高志云

（平頂山天安煤業(yè)股份有限公司，河南 平頂山 467000）

一、引言

企業(yè)的經(jīng)營管理最終目標是獲取收益利潤，而收入是衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的管理效果的重要數(shù)量指標，是評估企業(yè)未來收益、現(xiàn)金流狀況，管理者、投資者進行未來決策的關鍵指標信息。因此，收入信息的完整新、準確性對于企業(yè)而言格外重要。同時，企業(yè)收入的確認卻十分復雜：如何做出正確的會計分期假設、保證會計收入的持續(xù)性，如何確定收入時點、收入的會計處理原則，等等，這些問題一直以來都是企業(yè)財務管理人員工作的難點，尤其是隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展進步，企業(yè)的業(yè)務規(guī)模不斷擴大、經(jīng)營模式越來越多樣，出現(xiàn)了很多超過傳統(tǒng)收入原則的特殊交易方式和類別，都給企業(yè)的收入確認管理造成了巨大的挑戰(zhàn)。收入環(huán)節(jié)管理的重要性和復雜性導致了其成為企業(yè)管理的重大風險領域，是企業(yè)必須關注的重點。

二、新收入準則頒布的意義

1.統(tǒng)一收入確認模型，增強了會計信息的可比性

在舊的收入準則規(guī)范下，企業(yè)在開展不同的業(yè)務時，將會涉及到多種收入確認模式，在銷售商品、提供服務、出讓資產(chǎn)等業(yè)務活動時，企業(yè)適用舊的收入準則，但是有關建筑安裝工程等活動卻不適用于收入準則，而是適用于建造合同專責，不同的業(yè)務活動采取不同的收入確認方法，導致不同的業(yè)務界限難以明確、收入準則難以劃分，從而導致相關的收入信息無法及時確認，管理層難以根據(jù)其做出及時的決策。在新的收入準則頒布后，企業(yè)的新收入準則不再區(qū)分商品銷售和勞務服務的界限，將這些業(yè)務活動統(tǒng)一適用于收入確認模型之中，使得企業(yè)的業(yè)務活動收入準則得以統(tǒng)一，方便企業(yè)的會計收入核算。另外，新的收入準則中將收入的“時點確認”和“時段確認”進行了明確的指引和規(guī)定，能夠?qū)崿F(xiàn)不同企業(yè)、不同行業(yè)的會計信息的統(tǒng)一性和可比性。

2.以合同為計量基礎，加強了會計信息的可靠性

在我國不斷推動社會主義市場經(jīng)濟體制的建設過程中，市場經(jīng)濟的發(fā)展速度驚人，改變了許多企業(yè)的經(jīng)營管理辦法，現(xiàn)階段，合同在市場交易中占有越來越多的地位，成為了企業(yè)進行會計處理和會計核算的重要依據(jù)和憑證。因此，圍繞著市場交易中合同作為憑證地位的增加，新的收入準則改變了舊準則中有關合同規(guī)定的不合理因素，確定了將合同作為收入確認的基礎憑證，很大程度上提高了合同在整個交易環(huán)節(jié)中的作用和地位，也優(yōu)化了收入流程。同樣，對合同管理的重視，也使得企業(yè)的業(yè)務開展過程中更加關注合同條款的制定、規(guī)范，在合同中對交易的金額、時間、權(quán)利義務等進行明確的規(guī)范，才能發(fā)揮出合同在有關部門審核中的相應作用。

3.明確特殊交易處理辦法，提升會計信息的有用性

由于市場經(jīng)濟環(huán)境的愈加復雜，現(xiàn)代企業(yè)的交易活動和業(yè)務開展出現(xiàn)了很多傳統(tǒng)收入管理模式下不存在的交易方式和類別，導致了舊的收入準則無法覆蓋新業(yè)務的范圍。新收入準則注意到了特殊交易的處理，增加了包括售后回購交易、知識產(chǎn)權(quán)許可等新交易模式的收入確認辦法，這一改革使得企業(yè)的收入核算更加規(guī)范有序，讓收入處理核算有了更加明確的指引。另外，新的收入準則對于原有沒有進行規(guī)定的多項履約義務的會計處理進行了明確的規(guī)范，將多項履約義務分類為產(chǎn)品和服務兩個具體的方向，并對如何將一個合同的履約義務進行合理的分攤也做出了詳細的規(guī)定，使得收入的確認和計量更加有法可依、有據(jù)可循，提高了收入準則的可操作性。

