羅瑞雪 羅靜

[摘 ? ?要] 審計(jì)工作底稿，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論做出的記錄。因此，在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)人員都需要完整、正確、高質(zhì)量地編制審計(jì)工作底稿?；谏鲜鲈?，文章結(jié)合審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，詳細(xì)了解了會(huì)計(jì)師事務(wù)所編制財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿的過(guò)程，通過(guò)深入剖析發(fā)現(xiàn)編制過(guò)程中存在的問(wèn)題，通過(guò)對(duì)問(wèn)題的研究，從人員培訓(xùn)、市場(chǎng)監(jiān)管、編制及時(shí)性角度提出相應(yīng)的建議。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)師事務(wù)所;審計(jì)工作底稿;財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 23. 009

[中圖分類號(hào)] F230 ? ?[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] ?A ? ? ?[文章編號(hào)] ?1673 - 0194（2020）23- 0020- 02

1 ? ? ?引 ? ?言

審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程當(dāng)中編制的審計(jì)工作記錄和搜集的審計(jì)證據(jù)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，審計(jì)工作底稿應(yīng)精確真實(shí)地記錄包括總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、分析表、問(wèn)題備忘錄、重大事項(xiàng)摘要、詢證函回函、管理層說(shuō)明書(shū)、核對(duì)表、有關(guān)重大事項(xiàng)的往來(lái)信件（包括電子郵件），還包含審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)、管理建議書(shū)、項(xiàng)目組內(nèi)部或項(xiàng)目組與被審計(jì)單位舉行的會(huì)議記錄、與其他人士（注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、專家等）的溝通文件及錯(cuò)報(bào)匯總表等。一份優(yōu)秀的審計(jì)工作底稿應(yīng)該具備五個(gè)方面：完整的內(nèi)容、規(guī)范的格式、統(tǒng)一的標(biāo)識(shí)、清楚的記錄、明確的結(jié)論。此外，審計(jì)工作底稿也如實(shí)記錄了審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中實(shí)施的程序，因而能夠在一定程度上為注冊(cè)會(huì)計(jì)師保駕護(hù)航。然而，在實(shí)際操作中，有些審計(jì)人員并沒(méi)有意識(shí)到審計(jì)工作底稿的重要性，他們編制或形成的底稿并不能發(fā)揮有效且具有支持性的作用，這就導(dǎo)致底稿存在諸多的問(wèn)題。通過(guò)自身的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合現(xiàn)有的理論基礎(chǔ)，筆者希望能夠?yàn)樘岣邔徲?jì)工作底稿的編制提供現(xiàn)實(shí)意義。

2 ? ? ?財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿的編制

從承接審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始，歷經(jīng)審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)完成階段，到完成全部約定事項(xiàng)簽發(fā)審計(jì)報(bào)告為止，在任何一個(gè)過(guò)程中都會(huì)構(gòu)成一系列的審計(jì)工作底稿。具體地講包括：在審計(jì)計(jì)劃階段獲得有關(guān)被審計(jì)單位基本狀況的資料、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、政府批文、合同章程和協(xié)議、董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要等，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自行獲得編制的調(diào)查表、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性評(píng)價(jià)初步評(píng)估資料、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)程序表、分析性測(cè)試表以及由雙方共同簽訂審計(jì)工作底稿的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)等;在審計(jì)實(shí)施階段針對(duì)內(nèi)控制度進(jìn)行符合性測(cè)試的程序和結(jié)果資料，針對(duì)交易和金額進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的詢證函、項(xiàng)目明細(xì)表、實(shí)物資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)表或調(diào)節(jié)表、分析性測(cè)試表、項(xiàng)目差異調(diào)整表、調(diào)整分錄匯總表、試算平衡表、重分類分錄匯總表、項(xiàng)目審定表等，在完成審計(jì)工作階段形成或獲取的后期事項(xiàng)審核表、管理當(dāng)局聲明書(shū)、律師聲明書(shū)、審計(jì)報(bào)告、已審會(huì)計(jì)報(bào)表等。

3 ? ? ?財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制問(wèn)題分析

通過(guò)在事務(wù)所的實(shí)踐，筆者發(fā)現(xiàn)事務(wù)所對(duì)審計(jì)工作底稿編制的重視程度不夠，致使在審計(jì)底稿編制過(guò)程中存在諸多不規(guī)范，文章通過(guò)深入分析發(fā)現(xiàn)相應(yīng)問(wèn)題并提出一些針對(duì)性建議。

