來(lái)評(píng)估物質(zhì)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，我國(guó)產(chǎn)生了相當(dāng)大的成本數(shù)量消耗，但據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)政府和企業(yè)對(duì)其進(jìn)行了有意無(wú)意的忽略。要想對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行控制，就要明確成本來(lái)源，使各方面成本都得到驗(yàn)證和確認(rèn)。傳統(tǒng)的直接成本易獲得，直接反映企業(yè)對(duì)資源的消耗浪費(fèi)，但仍存在諸多不易發(fā)現(xiàn)的其他成本，難獲取且不易量化，甚至?xí)黄髽I(yè)納入財(cái)務(wù)體系之外。若采用成本法核算，環(huán)境資產(chǎn)扮演了自然資源的角色，其不是人們通過(guò)勞動(dòng)獲取的，自然也只能以其環(huán)境的恢復(fù)程度進(jìn)行價(jià)值估量。而市場(chǎng)法則采用供求關(guān)系作為實(shí)現(xiàn)介質(zhì)來(lái)使用，但自然資源在使用過(guò)程中及使用后仍存在相當(dāng)數(shù)量的結(jié)余。

（二）環(huán)境成本劃分不明確。環(huán)境成本配套的制度和體系不健全，未能全面貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，成本歸類不明確，各部門之間配合不充分。環(huán)境成本核算應(yīng)該有一套完整且獨(dú)立的核算體系，將各類成本明確歸類并反映，但就目前狀況來(lái)講，環(huán)境的相關(guān)業(yè)務(wù)核算還未從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)核算中劃分出來(lái)，環(huán)境的各種成本支出被直接劃分為管理費(fèi)用或者制造費(fèi)用，無(wú)法根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目反映具體的環(huán)境成本支出。企業(yè)只有建立了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目，對(duì)這些日常的業(yè)務(wù)進(jìn)行記載與管理，才能對(duì)成本進(jìn)行正確劃分，完善相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息。一部分關(guān)注環(huán)境成本的企業(yè)對(duì)環(huán)境成本的核算僅局限于顯性成本，生產(chǎn)過(guò)程中隱藏的環(huán)境成本并沒(méi)用完整的、系統(tǒng)的體現(xiàn)在企業(yè)的會(huì)計(jì)信息中，這種核算模式不利于企業(yè)環(huán)境成本的控制與分析。

例如：環(huán)境治理、環(huán)境預(yù)防與環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)之間的成本控制分工中存在較大的不確定性。環(huán)境治理成本是企業(yè)為了治理環(huán)境污染所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流出。環(huán)境預(yù)防成本是指企業(yè)為了避免導(dǎo)致環(huán)境污染所進(jìn)行的環(huán)保投入。環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)成本是衡量環(huán)境污染導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出和帶來(lái)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。購(gòu)買環(huán)保設(shè)備來(lái)解決空氣污染、水污染問(wèn)題，在廠區(qū)進(jìn)行綠化并及時(shí)對(duì)植被進(jìn)行維護(hù)所發(fā)生的支出經(jīng)常被作為企業(yè)的環(huán)境預(yù)防成本，但就其根本性質(zhì)來(lái)講，科學(xué)技術(shù)才是任何環(huán)境污染預(yù)防措施的基礎(chǔ)，所以上述支出應(yīng)歸類為環(huán)境治理成本。對(duì)于那些在生產(chǎn)一線工作的長(zhǎng)時(shí)間暴露在有毒有害氣體下的員工，企業(yè)應(yīng)將為員工體檢、購(gòu)買醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)的所有支出核算為環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)成本而不是計(jì)入管理費(fèi)用或工資薪金。

（三）環(huán)境成本審計(jì)政策落實(shí)不到位。環(huán)境政策具有很高的公眾關(guān)注度，因此政府和企業(yè)對(duì)環(huán)境政策的踐行成果具有很強(qiáng)的公共性。環(huán)境成本控制作為環(huán)境治理的重要切入點(diǎn)，其控制模式逐步發(fā)展為全過(guò)程控制，但從相關(guān)的審計(jì)報(bào)告中來(lái)看，很少有企業(yè)在環(huán)境審計(jì)中采用全程跟蹤的方案。而且大多數(shù)的審計(jì)成本控制，只關(guān)注資金的配置多少，較少注意到其成效如何，針對(duì)環(huán)境成本控制中較多的篇幅描述資金的閑置和缺口，為對(duì)其控制政策本身或效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。另外，在環(huán)境成本控制的終結(jié)階段，信息披露不完整。例如，相關(guān)的文字描述只涉及到“未完成”、“未達(dá)標(biāo)”這種寬泛的字眼來(lái)闡述相關(guān)問(wèn)題，并沒(méi)有對(duì)完成率進(jìn)行考核，將會(huì)直接影響成本控制結(jié)果的正確反饋。

