王萍

近年來隨著我國金融市場的不斷發(fā)展和完善，金融工具產(chǎn)品種類不斷增多，與此同時也伴隨著較高的風(fēng)險問題，為實(shí)現(xiàn)對金融工具潛在風(fēng)險的有效控制，我國于2017年3月份修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)與計量》等相關(guān)準(zhǔn)則，將金融工具的減值從“已損失模型”轉(zhuǎn)變?yōu)椤邦A(yù)期信用損失模型”，對企業(yè)的應(yīng)收賬款減值等相關(guān)會計實(shí)務(wù)產(chǎn)生了較大影響。在此背景下，本文從分析新舊金融工具會計準(zhǔn)則的理念差異出發(fā)，探討了在新金融工具會計準(zhǔn)則下企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提的會計處理變化，然后結(jié)合這些變化提出了企業(yè)在新金融工具會計準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備計提的優(yōu)勢和難點(diǎn)，希望能夠?qū)ζ髽I(yè)準(zhǔn)確應(yīng)用新準(zhǔn)則，做好應(yīng)收賬款減值管理工作提供一定的思路。

一、新金融工具會計準(zhǔn)則減值模型改革的背景概述

2006年我國財政部第一次頒布企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號“金融工具確認(rèn)和計量”，在該準(zhǔn)則中對金融資產(chǎn)減值的會計處理進(jìn)行了規(guī)范，與目前相比此次準(zhǔn)則可被稱為“原金融工具會計準(zhǔn)則”，隨著我國金融市場的不斷完善，金融工具產(chǎn)品種類不斷創(chuàng)新，該準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)減值的規(guī)范難以有效解決信用損失延遲確認(rèn)的問題;2014年IASB（國際會計準(zhǔn)則理事會）對原國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號“金融工具”進(jìn)行了修訂，以有效解決“已損失模型”下金融工具減值方法的弊端;為有效解決我國金融資產(chǎn)減值信用損失延遲確認(rèn)難題以及與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同，財政部于2017年對原金融工具會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，頒布了修訂后的企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號，即新金融工具會計準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則是以“預(yù)期信用損失模型”為基礎(chǔ)。

二、新舊金融工具會計準(zhǔn)則的理念差異分析

結(jié)合原金融工具會計準(zhǔn)則與新金融工具會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容比對可以發(fā)現(xiàn)，二者在理念方面存在的差異主要表現(xiàn)在：原金融工具會計準(zhǔn)則對于減值計提的規(guī)定是以“已發(fā)生損失”為前提，即存在債務(wù)人發(fā)生較為嚴(yán)重的財務(wù)困難，債務(wù)人的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大不利變化等證據(jù)表明金融資產(chǎn)存在了減值跡象才允許計提減值準(zhǔn)備;新金融工具會計準(zhǔn)則對于減值計提的規(guī)定是以“預(yù)期信用損失”為前提，即對于金融資產(chǎn)減值計提以前瞻性為前提，結(jié)合了金融資產(chǎn)未來變化的概率來進(jìn)行判斷，在金融資產(chǎn)還未出現(xiàn)減值跡象時就開始計提減值準(zhǔn)備。

三、新金融工具會計準(zhǔn)則下企業(yè)應(yīng)收賬款減值計提的會計處理變化及實(shí)務(wù)探討

（一）應(yīng)收賬款減值計提的會計處理變化

按照新金融工具會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在對金融資產(chǎn)進(jìn)行減值處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備時應(yīng)當(dāng)以“預(yù)期信用損失模型”為基礎(chǔ)，并從金融工具初始確認(rèn)時，采用三階段模型按照12個月的預(yù)期信用損失或者整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失進(jìn)行計量。

對因規(guī)范交易所形成的不含重大融資成分的應(yīng)收賬款則明確規(guī)定不需要進(jìn)行一階段的判斷，而是直接確定按照整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失金額計量減值準(zhǔn)備，那么在符合新準(zhǔn)則要求的前提下，企業(yè)對于應(yīng)收賬款的減值計提該如何操作，新準(zhǔn)則并未給出統(tǒng)一的方法，企業(yè)可以根據(jù)自身應(yīng)收賬款的形成特征，設(shè)計合適的模型來計量預(yù)期信用損失，而準(zhǔn)則應(yīng)用指南則提出了企業(yè)可以考慮應(yīng)用撥備矩陣的方法，結(jié)合逾期賬齡的分布以及不同賬齡階段的違約損失率來確定企業(yè)應(yīng)收賬款的預(yù)期信用損失。對于違約損失率的確定，準(zhǔn)則應(yīng)用指南則只提到了以同類應(yīng)收賬款的歷史違約損失率為基礎(chǔ)結(jié)合前瞻性予以調(diào)整，但是未對其具體計算過程進(jìn)行明確的提供。