4.細化報告披露要求，提升了會計信息的完整性

新的收入準則中不僅僅對合同等內(nèi)容的確認規(guī)范做出了新的規(guī)定和完善，增加了對于新時期特殊交易的收入規(guī)范，還在新收入準則中要求企業(yè)在采納新的收入準則進行會計核算時，提前在其報告中披露新收入準則可能對其產(chǎn)生的影響，以便企業(yè)報告的使用者能夠盡快了解到收入準則變更的信息，了解企業(yè)的真實經(jīng)營狀況，給企業(yè)利益相關者更多的時間進行決策。

三、企業(yè)在應用新收入準則的中應注意的問題

1.關注合同的識別

在新的收入準則下，大大提高了合同的地位。要求企業(yè)只有在與交易對手方簽訂了合同后，根據(jù)合同的交易金額、交易時間、交易方式等條款，企業(yè)才能夠擁有合同中規(guī)定的收取對價款的權(quán)利，并且負有向交易對手方提供商品和服務的現(xiàn)時義務。合同成為了企業(yè)履約以及獲取收入的重要憑證和依據(jù)，也是企業(yè)判斷收入確認時點的重要依據(jù)。合同的訂立需要多方面的關注，每一條合同條款都包含了眾多的風險要素。一是合同雙方是否批準合同并同意履行承諾，在交易雙方確定簽訂合同時，需要注意包括書面的約定以及非書面約定的法律效力。二是合同是否明確規(guī)定交易雙方的相關權(quán)利和義務，合同條款需要對雙方的權(quán)利和義務進行詳細描述。三是合同是否明確了交易的支付方式和內(nèi)容，合同要包括足夠的信息判斷交易價格是否存在合理性。

2.關注履約義務的識別

識別履約義務在企業(yè)的后期業(yè)務開展中十分關鍵，關系到企業(yè)的業(yè)務活動開展的是否爭取、符合交易對手方的要求。但是新收入準則沒有對履約義務的識別做出具體的標準設置，導致企業(yè)的識別履約義務時難以進行量化。并且，在企業(yè)的實際業(yè)務開展過程中，合同中的履約義務不僅僅與自身的合同條款相關，還與整個行業(yè)、企業(yè)的規(guī)范都有著密切的聯(lián)系。有些行業(yè)和企業(yè)規(guī)范中可能會存在一些隱性的或約定俗成的應該同時履行的商品或服務，企業(yè)在履行合同時，要格外關注這些隱性約定。企業(yè)要充分掌握有關履約義務的“可明確區(qū)分”，決定了商品和服務的履約方式：首先，企業(yè)要判斷提供的以為能否從商品和服務的層面進行明確區(qū)分；其次，考慮合同是否能夠在特定背景下明確區(qū)分。

3.關注履約價格的確定

在合同簽訂過程中，交易價格的確定可以說是重中之重，一般而言，企業(yè)的交易價格往往會包括可變對價、應付客戶對價、融資成分等幾個影響因素，企業(yè)要格外關注。首先，可變對價的內(nèi)容十分多樣，一般的商業(yè)交易中可能存在明確的折扣和折讓等，還有可能存在因行業(yè)慣例而存在的退款退貨、罰款等，在進行可變對價的估計時，企業(yè)需要結(jié)合自身所處行業(yè)和自己經(jīng)營管理特點來選擇適當?shù)霓k法，一般采用期望值法和最有可能的金額。其次，應付客戶對價在交易中企業(yè)與客戶的商品、勞務往來十分常見，常見的應付客戶對價包括了代金券、優(yōu)惠券等形成，往往需要以其公允價值計入交易價格。最后，由于交易中收入確定和收入時點轉(zhuǎn)移的時間點的不同，導致可能產(chǎn)生投融資情形。例如，交易對手方以預付款的方式提前支付對價，則會相當于企業(yè)從交易對手方處獲取融資，在出現(xiàn)交易對手方之間的融資行為時，要按照實際的交易價值來調(diào)整交易價格。

