張 敏

（濟(jì)南科特財(cái)務(wù)咨詢有限公司，山東 濟(jì)南 250101）

一、新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的原因

1.經(jīng)營(yíng)性租賃會(huì)計(jì)核算不能反映企業(yè)真實(shí)的負(fù)債水平

租賃這種融資形式對(duì)于很多企業(yè)來說比較普遍。截止到2015年底，在世界范圍內(nèi)看，從事租賃業(yè)務(wù)的上市公司所產(chǎn)生的租賃業(yè)務(wù)數(shù)額十分巨大，約3.3萬億美元。依照舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，經(jīng)營(yíng)性租賃在租賃業(yè)務(wù)中所占的比重超過85%，但是，企業(yè)針對(duì)經(jīng)營(yíng)性租賃的會(huì)計(jì)處理方式卻過于簡(jiǎn)單，僅僅是核算了業(yè)務(wù)中形成的租金費(fèi)用，而忽視了經(jīng)營(yíng)性租賃業(yè)務(wù)中必要的資產(chǎn)類和負(fù)債類信息，沒有將其體現(xiàn)在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中，無法反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)的負(fù)債能力。在此情況下，一些企業(yè)為了達(dá)到使表外租賃業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表更加“好看”的目的，會(huì)特意把企業(yè)租賃業(yè)務(wù)中的融資性租賃轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營(yíng)性租賃，這樣就會(huì)使企業(yè)所有的租賃業(yè)務(wù)都表現(xiàn)為表外。但是，這種操作會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表無法準(zhǔn)確地呈現(xiàn)出企業(yè)真正的財(cái)務(wù)情況，無法對(duì)投資風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)估，很可能造成投資決策的偏誤，進(jìn)而影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表中的租賃會(huì)計(jì)信息缺乏可比性

在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中，可比性原則是一個(gè)重要的指標(biāo)，它要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息能夠相互之間可以比較，以便于會(huì)計(jì)信息使用者更快更準(zhǔn)地做出決策。但在舊租賃準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)下的會(huì)計(jì)處理中，租賃業(yè)務(wù)的兩種類型，即融資性租賃和經(jīng)營(yíng)性租賃在處理方法上是截然不同的。而相同的是，這兩種租賃業(yè)務(wù)最后都是資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，也就是不同的會(huì)計(jì)處理方式但形成相同的結(jié)果呈現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中，這就會(huì)使會(huì)計(jì)信息使用者無法準(zhǔn)確區(qū)分會(huì)計(jì)信息，可比性原則就不能得到滿足。除此之外，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不可比的原因還有企業(yè)管理層有意改動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表。由于投資者通常是通過財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，所以企業(yè)管理層往往會(huì)變動(dòng)租賃業(yè)務(wù)合同，把融資性租賃改為經(jīng)營(yíng)性租賃。因?yàn)榻?jīng)營(yíng)性租賃只需要記錄很少的信息，所以管理層可以通過操縱企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債信息來提高業(yè)績(jī)水平，以獲取更多利益。這種信息的改動(dòng)會(huì)導(dǎo)致投資者無法獲得企業(yè)經(jīng)營(yíng)的準(zhǔn)確信息，就容易使決策出現(xiàn)偏誤。

二、新租賃準(zhǔn)則變化概述

與2006年版本的舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，2018年修訂的新租賃準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.完善租賃定義，便于準(zhǔn)確區(qū)分租賃與服務(wù)

原來的準(zhǔn)則沒有準(zhǔn)確地區(qū)分租賃和服務(wù)二者的概念，以至于在實(shí)際業(yè)務(wù)中常常因?yàn)楦拍罱缍ú磺宓脑虬堰@兩個(gè)概念混淆。正因此，在出臺(tái)的新準(zhǔn)則中，明確了租賃和服務(wù)的區(qū)分方法，為以后的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露做好了鋪墊。除此之外，由于租賃業(yè)務(wù)越來越多樣化，有關(guān)租賃的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作也更加復(fù)雜。因此，新準(zhǔn)則中也規(guī)定了同時(shí)有租賃和非租賃性質(zhì)的合同的識(shí)別、分拆與合并。