（二）確定估計違約損失率的三種方法

在新金融工具會計準(zhǔn)則下企業(yè)對于應(yīng)收賬款減值計提的會計處理關(guān)鍵變化是預(yù)期信用損失模型的應(yīng)用，而應(yīng)用的核心則轉(zhuǎn)變?yōu)槿绾未_定估計違約損失率。在此結(jié)合實(shí)務(wù)需求，重點(diǎn)對應(yīng)收賬款的違約損失率計算加以分析：

1.確定估計違約損失率的總體思路

按照新金融工具會計準(zhǔn)則的要求以及應(yīng)用指南的解釋，可以把確定估計違約損失率的總體思路明確為以下四步：第一步是對估計違約損失率的計算方法和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行確定，在此步驟需要重點(diǎn)考慮計算方法的合理性以及企業(yè)目前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)是否易操作實(shí)現(xiàn);第二步是對歷史數(shù)據(jù)的匯總整理，即根據(jù)第一步中所選定的估計違約損失率的計算方法確定納入歷史數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)范圍，并進(jìn)行匯總整理;第三步是對歷史損失率進(jìn)行確定;第四步是結(jié)合現(xiàn)有資料對未來情況進(jìn)行專業(yè)判斷，結(jié)合歷史損失率和前瞻性來確定估計違約損失率，在此過程中主要關(guān)注預(yù)測的時間跨度以及具體相關(guān)因素信息的可獲取程度。

2.三種確定違約估計損失率的方法具體介紹

（1）結(jié)合應(yīng)收賬款的發(fā)生額情況進(jìn)行估計

結(jié)合應(yīng)收賬款的發(fā)生額情況對違約損失率進(jìn)行估計主要是通過對企業(yè)在一定時期內(nèi)應(yīng)收賬款的發(fā)生額以及壞賬核銷金額的跟蹤，然后以這些數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)來對違約損失率進(jìn)行預(yù)判和估計的方法，該方法在運(yùn)用過程中關(guān)鍵在于對應(yīng)收賬款發(fā)生額的期間長度的確定，過短的期間難以產(chǎn)生有效的判斷信息，而過長的期間可能導(dǎo)致市場環(huán)境以及客戶基礎(chǔ)條件發(fā)生變化而使得分析失去價值，在實(shí)務(wù)中一般將期間設(shè)定為一年。

在設(shè)定一年的應(yīng)收賬款觀察期之后，分別按不同收款期間對應(yīng)收賬款回收金額和剩余金額進(jìn)行統(tǒng)計，然后加以匯總整理，得出全部應(yīng)收賬款的發(fā)生額以及應(yīng)當(dāng)作為壞賬核銷的款項，該壞賬金額即可確認(rèn)為歷史損失金額，將歷史損失金額對應(yīng)至不同賬齡期間應(yīng)收賬款的余額，計算出歷史損失率，然后結(jié)合對應(yīng)收賬款跟蹤回款實(shí)際情況找出相應(yīng)的影響應(yīng)收賬款回收的核心因素并進(jìn)行前瞻性調(diào)整，然后比照歷史損失率的計算方法計算得出估計違約損失率。

（2）結(jié)合應(yīng)收賬款余額情況進(jìn)行估計

結(jié)合應(yīng)收賬款余額情況對違約損失率進(jìn)行估計與結(jié)合應(yīng)收賬款發(fā)生額情況進(jìn)行估計相比，其主要優(yōu)勢在于余額跟蹤比發(fā)生額跟蹤更為簡便，該方法的基礎(chǔ)是應(yīng)收賬款各賬齡短在一定期間內(nèi)的變動和回收數(shù)據(jù)信息。在實(shí)務(wù)中仍然考慮以一年作為觀察期。

在設(shè)定一年的觀察期之后，分別針對不同賬齡的應(yīng)收賬款余額以及一年觀察期內(nèi)的回收金額歷史數(shù)據(jù)，計算不同賬齡應(yīng)收賬款的歷史回收率，在確定歷史回收率之后，結(jié)合企業(yè)實(shí)際考慮前瞻性因素，可對未來新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款的回收率與觀察期相比較，對歷史回收率進(jìn)行上調(diào)或者下調(diào)，在參考前瞻性因素調(diào)整歷史回收率之后，由于不同賬齡未回收余額將會轉(zhuǎn)入更長的賬齡段，因此結(jié)合前瞻性因素調(diào)整后的回收率計算出相應(yīng)的轉(zhuǎn)化率，其中賬齡最長的未回收余額預(yù)計全部會轉(zhuǎn)化為損失，以前瞻性調(diào)整后的回收率為基礎(chǔ)確定最長賬齡的違約損失率，然后再根據(jù)轉(zhuǎn)化率計算上一賬齡階段的違約損失率，以此類推直至算出一年以內(nèi)賬齡的違約損失率。