4.注意將交易價格分攤至履約義務

現(xiàn)實情況中，交易價格的組成往往十分復雜，一個合同中可能包括了多項履約義務，而多項履約義務的交易價格則在一個交易合同中進行反映，此時企業(yè)則需要將合同中的交易價格進行合理分配，根據(jù)單項履約義務的特點進行交易價格的分配。一般情況下，企業(yè)進行交易價格分配是依據(jù)各項履約義務的單獨售價。但是在實際的銷售環(huán)節(jié)，很多單項履約義務無法單獨計量其售價，此時企業(yè)需要根據(jù)市場情況、企業(yè)自身因素、客戶信息等多種因素來評估每一項履約義務的估計售價。若是在合同履約進度過程中，影響評估價格的某些因素發(fā)生變化，企業(yè)也應當按照合同開始日確定的評估售價來分攤交易價格。

進行履約義務售價評估的方法總體來說有三種方式。一是市場調(diào)整法。在了解當前市場相同或相似產(chǎn)品、服務價格的基礎上，結(jié)合企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營狀況作出適當調(diào)整，但市場調(diào)整法更加適用于市場上存在相同或相似競品的情況，若是企業(yè)開發(fā)新的產(chǎn)品或服務，則難以從市場上獲取相關產(chǎn)品的可靠售價。二是成本加成法。成本加成法是指企業(yè)在合理預計提供產(chǎn)品和服務所需的成本費用基礎上，適當加上利潤加成，決定履約義務的售價。這種方法只適用于部分可以有效評估成本的產(chǎn)品或服務，而部分無法明確成本的產(chǎn)品或服務則難以使用該方法進行售價評估。三是余值法。企業(yè)可以在確定一項合同中僅有部分商品或服務的價格無法評估的情況下，采用余值法用整體的合同價格減去其他可以確定的商品價格，從而確定這些商品和服務的定價。在實際的操作中，企業(yè)往往會將三種估價方法結(jié)合使用，在完成單向履約義務的價格評估后，企業(yè)應當結(jié)合市場行情和企業(yè)的經(jīng)營實際情況來評估所分攤的價格是否符合會計準則中的相關規(guī)定。

5.注意在履約義務完成時確認收入

在企業(yè)向客戶提供了合同中所需的產(chǎn)品或服務后，企業(yè)需要確認履約義務的完成和實現(xiàn)，即客戶已獲取合同中相關履約義務的控制權(quán)，在新的會計收入準則中，對于履約義務完成的規(guī)定也是根據(jù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移來確定的。因此，如何判斷履約義務的完成即控制權(quán)的轉(zhuǎn)移成為了收入確認的關鍵要素。企業(yè)需要明確在新的收入準則下，企業(yè)的履約義務是屬于一段時間內(nèi)履行的義務還是屬于某一時點上履行的義務。判斷企業(yè)屬于時段履約的標準有三種：一是客戶在企業(yè)履約的同時是否取得并消耗企業(yè)履約帶來的經(jīng)濟利益；二是客戶是否能控制企業(yè)履約過程中的在建商品；三是企業(yè)履約過程中產(chǎn)出的商品是否具有不可替代性。在滿足上述三種標準中的一種，則企業(yè)可判斷該項履約義務屬于時段履約義務，否則，則該項履約義務屬于時點履約義務，確定履約義務的確認時段是收入確認的最后階段，新的收入準則的出臺也是要求企業(yè)在收入確認時能夠通過獲取充分的信息和依據(jù)來合理反映收入。

四、企業(yè)應用收入新準則的保障措施

1.提高財務人員的職業(yè)判斷水平

收入準則的改革導致收入的確認內(nèi)容、時點等產(chǎn)生了較大的變動，在帶來企業(yè)核算的科學性同時，也給企業(yè)的財務人員帶來了更多挑戰(zhàn)。隨著新收入準則的頒布、推行，為了保證會計核算和財務報告的真實性和可靠性，財務人員必須及時學習掌握新的收入準則內(nèi)容，緊跟時代變革的腳步，才能保障企業(yè)的會計核算符合相關法律法規(guī)的要求，提高企業(yè)會計處理的靈活性，這就要求企業(yè)的財務管理人員要加強對新收入準則的學習，及時提高自己的專業(yè)能力和職業(yè)水平。另外，企業(yè)也要認識到新收入準則的改革對于財務人員工作的困難，加強對財務人員的專業(yè)培訓，及時邀請相關專家開辦講座、指導事務工作，幫助企業(yè)的財務人員能夠充分掌握新收入準則的內(nèi)容，解決新收入準則在實際操作中出現(xiàn)的問題和障礙，在提高企業(yè)財務人員專業(yè)能力的同時，也可以鍛煉其學習能力。

