高志云

（平頂山天安煤業(yè)股份有限公司，河南 平頂山 467000）

一、引言

企業(yè)的經(jīng)營管理最終目標(biāo)是獲取收益利潤，而收入是衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的管理效果的重要數(shù)量指標(biāo)，是評估企業(yè)未來收益、現(xiàn)金流狀況，管理者、投資者進(jìn)行未來決策的關(guān)鍵指標(biāo)信息。因此，收入信息的完整新、準(zhǔn)確性對于企業(yè)而言格外重要。同時，企業(yè)收入的確認(rèn)卻十分復(fù)雜：如何做出正確的會計(jì)分期假設(shè)、保證會計(jì)收入的持續(xù)性，如何確定收入時點(diǎn)、收入的會計(jì)處理原則，等等，這些問題一直以來都是企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員工作的難點(diǎn)，尤其是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)步，企業(yè)的業(yè)務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)大、經(jīng)營模式越來越多樣，出現(xiàn)了很多超過傳統(tǒng)收入原則的特殊交易方式和類別，都給企業(yè)的收入確認(rèn)管理造成了巨大的挑戰(zhàn)。收入環(huán)節(jié)管理的重要性和復(fù)雜性導(dǎo)致了其成為企業(yè)管理的重大風(fēng)險領(lǐng)域，是企業(yè)必須關(guān)注的重點(diǎn)。

二、新收入準(zhǔn)則頒布的意義

1.統(tǒng)一收入確認(rèn)模型，增強(qiáng)了會計(jì)信息的可比性

在舊的收入準(zhǔn)則規(guī)范下，企業(yè)在開展不同的業(yè)務(wù)時，將會涉及到多種收入確認(rèn)模式，在銷售商品、提供服務(wù)、出讓資產(chǎn)等業(yè)務(wù)活動時，企業(yè)適用舊的收入準(zhǔn)則，但是有關(guān)建筑安裝工程等活動卻不適用于收入準(zhǔn)則，而是適用于建造合同專責(zé)，不同的業(yè)務(wù)活動采取不同的收入確認(rèn)方法，導(dǎo)致不同的業(yè)務(wù)界限難以明確、收入準(zhǔn)則難以劃分，從而導(dǎo)致相關(guān)的收入信息無法及時確認(rèn)，管理層難以根據(jù)其做出及時的決策。在新的收入準(zhǔn)則頒布后，企業(yè)的新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分商品銷售和勞務(wù)服務(wù)的界限，將這些業(yè)務(wù)活動統(tǒng)一適用于收入確認(rèn)模型之中，使得企業(yè)的業(yè)務(wù)活動收入準(zhǔn)則得以統(tǒng)一，方便企業(yè)的會計(jì)收入核算。另外，新的收入準(zhǔn)則中將收入的“時點(diǎn)確認(rèn)”和“時段確認(rèn)”進(jìn)行了明確的指引和規(guī)定，能夠?qū)崿F(xiàn)不同企業(yè)、不同行業(yè)的會計(jì)信息的統(tǒng)一性和可比性。

2.以合同為計(jì)量基礎(chǔ)，加強(qiáng)了會計(jì)信息的可靠性

在我國不斷推動社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建設(shè)過程中，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度驚人，改變了許多企業(yè)的經(jīng)營管理辦法，現(xiàn)階段，合同在市場交易中占有越來越多的地位，成為了企業(yè)進(jìn)行會計(jì)處理和會計(jì)核算的重要依據(jù)和憑證。因此，圍繞著市場交易中合同作為憑證地位的增加，新的收入準(zhǔn)則改變了舊準(zhǔn)則中有關(guān)合同規(guī)定的不合理因素，確定了將合同作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)憑證，很大程度上提高了合同在整個交易環(huán)節(jié)中的作用和地位，也優(yōu)化了收入流程。同樣，對合同管理的重視，也使得企業(yè)的業(yè)務(wù)開展過程中更加關(guān)注合同條款的制定、規(guī)范，在合同中對交易的金額、時間、權(quán)利義務(wù)等進(jìn)行明確的規(guī)范，才能發(fā)揮出合同在有關(guān)部門審核中的相應(yīng)作用。

