李 鵬

一、前言

從2010 年到2016 年，國家針對會計準(zhǔn)則出臺了大量的政策，而且最近一次的新會計準(zhǔn)則是在2019 年1 月1 日出臺的，新會計準(zhǔn)則的頒布應(yīng)用標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則的進一步完善成熟，為我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展?fàn)I造良好的會計環(huán)境。新會計準(zhǔn)則調(diào)整從多個方面影響著企業(yè)的生產(chǎn)運營，為企業(yè)的健康發(fā)展提供助力，然而在會計準(zhǔn)則的調(diào)整環(huán)節(jié)也不可避免地會面臨稅會差異問題。

在收入確認(rèn)方面，原相關(guān)準(zhǔn)則是在2006 年的時候發(fā)布的，由于時間比較久遠，已經(jīng)不能夠應(yīng)對我國逐漸復(fù)雜多樣的的經(jīng)濟事項核算要求。于是財政部在2017 年的時候根據(jù)市場需求就發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則實現(xiàn)了國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同，新收入準(zhǔn)則核算方法更加合理，更能適應(yīng)新興的業(yè)務(wù)模式，為復(fù)雜交易提供了核算根據(jù)。本文從收入準(zhǔn)則主要變化出發(fā)，結(jié)合稅收法律法規(guī)，對稅會差異進行了分析研究，為企業(yè)有效應(yīng)對稅會差異，正確完成各期內(nèi)納稅申報工作提供了解決的對策。

二、新收入準(zhǔn)則修訂背景及意義

（一）新收入準(zhǔn)則修訂的背景

新收入準(zhǔn)則修訂的主要原因在于全球市場經(jīng)濟的快速發(fā)展以及交易事項的復(fù)雜性，在實務(wù)當(dāng)中由于收入確認(rèn)與計量所面料的問題多樣性增加，之前的規(guī)定無法對收入進行準(zhǔn)確的確認(rèn)、計量以及披露，嚴(yán)重制約財務(wù)會計體系的高質(zhì)量發(fā)展。

隨著國際會計有所變化，我國會計準(zhǔn)則體系也緊跟時代的變化與國際接軌，其準(zhǔn)則的頒布將過去的收入確認(rèn)模型進行改革創(chuàng)新，將主體確認(rèn)收入進行強調(diào)，同時突出了向客戶進行商品轉(zhuǎn)讓或者服務(wù)時，確認(rèn)金額需要準(zhǔn)確反饋當(dāng)下由于交付該商品或服務(wù)從而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并且設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計量的五步法模型，也就是將與客戶確定的合同進行識別，并且對其中的單項履約義務(wù)、交易價格進行明確，從而將交易價格分?jǐn)偟礁鱾€單項履約義務(wù)當(dāng)中，從而在履行每一項履約義務(wù)時確認(rèn)收入?？偠灾覈跍?zhǔn)則體系上所存在的具體問題需要具體分析，同時嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則的要求展開企業(yè)會計業(yè)務(wù)，財政部參照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則修訂文件，結(jié)合我國的實際情況從而修訂收入準(zhǔn)則。

（二）新收入準(zhǔn)則修訂的重要意義

一是，有利于企業(yè)強化合同意識，加強合同的規(guī)范化管理。新收入準(zhǔn)則主要是基于企業(yè)和客戶間的合同進行收入的確認(rèn)。市場經(jīng)濟環(huán)境下，市場主體間的交易基本上是依靠合同，通過合同對交易雙方的權(quán)利義務(wù)等進行確定，而且上述內(nèi)容都會受到法律的保障。因此新收入準(zhǔn)則有利于強化企業(yè)的合同管理意識，推動我國市場企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

二是，有利于推動企業(yè)收入資料的透明性提升，從而加強企業(yè)間收入資料的可比性。新收入準(zhǔn)則由于運用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型確認(rèn)收入，通過控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，針對收入的確認(rèn)、計量以及其他特定的交易與事項給出了具體引導(dǎo)，同時企業(yè)需要對相關(guān)信息進行更加透明的披露，有利于推動會計實務(wù)操作，滿足企業(yè)收入核算的實際需要。

三、新收入準(zhǔn)則下稅務(wù)與會計差異分析

（一）從收入確認(rèn)時點的角度

1.托收承付

企業(yè)采用代收承付的方式將商品出售給客戶。從會計法規(guī)上來看，企業(yè)發(fā)出客戶購買的商品，辦理完相關(guān)手續(xù)，假如客戶還沒有收到貨，此時不能確認(rèn)收入。但是稅法規(guī)定，一旦企業(yè)的商品成功發(fā)出，雙方相應(yīng)的收款和付款手續(xù)辦理完畢，盡管客戶還沒收到貨物，但也需要在企業(yè)所得稅中確認(rèn)交易收入予以繳稅。