3.1 ? 編制底稿人員專業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)不足

由于審計(jì)工作底稿的編制比較煩瑣，在事務(wù)所工作的這段時(shí)間里，筆者發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目審計(jì)人員更傾向于把煩瑣的審計(jì)工作底稿交給實(shí)習(xí)生編制，但是，在實(shí)習(xí)生入職初期并沒(méi)有進(jìn)行相關(guān)的培訓(xùn)，更有大部分的實(shí)習(xí)生對(duì)審計(jì)工作甚至是審計(jì)底稿的重要性并不了解，這就造成了他們以一種懵懵懂懂的狀態(tài)去進(jìn)行工作，這樣在編制審計(jì)工作底稿的過(guò)程中就很容易出錯(cuò)，導(dǎo)致審計(jì)工作底稿編制不完整、所附的資料不能相互印證、勾稽關(guān)系不明、法律法規(guī)引用不規(guī)范等一系列狀況發(fā)生。

3.2 ? 審計(jì)底稿三級(jí)復(fù)核制度未落實(shí)

在編制財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿時(shí)，需要實(shí)施三級(jí)復(fù)核制度：項(xiàng)目經(jīng)理必須切實(shí)履行第一復(fù)核人的復(fù)核職責(zé)，部門(mén)經(jīng)理必須切實(shí)履行審計(jì)底稿第二復(fù)核人的復(fù)核職責(zé)，事務(wù)所質(zhì)檢部門(mén)對(duì)審計(jì)底稿應(yīng)當(dāng)及時(shí)予以三級(jí)質(zhì)量復(fù)核。但是，在實(shí)際審計(jì)底稿復(fù)核中并未落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度，一方面可能只有項(xiàng)目經(jīng)理的復(fù)核，部門(mén)經(jīng)理或事務(wù)所質(zhì)監(jiān)部門(mén)并未進(jìn)行終結(jié)復(fù)核;另一方面復(fù)核制度流于形式，沒(méi)有發(fā)揮真正作用。在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，復(fù)核的內(nèi)容常常僅限于審計(jì)底稿編制是否規(guī)范，而很少注意審計(jì)底稿內(nèi)容的真實(shí)性與完整性、審計(jì)底稿與審計(jì)計(jì)劃之間的關(guān)聯(lián)性以及審計(jì)底稿與審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性，如底稿中記錄的作為支持性證據(jù)的審計(jì)證據(jù)并沒(méi)有經(jīng)過(guò)詳細(xì)核實(shí)。審計(jì)證據(jù)與審計(jì)結(jié)論之間并未構(gòu)成完整的因果關(guān)系，而實(shí)務(wù)中的復(fù)核僅僅滿足于審計(jì)證據(jù)與審計(jì)結(jié)論形式上的“匹配”。形式性復(fù)核也會(huì)誤導(dǎo)下層的審計(jì)人員，使其在潛意識(shí)上認(rèn)為審計(jì)工作只需滿足規(guī)格形式條件下的填表便可。

3.3 ? 審計(jì)工作底稿編制不及時(shí)

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，我國(guó)年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)事項(xiàng)集中在本年的10月份到第二年的4月份，這就造成時(shí)間緊迫且業(yè)務(wù)量龐大，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量相對(duì)較少。因此，在進(jìn)場(chǎng)工作中注冊(cè)會(huì)計(jì)師只填制一些主要的工作底稿，其余的都在外勤工作結(jié)束后編寫(xiě)，且項(xiàng)目經(jīng)理也在外勤作業(yè)后實(shí)施復(fù)核程序。審計(jì)工作底稿作為收集和獲取審計(jì)證據(jù)的載體，目的是用于支持審計(jì)結(jié)論的，如果工作底稿不是在實(shí)施審計(jì)程序過(guò)程中形成，而是依靠審計(jì)人員離開(kāi)被審計(jì)單位后自行想象、閉門(mén)造車形成的，我們完全有理由認(rèn)定其為一份低質(zhì)量的審計(jì)工作底稿。如果在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后要求審計(jì)人員重新回到被審計(jì)單位取證，那么有的審計(jì)證據(jù)的可靠性與真實(shí)性都將值得懷疑，并帶來(lái)極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，很容易造成審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要承擔(dān)法律責(zé)任。

4 ? ? ?提高審計(jì)工作底稿編制質(zhì)量的建議

針對(duì)上述審計(jì)工作底稿編制存在的問(wèn)題，聯(lián)系自身在事務(wù)所的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)提出三條建議：加強(qiáng)對(duì)較低級(jí)別審計(jì)人員專業(yè)經(jīng)驗(yàn)的培訓(xùn)、加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)督機(jī)制、及時(shí)編制審計(jì)工作底稿。

4.1 ? 加強(qiáng)對(duì)較低級(jí)別審計(jì)人員專業(yè)經(jīng)驗(yàn)的培訓(xùn)