3.明確特殊交易處理辦法，提升會計(jì)信息的有用性

由于市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的愈加復(fù)雜，現(xiàn)代企業(yè)的交易活動和業(yè)務(wù)開展出現(xiàn)了很多傳統(tǒng)收入管理模式下不存在的交易方式和類別，導(dǎo)致了舊的收入準(zhǔn)則無法覆蓋新業(yè)務(wù)的范圍。新收入準(zhǔn)則注意到了特殊交易的處理，增加了包括售后回購交易、知識產(chǎn)權(quán)許可等新交易模式的收入確認(rèn)辦法，這一改革使得企業(yè)的收入核算更加規(guī)范有序，讓收入處理核算有了更加明確的指引。另外，新的收入準(zhǔn)則對于原有沒有進(jìn)行規(guī)定的多項(xiàng)履約義務(wù)的會計(jì)處理進(jìn)行了明確的規(guī)范，將多項(xiàng)履約義務(wù)分類為產(chǎn)品和服務(wù)兩個具體的方向，并對如何將一個合同的履約義務(wù)進(jìn)行合理的分?jǐn)傄沧龀隽嗽敿?xì)的規(guī)定，使得收入的確認(rèn)和計(jì)量更加有法可依、有據(jù)可循，提高了收入準(zhǔn)則的可操作性。

4.細(xì)化報(bào)告披露要求，提升了會計(jì)信息的完整性

新的收入準(zhǔn)則中不僅僅對合同等內(nèi)容的確認(rèn)規(guī)范做出了新的規(guī)定和完善，增加了對于新時期特殊交易的收入規(guī)范，還在新收入準(zhǔn)則中要求企業(yè)在采納新的收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)核算時，提前在其報(bào)告中披露新收入準(zhǔn)則可能對其產(chǎn)生的影響，以便企業(yè)報(bào)告的使用者能夠盡快了解到收入準(zhǔn)則變更的信息，了解企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營狀況，給企業(yè)利益相關(guān)者更多的時間進(jìn)行決策。

三、企業(yè)在應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的中應(yīng)注意的問題

1.關(guān)注合同的識別

在新的收入準(zhǔn)則下，大大提高了合同的地位。要求企業(yè)只有在與交易對手方簽訂了合同后，根據(jù)合同的交易金額、交易時間、交易方式等條款，企業(yè)才能夠擁有合同中規(guī)定的收取對價款的權(quán)利，并且負(fù)有向交易對手方提供商品和服務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)。合同成為了企業(yè)履約以及獲取收入的重要憑證和依據(jù)，也是企業(yè)判斷收入確認(rèn)時點(diǎn)的重要依據(jù)。合同的訂立需要多方面的關(guān)注，每一條合同條款都包含了眾多的風(fēng)險要素。一是合同雙方是否批準(zhǔn)合同并同意履行承諾，在交易雙方確定簽訂合同時，需要注意包括書面的約定以及非書面約定的法律效力。二是合同是否明確規(guī)定交易雙方的相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，合同條款需要對雙方的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行詳細(xì)描述。三是合同是否明確了交易的支付方式和內(nèi)容，合同要包括足夠的信息判斷交易價格是否存在合理性。

2.關(guān)注履約義務(wù)的識別

識別履約義務(wù)在企業(yè)的后期業(yè)務(wù)開展中十分關(guān)鍵，關(guān)系到企業(yè)的業(yè)務(wù)活動開展的是否爭取、符合交易對手方的要求。但是新收入準(zhǔn)則沒有對履約義務(wù)的識別做出具體的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置，導(dǎo)致企業(yè)的識別履約義務(wù)時難以進(jìn)行量化。并且，在企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)開展過程中，合同中的履約義務(wù)不僅僅與自身的合同條款相關(guān)，還與整個行業(yè)、企業(yè)的規(guī)范都有著密切的聯(lián)系。有些行業(yè)和企業(yè)規(guī)范中可能會存在一些隱性的或約定俗成的應(yīng)該同時履行的商品或服務(wù)，企業(yè)在履行合同時，要格外關(guān)注這些隱性約定。企業(yè)要充分掌握有關(guān)履約義務(wù)的“可明確區(qū)分”，決定了商品和服務(wù)的履約方式：首先，企業(yè)要判斷提供的以為能否從商品和服務(wù)的層面進(jìn)行明確區(qū)分；其次，考慮合同是否能夠在特定背景下明確區(qū)分。

