□ 李彩霞 于 倩

目前正在實施的《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》（以下簡稱“合作社會計制度”）是財政部于2008年1月頒布實施的。在此期間農(nóng)民專業(yè)合作社（以下簡稱“合作社”）經(jīng)營活動不斷豐富，合作社成員對會計核算的真實準(zhǔn)確提出了更高的要求。為完善農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度，以契合當(dāng)前合作社業(yè)務(wù)形式需要，筆者從制度適用范圍、會計科目及核算、會計報表及披露三個方面提出修訂意見，以期為合作社會計制度的修訂建言獻策。

一、制度適用范圍的修訂

現(xiàn)行合作社會計制度規(guī)定的適用范圍是依照《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》設(shè)立并取得法人資格的合作社。但隨著合作社運作模式的變化，近年來，眾多農(nóng)民聯(lián)合出資設(shè)立了農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社。為此，2018年新修訂實施的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》增補了聯(lián)合社的內(nèi)容，規(guī)定“對農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社沒有規(guī)定的，適用本法關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社的規(guī)定”。

基于上述情況，聯(lián)合社也應(yīng)納入合作社會計制度的適用范圍內(nèi)，建議將農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度的適用范圍修改為：“依照《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》設(shè)立并取得法人資格的合作社及聯(lián)合社”。農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社可分配盈余的分配辦法，可按照合作社法規(guī)定的原則由農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社章程規(guī)定。

二、會計科目及核算修訂建議

（一）明確農(nóng)業(yè)資產(chǎn)核算

現(xiàn)行合作社會計制度規(guī)定，農(nóng)業(yè)資產(chǎn)包括“牲畜（禽）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”，并分別細分為“幼畜及育肥畜”、“產(chǎn)畜及役畜”和“經(jīng)濟林木”、“非經(jīng)濟林木”明細項目。具體來看，現(xiàn)行合作社會計制度在農(nóng)業(yè)資產(chǎn)核算方面存在以下問題。一是農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的范圍不完整。農(nóng)業(yè)的經(jīng)營范圍涵蓋種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、漁業(yè)和農(nóng)林牧漁服務(wù)業(yè)，但現(xiàn)行合作社會計制度中的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)僅強調(diào)了養(yǎng)殖業(yè)與林業(yè)，并未將種植業(yè)納入核算范圍，這導(dǎo)致種植業(yè)的會計處理與養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)的會計處理不具有一致性；二是農(nóng)業(yè)資產(chǎn)類別劃分不合理。現(xiàn)行合作社會計制度農(nóng)業(yè)資產(chǎn)是依據(jù)產(chǎn)業(yè)進行的劃分，未體現(xiàn)農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的生物特點；三是農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的賬務(wù)處理未體現(xiàn)配比性原則。如牲畜（禽）資產(chǎn)和經(jīng)濟林在成齡或投產(chǎn)后，產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品發(fā)生的管護和投產(chǎn)等費用計入“經(jīng)營支出”科目，使得實物流轉(zhuǎn)與價值流轉(zhuǎn)不一致；而且對于非經(jīng)濟林木成本、收入核算不統(tǒng)一，非經(jīng)濟林木郁閉后發(fā)生的耗費，通過“其他收入”核算，而出售獲得的收入則通過“經(jīng)營收入”核算。

基于此，建議從以下方面予以完善現(xiàn)行合作社會計制度。一是刪減“牲畜（禽）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”科目，并遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》核算方式，按照農(nóng)業(yè)資產(chǎn)持有目的和用途，增設(shè)“消耗性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，分別予以核算為出售而持有的，或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)；以及為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。二是參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中有關(guān)“消耗性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”核算規(guī)定，完善其農(nóng)業(yè)資產(chǎn)核算具體內(nèi)容。

（二）增設(shè)涉稅會計科目

2008年，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社可享有四類稅收優(yōu)惠，但是其優(yōu)惠一般限定于與本合作社成員進行的交易且為一些特殊的商品品目。但隨著農(nóng)民專業(yè)合作社經(jīng)營活動的不斷豐富，很多業(yè)務(wù)活動涉及到納稅，如未設(shè)置與納稅相關(guān)的會計科目，極易造成合作社納稅情況難以如實核算。這將導(dǎo)致征稅機關(guān)不便于核算和征收；也不利于合作社正確核算納稅成本，更無法利用稅收優(yōu)惠政策進行稅務(wù)籌劃。

為此，建議現(xiàn)行合作社會計制度增設(shè)“應(yīng)交稅費”“稅金及附加”等涉稅會計科目。當(dāng)合作社計提稅款時，借記“稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費”科目；繳納稅款時，借記“應(yīng)交稅費”科目，貸記“銀行存款”科目。