提高基層審計(jì)人員對(duì)編制審計(jì)工作底稿重要性的認(rèn)識(shí)，在正式接觸審計(jì)工作底稿的編制時(shí)，進(jìn)行相關(guān)專業(yè)知識(shí)經(jīng)驗(yàn)的培訓(xùn)，例如：首先，要了解編制審計(jì)工作底稿的目的;其次，要了解審計(jì)工作底稿的內(nèi)容和要素;再次，清楚地知道需要執(zhí)行哪些程序來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)，哪些是必要執(zhí)行的審計(jì)程序，哪些是可以替代的審計(jì)程序等，如應(yīng)收賬款函證、銀行存款函證、存貨盤(pán)點(diǎn)等是必要審計(jì)程序;最后，對(duì)審計(jì)工作底稿的歸檔需要知道審計(jì)工作底稿的目錄，按照目錄的順序整理底稿資料，再把需要簽字蓋章的統(tǒng)一整理，之后裝訂歸檔。通過(guò)對(duì)上述程序的了解后，再來(lái)編制和整理審計(jì)工作底稿就會(huì)減少出錯(cuò)的頻率。

4.2 ? 加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)督機(jī)制

審計(jì)底稿是會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的書(shū)面記錄材料，從審計(jì)底稿中可以了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)程序是否完善，執(zhí)行審計(jì)程序是否完整，有無(wú)重大失誤，甚至是否存在合謀的可能等。如果審計(jì)底稿三級(jí)復(fù)核制度未落實(shí)，審計(jì)底稿的質(zhì)量就很難得到保證。在法治社會(huì)，最有效的監(jiān)督應(yīng)該以信息充分公開(kāi)為前提，并將其納入法律之中。筆者認(rèn)為應(yīng)由財(cái)政部和司法部共同建立一個(gè)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，即審計(jì)文書(shū)網(wǎng)。但是，目前各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)底稿不予公開(kāi)，這是現(xiàn)在無(wú)法進(jìn)行良好監(jiān)督的重要因素，也是近些年審計(jì)舞弊頻發(fā)的重要原因，因此建立審計(jì)文書(shū)網(wǎng)，將所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)底稿按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位性質(zhì)等進(jìn)行劃分，整理歸類后全部呈現(xiàn)于審計(jì)文書(shū)網(wǎng)上，中注協(xié)、財(cái)政部、被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、廣大人民等只要有需要均可查看審計(jì)底稿。

設(shè)立審計(jì)文書(shū)網(wǎng)主要有四個(gè)優(yōu)點(diǎn)：第一，審計(jì)底稿的全面公開(kāi)可以集中全社會(huì)力量予以監(jiān)督，更容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所合謀的情況，確保高質(zhì)量的審計(jì);第二，審計(jì)文書(shū)網(wǎng)可以幫助等級(jí)較低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所從等級(jí)高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)底稿中獲取經(jīng)驗(yàn)，幫助自身發(fā)展;第三，審計(jì)底稿全公開(kāi)會(huì)給各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一定的壓力，因?yàn)閷徲?jì)底稿反映整個(gè)審計(jì)程序的計(jì)劃和執(zhí)行情況，專業(yè)人士能從審計(jì)底稿中看出會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量如何，這就迫使各會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量;第四，大規(guī)模的審計(jì)底稿公開(kāi)給社會(huì)提供了一個(gè)超級(jí)數(shù)據(jù)庫(kù)，這有利于推動(dòng)我國(guó)外部審計(jì)市場(chǎng)一體化的進(jìn)程。

4.3 ? 及時(shí)編制審計(jì)工作底稿

及時(shí)編制審計(jì)工作底稿至少需要注意以下兩點(diǎn)：第一，從時(shí)間上提高底稿編制的效率。在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)依照資料清單及時(shí)收集各種證據(jù)，如各種必要的資料、證書(shū)、章程、報(bào)表、報(bào)告、合同、紀(jì)要等原件或復(fù)印件，及時(shí)就有關(guān)問(wèn)題與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通，并記錄在審計(jì)底稿上。第二，從內(nèi)容上提高底稿的編制質(zhì)量。從現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)開(kāi)始到出具正式審計(jì)報(bào)告之日，審計(jì)人員一直在與被審計(jì)單位有關(guān)人員進(jìn)行溝通，在這一過(guò)程當(dāng)中有關(guān)業(yè)務(wù)及其數(shù)據(jù)都有可能發(fā)生變動(dòng)，這就需要對(duì)已編制過(guò)的審計(jì)底稿及時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的修改，否則，審計(jì)底稿內(nèi)容及其數(shù)據(jù)就會(huì)與正式審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容及其數(shù)據(jù)不一致。

5 ? ? ?小 ? ?結(jié)

文章旨在從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿出發(fā)，研究審計(jì)工作底稿在編制過(guò)程中可能存在的不足，通過(guò)對(duì)這些不足進(jìn)行研究分析，找到提升審計(jì)工作底稿質(zhì)量的方法，從而針對(duì)提高審計(jì)底稿質(zhì)量提出相關(guān)建議：加強(qiáng)對(duì)基層審計(jì)人員專業(yè)經(jīng)驗(yàn)的培訓(xùn)、增強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)督機(jī)制、及時(shí)編制審計(jì)工作底稿。

主要參考文獻(xiàn)

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