3.關(guān)注履約價格的確定

在合同簽訂過程中，交易價格的確定可以說是重中之重，一般而言，企業(yè)的交易價格往往會包括可變對價、應(yīng)付客戶對價、融資成分等幾個影響因素，企業(yè)要格外關(guān)注。首先，可變對價的內(nèi)容十分多樣，一般的商業(yè)交易中可能存在明確的折扣和折讓等，還有可能存在因行業(yè)慣例而存在的退款退貨、罰款等，在進(jìn)行可變對價的估計(jì)時，企業(yè)需要結(jié)合自身所處行業(yè)和自己經(jīng)營管理特點(diǎn)來選擇適當(dāng)?shù)霓k法，一般采用期望值法和最有可能的金額。其次，應(yīng)付客戶對價在交易中企業(yè)與客戶的商品、勞務(wù)往來十分常見，常見的應(yīng)付客戶對價包括了代金券、優(yōu)惠券等形成，往往需要以其公允價值計(jì)入交易價格。最后，由于交易中收入確定和收入時點(diǎn)轉(zhuǎn)移的時間點(diǎn)的不同，導(dǎo)致可能產(chǎn)生投融資情形。例如，交易對手方以預(yù)付款的方式提前支付對價，則會相當(dāng)于企業(yè)從交易對手方處獲取融資，在出現(xiàn)交易對手方之間的融資行為時，要按照實(shí)際的交易價值來調(diào)整交易價格。

4.注意將交易價格分?jǐn)傊谅募s義務(wù)

現(xiàn)實(shí)情況中，交易價格的組成往往十分復(fù)雜，一個合同中可能包括了多項(xiàng)履約義務(wù)，而多項(xiàng)履約義務(wù)的交易價格則在一個交易合同中進(jìn)行反映，此時企業(yè)則需要將合同中的交易價格進(jìn)行合理分配，根據(jù)單項(xiàng)履約義務(wù)的特點(diǎn)進(jìn)行交易價格的分配。一般情況下，企業(yè)進(jìn)行交易價格分配是依據(jù)各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價。但是在實(shí)際的銷售環(huán)節(jié)，很多單項(xiàng)履約義務(wù)無法單獨(dú)計(jì)量其售價，此時企業(yè)需要根據(jù)市場情況、企業(yè)自身因素、客戶信息等多種因素來評估每一項(xiàng)履約義務(wù)的估計(jì)售價。若是在合同履約進(jìn)度過程中，影響評估價格的某些因素發(fā)生變化，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)按照合同開始日確定的評估售價來分?jǐn)偨灰變r格。

進(jìn)行履約義務(wù)售價評估的方法總體來說有三種方式。一是市場調(diào)整法。在了解當(dāng)前市場相同或相似產(chǎn)品、服務(wù)價格的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營狀況作出適當(dāng)調(diào)整，但市場調(diào)整法更加適用于市場上存在相同或相似競品的情況，若是企業(yè)開發(fā)新的產(chǎn)品或服務(wù)，則難以從市場上獲取相關(guān)產(chǎn)品的可靠售價。二是成本加成法。成本加成法是指企業(yè)在合理預(yù)計(jì)提供產(chǎn)品和服務(wù)所需的成本費(fèi)用基礎(chǔ)上，適當(dāng)加上利潤加成，決定履約義務(wù)的售價。這種方法只適用于部分可以有效評估成本的產(chǎn)品或服務(wù)，而部分無法明確成本的產(chǎn)品或服務(wù)則難以使用該方法進(jìn)行售價評估。三是余值法。企業(yè)可以在確定一項(xiàng)合同中僅有部分商品或服務(wù)的價格無法評估的情況下，采用余值法用整體的合同價格減去其他可以確定的商品價格，從而確定這些商品和服務(wù)的定價。在實(shí)際的操作中，企業(yè)往往會將三種估價方法結(jié)合使用，在完成單向履約義務(wù)的價格評估后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合市場行情和企業(yè)的經(jīng)營實(shí)際情況來評估所分?jǐn)偟膬r格是否符合會計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定。