2.加強合同簽訂的管理與審核

新收入準則在確認收入時以“五步法”模型為依據(jù)，以合同為基礎，因此合同的簽訂和管理成為企業(yè)收入確認和管理的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)自開展業(yè)務活動時，要結(jié)合自己的生產(chǎn)經(jīng)營特點，對自己的合同條款進行研究，將其定制化。要嚴格把控合同簽訂的每一個環(huán)節(jié)，合同簽訂必須經(jīng)過銷售部門、法務部門、財務部門簽字授權(quán)，確定合同的真實性、有效性。合同的條款和要素要反復確認，明確界定交易雙方的權(quán)利和義務，在制定交易價格時要關注貨幣的時間價值、信用政策等等，注意收入的確認時點或進度，在合理的時間以合理的占比確認收入，做好合同的把控，合理規(guī)避合同風險。對于合同的重視意識和法律意識的強化，企業(yè)要進行普及，讓每個員工都認識到強化合同風險管理的重要性。

3.及時反饋新收入準則的應用問題

新的收入準則出臺，對于企業(yè)而言，有利于提高會計核算的信息質(zhì)量，規(guī)范了收入確認的依據(jù)，是依據(jù)經(jīng)濟發(fā)展趨勢所做的必要改革，但是新的改革必然也會產(chǎn)生一些不可預知的問題。例如，新的收入準則對于合同這一憑據(jù)的重視，可能導致一些企業(yè)出現(xiàn)偽造合同、虛構(gòu)交易的行為，或是一些企業(yè)利用新收入準則提前確認收入時間，等等，從而造成經(jīng)濟市場的混亂。企業(yè)在應用新收入準則的過程中，除了嚴格實施準則，嚴格要求自己之外，也應該起到對同行業(yè)的監(jiān)督作用，對于同行業(yè)中一些新收入準則執(zhí)行應用的亂象，企業(yè)要及時向相關部門進行反饋，發(fā)現(xiàn)問題的同時，也是優(yōu)化自身的良好機會。

4.及時反饋收入準則在應用過程中的問題

新收入準則的出臺是為了優(yōu)化原有的收入確認規(guī)范，使得企業(yè)的信息質(zhì)量提高，符合現(xiàn)階段的市場發(fā)展環(huán)境和企業(yè)競爭趨勢。然而，新收入準則的出臺在帶來一些會計收入準則優(yōu)化的同時，同樣也會給企業(yè)帶來一些不可預知的問題。例如，部分企業(yè)反映新收入準則的出臺可能會導致部分企業(yè)的確認收入的環(huán)節(jié)過于激進，部分企業(yè)可能會通過偽造合同、票據(jù)等方式來提前確認收入時間。上述情況的發(fā)生一方面會導致企業(yè)的財務報表使用者形成錯誤預期和判斷，影響市場的秩序和穩(wěn)定，另一方面，也造成了市場競爭的無序，可能出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象發(fā)生，影響經(jīng)濟市場的長期發(fā)展。因此，企業(yè)對于新收入準則的應用不僅僅是為了優(yōu)化收入管理，更涉及到經(jīng)濟市場的進一步發(fā)展，因此，企業(yè)應當在應用新收入準則的過程中，對于發(fā)現(xiàn)的問題做到積極記錄和反饋，成立專門的工作小組進行收入準則的應用指導，與有關部門進行密切的溝通聯(lián)系，及時向相關部門反饋應用過程中的問題，以幫助相關部門及時完善和修訂有關收入準則的細則，進一步指導企業(yè)會計收入核算，促進市場的健康持續(xù)發(fā)展。

五、結(jié)語

企業(yè)的收入確認、計量、核算等是企業(yè)進行會計核算、財務管理的重要內(nèi)容，在新的收入準則出臺之前，時常出現(xiàn)會計核算的收入與合同銷售收入不一致的情形，使得企業(yè)的會計核算困難，企業(yè)的財務信息不嚴謹，財務信息使用者難以獲取真實、有效地財務信息。新收入準則的出臺對于企業(yè)的收入核算做出了更加詳細、明確的規(guī)范，更好地解決了會計銷售收入與合同銷售額不一致的問題，大大改進了企業(yè)的收入核算。本文正是結(jié)合對于新收入準則的分析，研究了新收入準則的出臺對于企業(yè)會計核算的重要意義，并探索了在新的收入準則下，企業(yè)應當如何更好地應用新收入準則，希望為企業(yè)應用收入準則以及完善企業(yè)收入準則的修訂提出有效的意見和建議。