（三）增設(shè)資產(chǎn)備抵及減值損失會計科目

現(xiàn)行合作社會計制度中，合作社在資產(chǎn)發(fā)生減值跡象時，未予以資產(chǎn)減值處理，只有在資產(chǎn)損失實際已發(fā)生時，才將損失轉(zhuǎn)入“其他支出”科目。從實際經(jīng)營情況看，合作社因以農(nóng)業(yè)資料作為生產(chǎn)對象，易受到自然環(huán)境因素影響，資產(chǎn)價值存在較大波動，如不提前預(yù)估資產(chǎn)減值情況，會造成合作社忽視其潛在的資產(chǎn)損失風(fēng)險。

為此，建議現(xiàn)行合作社會計制度增設(shè)資產(chǎn)備抵及減值損失會計科目。在合作社資產(chǎn)發(fā)生減值跡象時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，同時貸記已發(fā)生減值的各類資產(chǎn)，即“應(yīng)收款減值準(zhǔn)備”“成員往來減值準(zhǔn)備”“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。其中，“應(yīng)收款”、“成員往來”、“消耗性生物資產(chǎn)”科目，在減值跡象消除后可以轉(zhuǎn)回，做相反會計處理，見減值予以轉(zhuǎn)回；其他長期資產(chǎn)所計提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。

（四）增設(shè)財務(wù)費用會計科目

現(xiàn)行合作社會計制度規(guī)定，合作社在融資過程中發(fā)生的各種耗費，通過“其他收入”科目予以核算?，F(xiàn)實中不少合作社為擴大經(jīng)營規(guī)模，通過各種渠道融資，在融資過程中所發(fā)生的耗費也隨之呈增長態(tài)勢。目前，該部分耗費不單獨核算，將不便于合作社清晰地了解其融資成本，不利于進行合理融資。

為此，建議現(xiàn)行合作社會計制度增設(shè)“財務(wù)費用”會計科目，予以核算合作社在融資過程中發(fā)生的各種費用。發(fā)生融資費用時，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“應(yīng)付款”“銀行存款”等科目。

（五）重新定義應(yīng)付工資會計科目

現(xiàn)行合作社會計制度規(guī)定，合作社設(shè)有“應(yīng)付工資”會計科目，用于核算合作社應(yīng)支付給管理人員及固定員工的工資總額。但合作社的人員開支不僅包括工資費用，還發(fā)生了職工福利開支?，F(xiàn)有“應(yīng)付工資”會計科目名稱與其所核算的內(nèi)容存有一定差異。

為此，根據(jù)人員薪酬核算內(nèi)容的需要，建議重新定義此會計科目，經(jīng)“應(yīng)付工資”會計科目調(diào)整為“應(yīng)付職工薪酬”。具體賬務(wù)處理方式和原規(guī)定一致。

三、會計報表及披露修訂建議

（一）增加簡易現(xiàn)金流量表的編制要求

充裕的現(xiàn)金流對每個經(jīng)營主體而言都至關(guān)重要。一些經(jīng)營主體雖盈利水平較強，卻無法及時變現(xiàn)而缺乏足夠的現(xiàn)金流，最終造成資金鏈斷裂。因而經(jīng)營主體應(yīng)重視真實的現(xiàn)金流狀況，以有效地應(yīng)對風(fēng)險和把握機遇。農(nóng)民專業(yè)合作社作為一個牽連到眾多農(nóng)戶的組織，也同樣應(yīng)關(guān)注現(xiàn)金流狀況，但目前合作社會計制度并未要求編制現(xiàn)金流量表。

為合理反映合作社現(xiàn)金流量情況，建議增加現(xiàn)金流量表的編制要求。同時，考慮到合作社會計核算基礎(chǔ)情況，可要求其編制簡易現(xiàn)金流量表。簡易現(xiàn)金流量表可分為兩部分內(nèi)容，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額和非經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。并且，“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”由經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量和經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量計算確定；“非經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”由非經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量和非經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量計算確定。

（二）補充表外信息披露的規(guī)定

隨著合作社經(jīng)營業(yè)務(wù)的不斷豐富，報表已無法全面反映其財務(wù)信息情況，需補充表外信息披露的內(nèi)容，以方便成員查看和農(nóng)村經(jīng)營管理部門的指導(dǎo)和監(jiān)督。

為此，建議現(xiàn)行合作社會計制度補充表外信息披露的規(guī)定，其披露的內(nèi)容可包括資產(chǎn)類、負債類、所有者權(quán)益類、成本類、損益類所采用的會計政策和明細信息情況。諸如，農(nóng)業(yè)資產(chǎn)可詳細披露農(nóng)業(yè)資產(chǎn)類別、各類農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的減值金額、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、累計折舊方法及金額、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的擔(dān)保情況以及農(nóng)業(yè)資產(chǎn)獲得、出售、毀損等情況。