2.承租人會(huì)計(jì)處理變?yōu)閱我荒Ｊ?/h3>

在舊準(zhǔn)則中，可以對(duì)融資性租賃在表內(nèi)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在經(jīng)營(yíng)性租賃業(yè)務(wù)中，只需要在相應(yīng)的租賃周期中把租金用直線法平均攤銷到相應(yīng)的費(fèi)用中去，有關(guān)的信息只在表外顯示。而在新準(zhǔn)則中，承租人不需要對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行類型的劃分，只需利用單一模式對(duì)所有租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行租賃資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。這樣不僅會(huì)降低操縱會(huì)計(jì)信息的可能性，也使得會(huì)計(jì)信息更加透明，財(cái)務(wù)報(bào)表可信度更強(qiáng)。

3.補(bǔ)充生產(chǎn)商或銷售商作為出租人的融資租賃，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式

對(duì)于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃情況，舊準(zhǔn)則中并沒有做出單獨(dú)的解釋，在會(huì)計(jì)處理方面也和其他出租人的融資租賃基本相同。但新準(zhǔn)則中卻明白地顯示，這種融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)該等同為銷售，在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)可以確認(rèn)收入并且結(jié)轉(zhuǎn)成本。這種會(huì)計(jì)處理方法和舊準(zhǔn)則中的比起來更加科學(xué)，更可以充分說明什么是實(shí)質(zhì)重于形式。

4.修改售后租回交易相關(guān)規(guī)定，銜接新收入準(zhǔn)則

對(duì)于售后回租的交易，舊準(zhǔn)則在對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，會(huì)注重區(qū)分租賃業(yè)務(wù)的類別，并對(duì)類別不一樣的租賃采用不一樣的會(huì)計(jì)處理方法，如差異性處理售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額。但新租賃準(zhǔn)則更注重實(shí)質(zhì)而非形式，所以針對(duì)這種交易，會(huì)先衡量這種資產(chǎn)轉(zhuǎn)移能不能視同銷售，進(jìn)而再開展后面的會(huì)計(jì)處理。

三、新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

新準(zhǔn)則在很多方面進(jìn)行了調(diào)整，這些變動(dòng)在所難免也會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生一定程度的影響。

1.對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

在傳統(tǒng)租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)性租賃不需要被列入企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中，而在新租賃準(zhǔn)則下，短期和低價(jià)值租賃不算在內(nèi)，其他所有的租賃業(yè)務(wù)都要被列到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，并進(jìn)行披露。這種變化或許會(huì)造成企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率的增加，進(jìn)而作用于企業(yè)的償債能力，可能增加其融資成本和難度，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作的順利開展造成阻礙。而上市公司在新準(zhǔn)則的規(guī)范下，股價(jià)可能會(huì)產(chǎn)生很大變化，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的價(jià)值產(chǎn)生影響。

2.對(duì)企業(yè)決策的影響

租賃這種融資方式自產(chǎn)生以來能夠快速興起，并吸引大量承租人的一個(gè)重要的原因，是舊準(zhǔn)則下的租賃可以不列入承租方的資產(chǎn)負(fù)債表中。但新租賃準(zhǔn)則實(shí)行后，企業(yè)不再能夠用租賃的方式進(jìn)行表外融資。除此之外，租賃這種融資方式要求披露更多的信息，專業(yè)性較強(qiáng)，會(huì)計(jì)處理上更加繁瑣，所以可能會(huì)使一些企業(yè)摒棄租賃這種方式，采用購(gòu)買的方式進(jìn)行融資。

3.對(duì)企業(yè)稅務(wù)的影響

新租賃準(zhǔn)則不需要承租方對(duì)租賃業(yè)務(wù)劃分類型，也就是經(jīng)營(yíng)性租賃和融資性租賃一起進(jìn)行租賃資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，然后分別計(jì)提折舊、利息費(fèi)用及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并調(diào)整可變租賃付款額。然而，目前的企業(yè)所得稅法規(guī)定，無須承租人確認(rèn)經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，而是在相應(yīng)的租賃周期中把租金用直線法平均攤銷到相應(yīng)的費(fèi)用中予以扣除，所以承租方在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)計(jì)提的折舊、利息費(fèi)用及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可能不會(huì)被承認(rèn)，故造成許多納稅調(diào)整，進(jìn)而影響企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

