（云南師范大學(xué) 云南 昆明 650500）

隨著全球數(shù)字經(jīng)濟高速發(fā)展，便捷高效的數(shù)字經(jīng)濟已成為經(jīng)濟全球化不可逆的發(fā)展趨勢與方向。我國政府工作報告多次出現(xiàn)“跨境電子商務(wù)”一詞，體現(xiàn)出我國對該類產(chǎn)業(yè)的支持與重視。國家統(tǒng)計局統(tǒng)計結(jié)果顯示，2018 年我國跨境電子商務(wù)交易額為1.77 萬億元，比上年增長9.5%[1]。

不僅如此，Accenture 公布的研究結(jié)果顯示，我國即將成為世界上最大的B2C 跨境電子商務(wù)交易市場。相較于傳統(tǒng)貿(mào)易，B2C 跨境電子商務(wù)具有虛擬性和隱蔽性等特點，故該類企業(yè)在稅收籌劃中有更大的發(fā)展空間，惡意避稅手段更是花樣百出。這給我國稅務(wù)部門的反避稅工作帶來了較大困難，影響了我國經(jīng)濟的健康持續(xù)發(fā)展。

目前，關(guān)于B2C 跨境電子商務(wù)的反避稅研究大多以理論分析為主，少有模型分析。通過引入監(jiān)督博弈模型，討論我國國家稅務(wù)機關(guān)與B2C 跨境電子商務(wù)企業(yè)在反避稅博弈過程中的行為決策機制，進一步研究理性人在利益沖突的情況下，如何選擇才能達到最優(yōu)結(jié)果。據(jù)此提出相應(yīng)建議，為我國B2C 跨境電子商務(wù)的反避稅工作提供參考。

1 相關(guān)概念界定

1.1 跨境電子商務(wù)

跨境電子商務(wù)是指電子商務(wù)交易主體在國別上具有差異[2]。B2C 跨境電子商務(wù)（Business-to-Customer）是指企業(yè)直接面對消費者開展經(jīng)濟貿(mào)易行為的一種商業(yè)模式，可簡略概括為“商對客”。B2C 跨境電子商務(wù)模式可以分為兩類，分別為商家進駐型和商家自主經(jīng)營型[3]。如今，我國已經(jīng)有許多發(fā)展較為成功的B2C跨境電子商務(wù)平臺，見表1。

1.2 反避稅

反避稅是指國家稅務(wù)部門通過采取一系列措施，對企業(yè)利用以往或現(xiàn)有的稅法漏洞避稅的行為進行管制的管理活動。從廣義來看，反避稅涵蓋了稅務(wù)部門對企業(yè)進行審計、納稅檢查、發(fā)票管理等一系列內(nèi)容，以期對企業(yè)惡意避稅行為進行預(yù)防和制止。從狹義來看，反避稅是通過加強對相關(guān)企業(yè)的稅收調(diào)查，填補稅法漏洞和維護國家稅收利益的管理活動。

表1 B2C跨境電子商務(wù)代表性網(wǎng)絡(luò)平臺

2 跨境電子商務(wù)的避稅成因及表現(xiàn)形式

2.1 避稅成因

基于上述對跨境電子商務(wù)的分析，分別從主觀與客觀的角度出發(fā)，將跨境電子商務(wù)的避稅成因分為如下部分。

2.1.1 納稅人主觀動因

跨境電子商務(wù)的納稅人主要是利用互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)開展貿(mào)易的跨境電子商務(wù)賣方企業(yè)、為貿(mào)易雙方提供第三方互聯(lián)網(wǎng)線上交易平臺、參與跨境電子商務(wù)貿(mào)易活動并從中取得利益的集體、個人或組織。其中，跨境電子商務(wù)企業(yè)作為賣方，為了實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化，必然會與國家稅務(wù)部門的稅收利益產(chǎn)生沖突。此時跨境電子商務(wù)企業(yè)為了謀取最大利潤，會出現(xiàn)避稅的意識。