2.分期收款和賒銷

倘若企業(yè)運用分期收款的模式進行貨物銷售，當(dāng)客戶已經(jīng)收到貨物，卻沒有在合同上明確收款時間節(jié)點，則根據(jù)會計法規(guī)的要求，企業(yè)需要確認(rèn)收入；但是按照稅法的規(guī)定，既然還沒到合同上約定的收款時間，那么就還沒到納稅時間。如果企業(yè)采用賒銷的方式，由于企業(yè)已經(jīng)發(fā)送了貨物而客戶沒有收到，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，會計處理中不進行收入的確認(rèn)，但是因為已經(jīng)發(fā)出貨物，就會產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。

3.直接收款

企業(yè)向客戶銷售商品采用直接收款的方式，如果企業(yè)已獲得銷售款項或銷售憑證，但客戶因為某些原因未收到貨物，則在會計處理中客戶沒有獲得對貨物的控制權(quán)，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)該業(yè)務(wù)的收入；但是從稅法的角度來看，由于企業(yè)已經(jīng)收到銷售貨款，無論對方是否收到貨物，都需要承擔(dān)增值稅納稅的義務(wù)。

4.預(yù)收貨款

在企業(yè)采用預(yù)收貨款銷售商品的情況下，在發(fā)貨收款當(dāng)天，即便客戶沒有拿到貨物，按照稅法有關(guān)規(guī)定，預(yù)收款應(yīng)該計入應(yīng)稅收入，正常繳稅；但是從會計的角度，假如商品控制權(quán)沒有轉(zhuǎn)移到客戶的手上，這筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)就不能確認(rèn)為收入。

（二）從特定交易事項的角度

1.附有銷售退回條款的銷售

從會計的角度來看，公司應(yīng)該按照預(yù)期收取的對價金額，把銷售商品的控制權(quán)交到客戶手上的時候確認(rèn)收入；從稅法的角度來看，盡管售出的商品在未來可能會因質(zhì)量等問題被退回，但收入確認(rèn)不考慮這種可能性，應(yīng)將收到的貨款全額確認(rèn)收入，并計算企業(yè)的繳納稅額。

2.附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售

以A 公司為例，為了達到促銷的目的，客戶在購物過程中有贈送積分給客戶的規(guī)定，每購物十元就會贈送一個積分，每個積分可以在下次購物時抵減1 元，按照慣例，公司的積分兌換率為96%。從開始到截止時間，本年共發(fā)生客戶購物消費100000 元（金額不包含增值稅），因而公司一共發(fā)放10000 個積分。

本例中，A 公司的賬務(wù)處理如下：在借方計入“銀行存款”科目100000 元；貸方計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目91241 元，“合同負債”8759 元。因為商品已經(jīng)交到客戶的手上，A 公司應(yīng)該確認(rèn)收入91241 元，而按照稅法的規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)稅收入為100000 元，兩者之間產(chǎn)生了8759 元的差異。

3.附有質(zhì)量保證條款的銷售

為了更加清晰地分辨出稅務(wù)與會計處理的不同，按照會計準(zhǔn)則的處理，當(dāng)向客戶銷售產(chǎn)品時，公司可能會根據(jù)合同協(xié)議或公司過去的慣例對所售商品提供質(zhì)量保證。企業(yè)應(yīng)確定該質(zhì)量保證是否是在向客戶銷售產(chǎn)品之外，又單獨提供了一項服務(wù)，從而成為企業(yè)的單項履約義務(wù)，假如可以構(gòu)成，則按準(zhǔn)則規(guī)定，在履行各項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入；按照稅法制度的處理，無須拆分履約義務(wù)或確認(rèn)預(yù)計負債，也就是不得扣除因質(zhì)量保證責(zé)任而產(chǎn)生的成本費用，并且僅在實際發(fā)生時，費用才允許稅前扣除，這將導(dǎo)致增值稅和所得稅之間產(chǎn)生暫時性差異。