4.對(duì)報(bào)表使用者的影響

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行后，披露的會(huì)計(jì)信息相比之前更加透明，所以更能準(zhǔn)確呈現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，但與此同時(shí)，企業(yè)的業(yè)務(wù)處理也更加繁瑣。企業(yè)管理層是根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告來了解公司經(jīng)營(yíng)并做決策的，新租賃準(zhǔn)則和傳統(tǒng)準(zhǔn)則的區(qū)別使得財(cái)務(wù)報(bào)表在編制的過程中內(nèi)容會(huì)做出調(diào)整，報(bào)表列報(bào)內(nèi)容的變化會(huì)在一定程度上影響報(bào)表使用者的閱讀習(xí)慣，增加了企業(yè)決策層理解會(huì)計(jì)信息的難度。

四、企業(yè)按照新租賃準(zhǔn)則完善財(cái)務(wù)管理工作的策略

修訂新的租賃準(zhǔn)則可以使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持和國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則相一致，有利于我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的進(jìn)步。與此同時(shí)，這一變化也難免給企業(yè)帶來一些其他的影響，企業(yè)要結(jié)合實(shí)際情況，以積極的措施進(jìn)行應(yīng)對(duì)。

1.有效解讀，制定應(yīng)對(duì)預(yù)案

新租賃準(zhǔn)則的執(zhí)行的確會(huì)在某種程度上作用于企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作，所以面對(duì)這種變化，企業(yè)最初應(yīng)該做的就是注重有效解讀新出臺(tái)的租賃準(zhǔn)則，盡可能掌握新準(zhǔn)則的條理脈絡(luò)，摸索出企業(yè)財(cái)務(wù)管理過程中亟待修正和完善之處。具體來說，企業(yè)的專業(yè)會(huì)計(jì)可以依照現(xiàn)存的租賃合同對(duì)其整理分類，分別區(qū)分并匯總租賃合同和購(gòu)買合同的財(cái)務(wù)信息。企業(yè)應(yīng)該充分考慮到租賃準(zhǔn)則變化后可能出現(xiàn)的情況，在每個(gè)環(huán)節(jié)上都提前做好計(jì)劃。

2.注重外部溝通，做好信息披露工作

首先，不管是對(duì)于承租方還是出租方而言，都應(yīng)該積極通過外部溝通及時(shí)了解新信息，掌握新情況，使業(yè)務(wù)雙方的思維更貼近新租賃準(zhǔn)則的要求，通過及時(shí)的思維轉(zhuǎn)變加強(qiáng)業(yè)務(wù)雙方的合作基礎(chǔ)。除此之外，在業(yè)務(wù)雙方的溝通能夠順利進(jìn)行的情況下，企業(yè)也要做好信息披露的工作。一方面，可以使投資者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況有一個(gè)全方位的了解，達(dá)到投資者的要求；另一個(gè)方面，也可以充分展現(xiàn)企業(yè)在業(yè)務(wù)往來上的合作意愿，構(gòu)建一個(gè)誠(chéng)意度較高的合作橋梁，使業(yè)務(wù)合作能夠更加順暢。

3.優(yōu)化內(nèi)部結(jié)構(gòu)，提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平

新租賃準(zhǔn)則出臺(tái)后，想要盡快符合新準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)要采取一定措施完善內(nèi)部結(jié)構(gòu)，調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營(yíng)策略?？梢詫ｉT增設(shè)與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的部門，有針對(duì)性地將企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)合同統(tǒng)籌管理和分析，以期在企業(yè)經(jīng)營(yíng)上做出創(chuàng)新。同時(shí)，還需要每個(gè)部門之間的協(xié)調(diào)合作，特別是財(cái)務(wù)部人員的專業(yè)指導(dǎo)，所以企業(yè)也要努力提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)。例如，為財(cái)務(wù)人員定期舉辦與租賃業(yè)務(wù)最新發(fā)展趨勢(shì)相關(guān)的專業(yè)性培訓(xùn)；強(qiáng)調(diào)樹立職業(yè)道德觀在企業(yè)財(cái)務(wù)人員心中的地位，要求財(cái)務(wù)人員恪守職業(yè)規(guī)范，保證企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)；加強(qiáng)完善財(cái)務(wù)人員的定期考核機(jī)制，激勵(lì)財(cái)務(wù)人員不斷進(jìn)步，為企業(yè)的發(fā)展做出自己的貢獻(xiàn)。