2.1.2 跨境電子商務(wù)客觀動因

導(dǎo)致跨境電子商務(wù)避稅的客觀動因包含兩個。

一是跨境電子商務(wù)本身具有的特點。與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，跨境電子商務(wù)具有數(shù)字性、虛擬性、隱蔽性等特點，這使跨境電子商務(wù)企業(yè)更容易避稅且隱蔽，稅務(wù)部門難以完全應(yīng)對。

二是跨境電子商務(wù)的財務(wù)管理模式與傳統(tǒng)貿(mào)易的財務(wù)管理模式不同，主要以一個會計主體作為核算單位，按一定周期向國家稅務(wù)部門報稅。由于跨境電子商務(wù)企業(yè)交易雙方均采用無紙化工作模式，舍棄了傳統(tǒng)貿(mào)易企業(yè)所使用的支付方式，導(dǎo)致我國稅務(wù)部門無法對跨境電子商務(wù)企業(yè)實施有效的稅務(wù)監(jiān)管，為跨境電子商務(wù)企業(yè)避稅提供了客觀動因。

2.2 避稅表現(xiàn)形式

2.2.1 利用常設(shè)機構(gòu)避稅

區(qū)別于傳統(tǒng)貿(mào)易企業(yè)，跨境電子商務(wù)企業(yè)不需要固定的場所，依托互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)即可進行數(shù)字化經(jīng)營。其經(jīng)營場所靈活多變，遍布全球，靠網(wǎng)絡(luò)便可完成整個交易過程，故跨境電子商務(wù)企業(yè)可利用常設(shè)機構(gòu)認定標(biāo)準(zhǔn)的不確定性進行惡意避稅。

2.2.2 利用轉(zhuǎn)移定價方式避稅

國外學(xué)者認為，數(shù)字經(jīng)濟是轉(zhuǎn)移定價成為企業(yè)主要避稅方法的重要原因[4]。一般來說，認定納稅主體是否存在轉(zhuǎn)移定價行為，需要依據(jù)獨立經(jīng)營原則進行判定，而使用這一原則的前提是要認定納稅主體與交易公司之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系?？缇畴娮由虅?wù)本身具有隱蔽性特點，稅務(wù)部門難以認定關(guān)聯(lián)關(guān)系，導(dǎo)致我國稅務(wù)部門在價格比對時缺乏相應(yīng)證據(jù)。

2.2.3 利用管轄權(quán)的模糊性避稅

目前，各國確認稅法來源地的主要依據(jù)是所得稅的性質(zhì)，即依據(jù)交易形式與交易對象的性質(zhì)進行劃分認定，以此為基礎(chǔ)進一步確定所適用的稅收征管辦法?？缇畴娮由虅?wù)企業(yè)因本身具有交易數(shù)字化和虛擬化等特點，在交易過程中不必借助實體機構(gòu)便可完成相關(guān)業(yè)務(wù)，導(dǎo)致稅收管轄權(quán)界限模糊，不易進行劃分認定。

2.2.4 小結(jié)

上述3 類跨境電子商務(wù)常用的避稅形式雖未完全概括避稅手段，但歸納分析后可以看出，跨境電子商務(wù)企業(yè)反避稅工作面臨較大難題。對此類常設(shè)機構(gòu)的認定劃分無明確標(biāo)準(zhǔn)，仍使用傳統(tǒng)的認定原則，且稅務(wù)部門的技術(shù)手段與人才缺乏，給跨境電子商務(wù)企業(yè)提供了可乘之機，使其在惡意避稅方面有了更大的空間。

3 反避稅博弈分析——監(jiān)督博弈模型

經(jīng)過上述分析，引入監(jiān)督博弈模型，進一步討論國家稅務(wù)機關(guān)與跨境電子商務(wù)企業(yè)在反避稅博弈中的行為決策機制，研究理性人在利益沖突的情況下，如何選擇才能實現(xiàn)雙贏。