4.售后回購

售后回購財會差異如下：首先按照會計準(zhǔn)則的處理，一是，企業(yè)有回購義務(wù)或享有回購權(quán)，則在銷售時，商品控制權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移?；刭弮r低于原賣價的，計入租賃交易；回購價高于原賣價的，視為融資交易；二是，如果企業(yè)有義務(wù)應(yīng)客戶要求回購商品，并且客戶有重大經(jīng)濟動機行使索償權(quán)，則視為租賃交易或融資交易。根據(jù)有關(guān)收入確認(rèn)的會計規(guī)定，在售后回購的銷售方式中，由于貨物的控制權(quán)沒有從賣方轉(zhuǎn)移到買方，因此不確認(rèn)銷售收入。然而按照稅法制度的處理，將售后回購視為買賣的兩個環(huán)節(jié)，所售商品應(yīng)按銷售價格確認(rèn)為收入，計入應(yīng)納稅所得額。但是，如果售后回購的實質(zhì)是融資，則將收到的銷售收入確認(rèn)為負債，購回價格中超過原始售價的部分應(yīng)確認(rèn)為回購期間的利息支出，無需確認(rèn)為應(yīng)稅收入。

（三）新收入準(zhǔn)則對增值稅的影響

1.對增值稅銷項稅額的影響

從概念上來分析，增值稅就是需要對產(chǎn)品附加值部分征收相應(yīng)的稅費。增值稅對于企業(yè)以及國家有著重要的意義。對國家來說，增值稅是一項重大的稅收，對企業(yè)則是反映了企業(yè)研發(fā)生產(chǎn)的實力。增值稅的計算方法是相關(guān)的稅率減去購買貨物或享受服務(wù)時繳納的增值稅額計算得出來的，新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)方法變化會直接引起企業(yè)在會計核算中收入的變化，從而引起增值稅銷項稅額的變化。另外，會計核算中的收入概念是狹義的概念，而增值稅中為了規(guī)避各種形式的少繳稅款等情況，存在視同銷售的情況。

2.對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的影響

會計上收入的確認(rèn)時間以會計準(zhǔn)則為依據(jù)，新收入準(zhǔn)則下以五步法模型來確認(rèn)收入，而增值稅的納稅時間點則有所不同，主要體現(xiàn)在稅法規(guī)定的時間為主，比如當(dāng)企業(yè)選擇不同的運作模式，如采取直接或者間接方式來銷售商品或者服務(wù)，那么一定有不同的表現(xiàn)形式。假如款項已經(jīng)收到的情況下，如果有由于運輸時間的問題或者其他不可預(yù)料的情況發(fā)生的話，企業(yè)在對商品的轉(zhuǎn)移權(quán)未轉(zhuǎn)移的情況下，財務(wù)核算上不予確認(rèn)，但取得了銷售憑證或者收到款項的當(dāng)天，納稅義務(wù)既已發(fā)生，就應(yīng)該繳納稅款，因此該銷售方式下增值稅的發(fā)生時間與稅法上的確認(rèn)時間存在差異。預(yù)售貨款方式銷售商品時，商品發(fā)出的當(dāng)天即為納稅義務(wù)發(fā)生的時間，但在實際情況中，有可能出現(xiàn)貨物在途的情況，客戶在沒有實際接收貨物之前，在會計核算上不確認(rèn)收入，因此會產(chǎn)生差異。

（四）收入計量的差異

1.確定交易價格

在交易價格的確定上，新規(guī)則定義為預(yù)期企業(yè)有權(quán)將貨物轉(zhuǎn)讓給客戶的對價金額。企業(yè)代表第三方收取的款項和企業(yè)應(yīng)退還給客戶的款項應(yīng)記為負債，不計入交易價格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同約定，參照以往慣例確定交易價格。企業(yè)在確定交易價格時，應(yīng)考慮可變對價，合同中存在的重大融資要素，非現(xiàn)金對價以及應(yīng)付客戶對價等因素的影響。由于新準(zhǔn)則下的交易價格是企業(yè)預(yù)期收取的對價，因此不一定等于合同價格。在以上五個因素的綜合影響下，存在較大的稅收差異。

2.重大融資成分事項處理

對于重大融資部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶控制商品時，以現(xiàn)金支付的金額確定交易價格，交易價格與合同對價之間的差額，在實際發(fā)生時以實際利率法攤銷。在稅法中，不承認(rèn)企業(yè)的主要財務(wù)構(gòu)成要素。因此，如果存在預(yù)付款項并在會計中包含主要財務(wù)構(gòu)成部分，則企業(yè)在收到預(yù)付款項時將承擔(dān)“合同責(zé)任”，并確認(rèn)“未確認(rèn)的融資費用”，在稅法上同樣不確認(rèn)收入，但同時在未來期間，會計上確認(rèn)的“財務(wù)費用”在稅法處理中不予以確認(rèn)，在匯算清繳時應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增，待會計及稅法上確認(rèn)收入時再將“未確認(rèn)融資費用”調(diào)增的金額相應(yīng)做調(diào)減。