三、環(huán)境成本控制中的相應(yīng)對(duì)策

（一）擴(kuò)大環(huán)境成本管理視域。針對(duì)環(huán)境成本來(lái)源廣泛且具備較大不確定性這一問(wèn)題，需要從擴(kuò)大環(huán)境成本管理視域入手，采用完全成本法進(jìn)行核算。有關(guān)企業(yè)需要從自身的實(shí)際情況出發(fā)，考慮到社會(huì)自然環(huán)境本身的要求尋找使經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)達(dá)到微妙平衡的控制點(diǎn)。這就要求企業(yè)關(guān)注到各種隱性環(huán)境成本，比如區(qū)間費(fèi)用耗費(fèi)，在對(duì)資源進(jìn)行回收和再利用時(shí)會(huì)產(chǎn)生對(duì)自然環(huán)境造成影響的成本，其中像廢物消耗的材料成本和資本成本、環(huán)境維護(hù)成本等很容易讓相關(guān)部門忽視。另外，產(chǎn)生時(shí)間和數(shù)量無(wú)法估計(jì)的偶發(fā)性成本（例如：礦場(chǎng)事故中的賠償費(fèi)用、對(duì)環(huán)境造成的損失等）都需要考慮在內(nèi)；再如，企業(yè)的外部環(huán)境核算成本，透過(guò)企業(yè)的視角看待環(huán)境成本，企業(yè)在日常運(yùn)營(yíng)中進(jìn)行資源開(kāi)采，需要支付破壞環(huán)境的處罰與補(bǔ)償，以及過(guò)度消耗自然資源本身所需支付的高額費(fèi)用，催生了企業(yè)大量的外部成本。另外，企業(yè)的過(guò)度開(kāi)發(fā)超出了自然生態(tài)所能承受的數(shù)量，陷入生態(tài)惡化的死循環(huán)，導(dǎo)致環(huán)境降級(jí)，這是全社會(huì)需要共擔(dān)的成本。這些成本都是需要考量計(jì)入環(huán)境成本的。

（二）加強(qiáng)環(huán)境成本的控制過(guò)程分工。企業(yè)管理者對(duì)企業(yè)環(huán)境成本管理績(jī)效把握的準(zhǔn)確度受制于環(huán)境成本和傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本之間的劃分關(guān)系。環(huán)境成本科目必須從其他的管理科目中抽離出來(lái)，只有這樣才能依據(jù)具體規(guī)劃，動(dòng)態(tài)性控制企業(yè)生產(chǎn)的全過(guò)程。全面監(jiān)管成本，這樣可以從企業(yè)采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售和售后的不同環(huán)節(jié)向企業(yè)內(nèi)部滲透環(huán)境成本控制理念，打造完善的環(huán)境成本控制系統(tǒng)。由此可見(jiàn)，環(huán)境會(huì)計(jì)要按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式建立專門的環(huán)境成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和科目體系。首先，對(duì)企業(yè)的環(huán)境成本要素的定義、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)方式以及披露等關(guān)鍵細(xì)節(jié)作出明確規(guī)定，并完善相關(guān)法律法規(guī)，使相應(yīng)的配套制度發(fā)揮指導(dǎo)性作用。其次，環(huán)境成本控制要貫穿于開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷和售后等多個(gè)階段，不同的階段選定不同的考核標(biāo)準(zhǔn)（例如：重要環(huán)節(jié)采用成本單獨(dú)核算和綜合控制兼用的方式）。通過(guò)嚴(yán)謹(jǐn)和詳細(xì)的核算工作，企業(yè)可以直觀明了地得到企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的有關(guān)自然環(huán)境的全部支出，為企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本控制和優(yōu)化管理奠定基礎(chǔ)。

（三）完善相關(guān)的環(huán)境成本審計(jì)政策。針對(duì)環(huán)境成本控制的審計(jì)政策出現(xiàn)的各種問(wèn)題，相關(guān)企業(yè)及政府部門應(yīng)落實(shí)全過(guò)程的審計(jì)監(jiān)督，從源頭上保證成本控制政策的有效落實(shí)。鑒于審計(jì)資源的有限性，可以實(shí)施相應(yīng)的配套措施，對(duì)于重要緊急而又復(fù)雜的項(xiàng)目，可將其執(zhí)行控制的實(shí)施階段作為重點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行向前追溯或者向后延伸。為適應(yīng)新環(huán)境，也要制定相應(yīng)新政策，審計(jì)資金也要做到專項(xiàng)專用，避免資金使用與實(shí)際情況脫節(jié)，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和審計(jì)效率。另外，相關(guān)部門應(yīng)深入挖掘環(huán)境成本控制出現(xiàn)問(wèn)題的原因，揭示體制機(jī)制上存在的障礙，完善相關(guān)的法律依據(jù)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)注效果性。就目前來(lái)講，我國(guó)尚未建立一套本土化的統(tǒng)一環(huán)境成本審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，但可以借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，在一個(gè)地方先試點(diǎn)，然后再在全國(guó)范圍內(nèi)展開(kāi)推廣。最重要的一方面是要提升信息披露的質(zhì)量，提高最終審計(jì)結(jié)果的信息質(zhì)量，明確相關(guān)資金在運(yùn)用過(guò)程中的浪費(fèi)與脫節(jié)現(xiàn)象，對(duì)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行整改，增強(qiáng)公眾的支持和環(huán)保力度。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律的不斷完善，國(guó)家對(duì)企業(yè)節(jié)約資源、環(huán)境保護(hù)的要求越來(lái)越高，企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要主體，將環(huán)境保護(hù)和節(jié)約成本相結(jié)合對(duì)企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。一切服從并服務(wù)于環(huán)境成本管理的政策、程序和技術(shù)，都是從不同切入點(diǎn)做出有效決策和獲得有用信息的環(huán)境管理工具和管理方法。本文有針對(duì)性地提出了一些相應(yīng)的改善方法，在環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，企業(yè)因地制宜地制定全總體的環(huán)境成本控制目標(biāo)體系，使全員參與到提高企業(yè)環(huán)境效益的過(guò)程中，力求有效實(shí)施環(huán)境成本控制。希望本文可以為更多企業(yè)的環(huán)境成本分析提供參考，進(jìn)一步提高環(huán)境成本管控能力，承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的雙贏。