5.注意在履約義務(wù)完成時確認(rèn)收入

在企業(yè)向客戶提供了合同中所需的產(chǎn)品或服務(wù)后，企業(yè)需要確認(rèn)履約義務(wù)的完成和實(shí)現(xiàn)，即客戶已獲取合同中相關(guān)履約義務(wù)的控制權(quán)，在新的會計(jì)收入準(zhǔn)則中，對于履約義務(wù)完成的規(guī)定也是根據(jù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移來確定的。因此，如何判斷履約義務(wù)的完成即控制權(quán)的轉(zhuǎn)移成為了收入確認(rèn)的關(guān)鍵要素。企業(yè)需要明確在新的收入準(zhǔn)則下，企業(yè)的履約義務(wù)是屬于一段時間內(nèi)履行的義務(wù)還是屬于某一時點(diǎn)上履行的義務(wù)。判斷企業(yè)屬于時段履約的標(biāo)準(zhǔn)有三種：一是客戶在企業(yè)履約的同時是否取得并消耗企業(yè)履約帶來的經(jīng)濟(jì)利益；二是客戶是否能控制企業(yè)履約過程中的在建商品；三是企業(yè)履約過程中產(chǎn)出的商品是否具有不可替代性。在滿足上述三種標(biāo)準(zhǔn)中的一種，則企業(yè)可判斷該項(xiàng)履約義務(wù)屬于時段履約義務(wù)，否則，則該項(xiàng)履約義務(wù)屬于時點(diǎn)履約義務(wù)，確定履約義務(wù)的確認(rèn)時段是收入確認(rèn)的最后階段，新的收入準(zhǔn)則的出臺也是要求企業(yè)在收入確認(rèn)時能夠通過獲取充分的信息和依據(jù)來合理反映收入。

四、企業(yè)應(yīng)用收入新準(zhǔn)則的保障措施

1.提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷水平

收入準(zhǔn)則的改革導(dǎo)致收入的確認(rèn)內(nèi)容、時點(diǎn)等產(chǎn)生了較大的變動，在帶來企業(yè)核算的科學(xué)性同時，也給企業(yè)的財(cái)務(wù)人員帶來了更多挑戰(zhàn)。隨著新收入準(zhǔn)則的頒布、推行，為了保證會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和可靠性，財(cái)務(wù)人員必須及時學(xué)習(xí)掌握新的收入準(zhǔn)則內(nèi)容，緊跟時代變革的腳步，才能保障企業(yè)的會計(jì)核算符合相關(guān)法律法規(guī)的要求，提高企業(yè)會計(jì)處理的靈活性，這就要求企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員要加強(qiáng)對新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，及時提高自己的專業(yè)能力和職業(yè)水平。另外，企業(yè)也要認(rèn)識到新收入準(zhǔn)則的改革對于財(cái)務(wù)人員工作的困難，加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)，及時邀請相關(guān)專家開辦講座、指導(dǎo)事務(wù)工作，幫助企業(yè)的財(cái)務(wù)人員能夠充分掌握新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容，解決新收入準(zhǔn)則在實(shí)際操作中出現(xiàn)的問題和障礙，在提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力的同時，也可以鍛煉其學(xué)習(xí)能力。

2.加強(qiáng)合同簽訂的管理與審核

新收入準(zhǔn)則在確認(rèn)收入時以“五步法”模型為依據(jù)，以合同為基礎(chǔ)，因此合同的簽訂和管理成為企業(yè)收入確認(rèn)和管理的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)自開展業(yè)務(wù)活動時，要結(jié)合自己的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)，對自己的合同條款進(jìn)行研究，將其定制化。要嚴(yán)格把控合同簽訂的每一個環(huán)節(jié)，合同簽訂必須經(jīng)過銷售部門、法務(wù)部門、財(cái)務(wù)部門簽字授權(quán)，確定合同的真實(shí)性、有效性。合同的條款和要素要反復(fù)確認(rèn)，明確界定交易雙方的權(quán)利和義務(wù)，在制定交易價格時要關(guān)注貨幣的時間價值、信用政策等等，注意收入的確認(rèn)時點(diǎn)或進(jìn)度，在合理的時間以合理的占比確認(rèn)收入，做好合同的把控，合理規(guī)避合同風(fēng)險。對于合同的重視意識和法律意識的強(qiáng)化，企業(yè)要進(jìn)行普及，讓每個員工都認(rèn)識到強(qiáng)化合同風(fēng)險管理的重要性。