（3）結(jié)合多期應(yīng)收賬款余額情況進(jìn)行估計

考慮追蹤一年的單期數(shù)據(jù)可能會存在估計偏差的實(shí)際情況，因此在實(shí)踐中也可以考慮使用多年期數(shù)據(jù)對歷史損失率進(jìn)行預(yù)估和計算。結(jié)合企業(yè)之前4-5年的應(yīng)收賬款余額的賬齡分布情況，分別計算每一年不同賬齡的應(yīng)收賬款的歷史轉(zhuǎn)化率，然后根據(jù)不同賬齡的應(yīng)收賬款歷史轉(zhuǎn)化率，計算歷史期間不同賬齡的轉(zhuǎn)化率平均值，根據(jù)觀察結(jié)果，找出沒有回收需全額確認(rèn)損失的賬齡段，將其損失率確認(rèn)為100%，根據(jù)上一賬齡段的轉(zhuǎn)化率平均值，計算其歷史損失率，以此類推直至計算出一年以內(nèi)的歷史違約損失率，最后結(jié)合前瞻性因素，基于以往的預(yù)判和經(jīng)驗，結(jié)合歷史損失率對其進(jìn)行調(diào)整，最終確定估計違約損失率。

3.確定估計違約損失率過程中需要注意的問題

由于上述三種計算估計違約損失率的方法參照的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、觀察期間、回收估計以及前瞻性因素等方面在實(shí)踐過程中存在一定的差異，因此可能會造成所計算得出的估計違約損失率也存在差異，最終將會對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提產(chǎn)生相應(yīng)的影響。

四、新金融工具會計準(zhǔn)則下企業(yè)應(yīng)收賬款減值計提的優(yōu)勢和難點(diǎn)分析

結(jié)合上文分析可以看到，雖然新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施使得企業(yè)對于應(yīng)收賬款的減值計提由原來的“已損失模型”轉(zhuǎn)變?yōu)椤邦A(yù)期信用損失模型”，這一轉(zhuǎn)變將會產(chǎn)生三方面的重要意義：一是使得企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備計提得更足額，更及時，弱化了企業(yè)過于樂觀對于應(yīng)收賬款管理的主觀影響，穩(wěn)健程度更高;二是新金融工具會計準(zhǔn)則下所計提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的方法更能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值，使得資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款的價值更符合企業(yè)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí);三是新金融工具會計準(zhǔn)則下對于應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提更符合會計謹(jǐn)慎性原則。

值得注意的是，新金融工具會計準(zhǔn)則下基于預(yù)期信用損失模型對應(yīng)收賬款進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備計提與確認(rèn)，目前在國際國內(nèi)應(yīng)用尚比較少，因此在實(shí)踐中仍然存在不少難點(diǎn)：一是采用預(yù)期信用損失模型對應(yīng)收賬款進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備計提，與之前的“已損失模型”相比，壞賬準(zhǔn)備的計提時間提前，因此會在前期造成企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備金額較大，對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生較大的不利影響，特別是對于上市公司來說更容易造成企業(yè)財務(wù)相關(guān)信息的大幅波動;二是如上文所述，雖然企業(yè)采用不同的方式對應(yīng)收賬款的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行分析整理，計算出來歷史損失率，但是在確定最終的估計違約損失率之前，都會融入前瞻性因素，由于前瞻性因素可參考的范圍較廣，且較為多元化，并且在大多數(shù)情況下都是定性的，難以進(jìn)行精準(zhǔn)的核實(shí)，這在客觀上為企業(yè)利用計提壞賬準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤提供了一定的便利。這些難點(diǎn)問題的存在也將會在一定程度上對企業(yè)的會計信息質(zhì)量產(chǎn)生不利影響，在實(shí)踐中值得進(jìn)一步關(guān)注與完善。

五、結(jié)語

本文以新金融工具會計準(zhǔn)則為研究對象，在分析了新舊金融工具會計準(zhǔn)則存在的理念差異的基礎(chǔ)上，結(jié)合應(yīng)收賬款減值實(shí)務(wù)，探討了企業(yè)在新金融工具會計準(zhǔn)則下計提壞賬準(zhǔn)備的會計實(shí)務(wù)發(fā)生的主要變化，重點(diǎn)圍繞實(shí)務(wù)中如何計算和確定估計違約損失率進(jìn)行了分析，然后結(jié)合分析內(nèi)容，總結(jié)和闡述了新金融工具會計準(zhǔn)則在應(yīng)用過程中的主要優(yōu)勢和難點(diǎn)，意在為企業(yè)合理科學(xué)的遵循新金融會計準(zhǔn)則，做好應(yīng)收賬款減值管理提供一定的參考。

（作者單位：山東高速股份有限公司）