3.1 博弈模型假設(shè)

3.1.1 參與博弈的主體及目標(biāo)

博弈參與者的目標(biāo)均是在可能的情況下使己方利益最大化。假設(shè)參與該監(jiān)督博弈的主體有兩個，即國家稅務(wù)機關(guān)以及B2C 跨境電子商務(wù)企業(yè)，且雙方都能了解各自所參加的監(jiān)督博弈結(jié)構(gòu)、雙方參與博弈并作出相應(yīng)決策時的付出和收益。參與博弈中的任意一方在作出決策時，須考慮另一方的反應(yīng)。

3.1.2 限制條件及因素

由于模型結(jié)構(gòu)相對簡單和各類不可預(yù)期的現(xiàn)實因素影響，被查出率只能按100%考慮。同理，若企業(yè)惡意避稅，國家也將難以發(fā)現(xiàn)。為了保證政府政策能約束企業(yè)，達到模型目的，因此特別規(guī)定企業(yè)因惡意避稅受到的懲罰要大于政府的監(jiān)督成本與企業(yè)惡意避稅所得的收益。

同時，參與雙方都是理性的，即避稅或反避稅行為雖能為參與雙方帶來利益，但前提是其所支付的成本不得超過決策所帶來的利益。由于博弈模型具有理論性，皆在理想化狀態(tài)下進行，所以無法完全納入所有現(xiàn)實避稅與反避稅的相關(guān)因素，存在無法消除的偏差性，且排除企業(yè)會對政府部門相關(guān)人員進行賄賂等情況。

3.2 博弈模型分析

博弈雙方在博弈過程中，均以追求利益均衡為主觀性目標(biāo)。國家稅務(wù)部門為維護國家稅收利益，將在法律范圍內(nèi)多征稅款；企業(yè)為維護自身利益，將利用各類手段盡可能避免多繳納稅款。由此形成了以下監(jiān)督博弈的博弈樹，見圖1。

國家稅務(wù)部門的純策略選擇方式有兩種，即進行反避稅調(diào)查和不進行反避稅調(diào)查（以下簡稱為進行調(diào)查和不進行調(diào)查）。同理，B2C 跨境電子商務(wù)企業(yè)的純策略選擇方式為依法納稅和惡意避稅。

假設(shè)國家進行反避稅調(diào)查的監(jiān)督成本為d，且d＞0。監(jiān)督成本具體指我國稅務(wù)部門在進行反避稅調(diào)查的過程中，所耗費的人力、物力、財力等資源。從機會成本角度來看，若稅務(wù)部門選擇進行反避稅調(diào)查等監(jiān)督措施時，則耗費該監(jiān)督成本為-d，反之則節(jié)省該成本為d。

假設(shè)B2C 跨境電子商務(wù)企業(yè)惡意避稅后獲得的收益為y，且y＞0。當(dāng)企業(yè)依法納稅時，獲得的收益為-y；當(dāng)企業(yè)惡意避稅的行為被發(fā)現(xiàn)時，受到的懲罰為c，且c＞0。綜合模型假設(shè)條件可得，c＞d，c＞y。分析博弈樹可得出，參與博弈的二者均無占優(yōu)策略，故博弈無占優(yōu)均衡，只需要討論其混合策略納什均衡，混合策略納什均衡討論如下。

假設(shè)我國稅務(wù)部門對B2C 跨境電子商務(wù)企業(yè)進行調(diào)查的概率為b，不進行調(diào)查的概率為1-b；B2C 跨境電子商務(wù)企業(yè)惡意避稅的概率為e，則其依法納稅的概率為1-e，國家稅務(wù)部門與B2C 跨境電子商務(wù)企業(yè)的期望支付分別為EV1和EV2，公式如下。