3.及時反饋新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用問題

新的收入準(zhǔn)則出臺，對于企業(yè)而言，有利于提高會計(jì)核算的信息質(zhì)量，規(guī)范了收入確認(rèn)的依據(jù)，是依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢所做的必要改革，但是新的改革必然也會產(chǎn)生一些不可預(yù)知的問題。例如，新的收入準(zhǔn)則對于合同這一憑據(jù)的重視，可能導(dǎo)致一些企業(yè)出現(xiàn)偽造合同、虛構(gòu)交易的行為，或是一些企業(yè)利用新收入準(zhǔn)則提前確認(rèn)收入時間，等等，從而造成經(jīng)濟(jì)市場的混亂。企業(yè)在應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的過程中，除了嚴(yán)格實(shí)施準(zhǔn)則，嚴(yán)格要求自己之外，也應(yīng)該起到對同行業(yè)的監(jiān)督作用，對于同行業(yè)中一些新收入準(zhǔn)則執(zhí)行應(yīng)用的亂象，企業(yè)要及時向相關(guān)部門進(jìn)行反饋，發(fā)現(xiàn)問題的同時，也是優(yōu)化自身的良好機(jī)會。

4.及時反饋收入準(zhǔn)則在應(yīng)用過程中的問題

新收入準(zhǔn)則的出臺是為了優(yōu)化原有的收入確認(rèn)規(guī)范，使得企業(yè)的信息質(zhì)量提高，符合現(xiàn)階段的市場發(fā)展環(huán)境和企業(yè)競爭趨勢。然而，新收入準(zhǔn)則的出臺在帶來一些會計(jì)收入準(zhǔn)則優(yōu)化的同時，同樣也會給企業(yè)帶來一些不可預(yù)知的問題。例如，部分企業(yè)反映新收入準(zhǔn)則的出臺可能會導(dǎo)致部分企業(yè)的確認(rèn)收入的環(huán)節(jié)過于激進(jìn)，部分企業(yè)可能會通過偽造合同、票據(jù)等方式來提前確認(rèn)收入時間。上述情況的發(fā)生一方面會導(dǎo)致企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者形成錯誤預(yù)期和判斷，影響市場的秩序和穩(wěn)定，另一方面，也造成了市場競爭的無序，可能出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象發(fā)生，影響經(jīng)濟(jì)市場的長期發(fā)展。因此，企業(yè)對于新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用不僅僅是為了優(yōu)化收入管理，更涉及到經(jīng)濟(jì)市場的進(jìn)一步發(fā)展，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的過程中，對于發(fā)現(xiàn)的問題做到積極記錄和反饋，成立專門的工作小組進(jìn)行收入準(zhǔn)則的應(yīng)用指導(dǎo)，與有關(guān)部門進(jìn)行密切的溝通聯(lián)系，及時向相關(guān)部門反饋應(yīng)用過程中的問題，以幫助相關(guān)部門及時完善和修訂有關(guān)收入準(zhǔn)則的細(xì)則，進(jìn)一步指導(dǎo)企業(yè)會計(jì)收入核算，促進(jìn)市場的健康持續(xù)發(fā)展。

五、結(jié)語

企業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量、核算等是企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，在新的收入準(zhǔn)則出臺之前，時常出現(xiàn)會計(jì)核算的收入與合同銷售收入不一致的情形，使得企業(yè)的會計(jì)核算困難，企業(yè)的財(cái)務(wù)信息不嚴(yán)謹(jǐn)，財(cái)務(wù)信息使用者難以獲取真實(shí)、有效地財(cái)務(wù)信息。新收入準(zhǔn)則的出臺對于企業(yè)的收入核算做出了更加詳細(xì)、明確的規(guī)范，更好地解決了會計(jì)銷售收入與合同銷售額不一致的問題，大大改進(jìn)了企業(yè)的收入核算。本文正是結(jié)合對于新收入準(zhǔn)則的分析，研究了新收入準(zhǔn)則的出臺對于企業(yè)會計(jì)核算的重要意義，并探索了在新的收入準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何更好地應(yīng)用新收入準(zhǔn)則，希望為企業(yè)應(yīng)用收入準(zhǔn)則以及完善企業(yè)收入準(zhǔn)則的修訂提出有效的意見和建議。