四、新收入準(zhǔn)則稅會差異風(fēng)險防范保障措施

（一）深化政策協(xié)調(diào)管理

市場經(jīng)濟的快速發(fā)展以及業(yè)務(wù)模式的創(chuàng)新都會推動周邊配套體系的轉(zhuǎn)型升級，企業(yè)會計準(zhǔn)則同樣也不能例外。由于稅收法律和會計分屬于兩個不同行業(yè)領(lǐng)域，在進行收入準(zhǔn)則修訂時需要結(jié)合多方部門進行。

在進行新收入準(zhǔn)則的制定時，需要結(jié)合稅收法律，在目標(biāo)、內(nèi)容、組織以及處理方式上進行統(tǒng)一，如果兩者沒有進行充分協(xié)調(diào)溝通，就使得新收入準(zhǔn)則在相關(guān)政策不配套的情況下難以推行。

各相關(guān)政策制定部門之間應(yīng)加強溝通。制定相關(guān)的法律以及政策需要根據(jù)現(xiàn)有的實際情況來進行，因此結(jié)合現(xiàn)階段的經(jīng)濟發(fā)展以及外界的企業(yè)生存環(huán)境，新的收入準(zhǔn)則的制定需要對各方意見進行采納。在新的收入準(zhǔn)則修訂過程中，也需要根據(jù)當(dāng)下的實際情況來進行調(diào)整。只有二者充分匹配，盡量縮小稅會差異，防止一些以差異為漏洞進行操作，制作虛假錯誤的財務(wù)信息。

（二）加強外部監(jiān)督管理

新收入準(zhǔn)則是針對現(xiàn)在的社會經(jīng)濟情況，制定的適合我國發(fā)展進步的準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則改變了原來的收入確認(rèn)理念，對于新制定的準(zhǔn)則，可能出現(xiàn)公司財務(wù)管理人員對于新準(zhǔn)則認(rèn)識不全面、不透徹的情況，由于新準(zhǔn)則的制定增加了很多會計估計，想利用某些會計估計篡改財務(wù)信息的情況。針對以上情況，外部監(jiān)管機構(gòu)在審查財務(wù)信息時，應(yīng)謹(jǐn)慎仔細，透過表面內(nèi)容還原實質(zhì)交易，提高財務(wù)信息質(zhì)量。

（三）優(yōu)化內(nèi)部流程管理

新收入準(zhǔn)則的實施不僅對財務(wù)部門影響較大，對于其他部門也有一定的影響，目前大部分財務(wù)人員缺乏對財務(wù)管理的正確認(rèn)知，僅以完成記賬報稅為目的開展工作，沒有從企業(yè)發(fā)展的角度來思考財務(wù)管理工作在企業(yè)運營中的重要性。需要財務(wù)部門積極與其他職能部門溝通協(xié)調(diào)，在物資采辦、合同招標(biāo)、重大付款、產(chǎn)品定價、銷售決策等流程中財務(wù)部應(yīng)提前、適時的介入，確保收入核算的準(zhǔn)確性、完整性和及時性。

五、結(jié)語

總而言之，新收入準(zhǔn)則的修訂，對企業(yè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和收入實現(xiàn)時點都做了重大調(diào)整，在我國稅法未同步修訂的前提下，這會使得企業(yè)的稅會差異進一步擴大。新收入準(zhǔn)則的頒布與執(zhí)行，對企業(yè)而言，一方面，產(chǎn)生的稅會差異會影響企業(yè)的納稅調(diào)整；另一方面，準(zhǔn)則的修改會對公司的財務(wù)涉稅指標(biāo)產(chǎn)生較大的影響，從而產(chǎn)生了一定的稅收風(fēng)險。

引用

[1]吳晶晶.基于新收入準(zhǔn)則的稅會差異與風(fēng)險防范研究[J].企業(yè)改革與管理,2021(19):188-189.

[2]彭世德.基于新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)增值稅會稅的差異分析[J].納稅,2021,15(26):12-13.

[3]劉彩紅.新收入準(zhǔn)則下稅會差異探析及應(yīng)對建議[J].納稅,2021,15(25):27-28.