3.3 博弈結(jié)論分析與啟示

結(jié)合上述得出的混合策略納什均衡可知，國家稅務(wù)部門對跨境電子商務(wù)企業(yè)的反避稅調(diào)查概率小于時，B2C 跨境電子商務(wù)企業(yè)選擇避稅就能達到自己的最大期望支付；當(dāng)該概率大于時，B2C 跨境電子商務(wù)企業(yè)的惡意避稅成本過高，為達到最大期望支付，應(yīng)理智選擇依法納稅；該概率恰好等于時，B2C 跨境電子商務(wù)企業(yè)可以隨機選擇依法納稅或惡意避稅，其獲得的最大期望支付均相等，并無分別。同理，根據(jù)求出的混合策略納什均衡，若B2C 跨境電子商務(wù)企業(yè)惡意避稅的概率大于或小于時，則國家稅務(wù)部門應(yīng)選擇實施或不實施相關(guān)反避稅調(diào)查等監(jiān)督手段；該概率恰好等于時，從理論上來說，國家稅務(wù)部門可以隨機選擇調(diào)查或者不調(diào)查，因為此時兩種期望支付均相等。

從以上博弈結(jié)果可以看出，如果政府為維護稅收利益而加大對惡意避稅的監(jiān)督規(guī)制力度，即增加c，則跨境電子商務(wù)企業(yè)惡意避稅的概率e將會降低；反之，當(dāng)政府監(jiān)督規(guī)制力度下降，則e會隨著c的降低而增加。二者呈負相關(guān)關(guān)系，這說明國家稅務(wù)部門使用合理力度的監(jiān)督規(guī)制能有效遏制企業(yè)的惡意避稅行為。當(dāng)國家監(jiān)督成本上升，國家監(jiān)督規(guī)制的主動性下降，管理比較寬松時，跨境電子商務(wù)企業(yè)使用惡意避稅手段的難度降低，即e隨d的上升而上升，此時企業(yè)惡意避稅的行為同比其他時期增加。

由此看來，不論企業(yè)選擇惡意避稅或依法納稅，其期望支付都存在肯定性，即期望支付要么是正，要么是負。不像國家稅務(wù)部門，即使在均衡點，也會因為要實施一定監(jiān)督規(guī)制而損失相應(yīng)的監(jiān)督成本。國家加大對B2C 跨境電子商務(wù)企業(yè)的處罰力度雖然可以有效遏制企業(yè)在稅務(wù)方面的違法違規(guī)行為，但是在無形中增加了相應(yīng)的監(jiān)督成本，降低了國家監(jiān)督規(guī)制的積極性。

在經(jīng)營過程中，B2C 跨境電子商務(wù)企業(yè)一定會因為逐利等因素而產(chǎn)生自利行為[5]。從國家經(jīng)濟的長遠發(fā)展來看，針對企業(yè)的自利行為傾向，國家稅務(wù)部門更應(yīng)該以積極的政策法規(guī)加以引導(dǎo)約束，以合法的稅制體系實施監(jiān)督，這樣才能使國家的整體利益和企業(yè)的個體利益相互依存，共同發(fā)展。

4 結(jié)束語

稅務(wù)部門作為稅收征管體系的制定者和執(zhí)行者，更應(yīng)著眼于自身建設(shè)和發(fā)展，完善相關(guān)稅制體系及政策法規(guī)，將同屬博弈規(guī)則的政策環(huán)境進一步公平化、公正化、公開化，培養(yǎng)更多人才，努力構(gòu)建優(yōu)質(zhì)稅務(wù)體系。同時，在不否認個體利益的前提下，適當(dāng)加大對惡意避稅等違法行為的打擊力度，將企業(yè)自利行為與國家發(fā)展利益相結(jié)合。以該博弈的納什均衡為指導(dǎo)，稅務(wù)部門應(yīng)促合作、劃標(biāo)準(zhǔn)、強手段、攬人才，優(yōu)化現(xiàn)有征管體系，向既能防止國家稅收利益受損，又能促進B2C 跨境電子商務(wù)企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展的方向邁進。