朱雅婷

摘要：在市場經(jīng)濟快速發(fā)展的今天，面對日益復雜與開放的審計環(huán)境，不同審計主體之間的協(xié)同合作也顯得越來越重要。如何正確處理政府審計、注冊會計師審計以及內部審計之間的關系，如何把三大審計主體兩兩之間或者三者之間有機結合，是一個值得探討和研究的話題。本文從三大審計主體的定義和特點出發(fā)，分析當前不同主體之間的協(xié)同發(fā)展的現(xiàn)狀以及存在的問題，并針對存在的問題提出一些政策建議。

關鍵詞：三大審計主體;資源整合;協(xié)同效應

引言

我國的三大審計主體分別是政府審計、內部審計和注冊會計師審計，在這三大主體的關系之中，政府審計居于主導地位，指導和監(jiān)督其他兩類審計主體。這三者都具有各自的特點和優(yōu)勢，共同推進和完善我國的審計監(jiān)督體系。在新時代的條件之下，為了更好地提升審計效率，運用審計成果，需要進一步探究三大審計主體之間的協(xié)同發(fā)展，最終使得國家審計更好地服務于國家治理的總目標。

一、不同審計主體的含義與特點

（一）政府審計。政府審計也稱為國家審計，國家審計作為行政監(jiān)督的一種類型，是指審計署（包括駐地方特派員辦事處）以及地方各級審計廳（局）依法對政府部門、國有企事業(yè)單位等進行獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動。國家審計作為國家治理的工具，通過自身的預防、揭示和抵御功能來更好的推進國家治理現(xiàn)代化進程。國家審計主要具有強制性、權威性、綜合性等特點。

（二）注冊會計師審計。注冊會計師審計也稱為社會審計或者獨立審計，是指注冊會計師依法接受委托人的委托，依據(jù)委托人的要求對被審計單位提供有償服務的活動。此類審計業(yè)務一般由具有專業(yè)執(zhí)業(yè)資格的會計師事務所承擔。注冊會計師審計主要具有獨立性、規(guī)范性、公正性等特征。

（三）內部審計。相關審計準則以及會計制度都強調了注冊會計師審計與內部審計協(xié)調合作的必要性。《中國注冊會計師審計準則第1411號—利用內部審計人員的工作》提到注冊會計師在審計過程中可以利用內部審計的工作或者利用內部審計人員提供直接協(xié)助?！薄秲炔繉徲嬀唧w準則第10號—內部審計與外部審計的協(xié)調》也指出內部審計與外部審計可以在一定程度上對于工作底稿進行探討，在具體程序和方法上相互溝通，促進雙方合作。注冊會計師對企業(yè)進行審計時，需要了解和測試被審單位的內部控制情況以確定后續(xù)審計程序的性質、時間和范圍，而內部審計作為內部控制的一個重要組成部分，也自然是注冊會計師關注的重點。由于二者在審計方法、審計內容上都有一致性，這為注冊會計師利用內審工作提供了條件，注冊會計師在評價內部審計的基礎上，可以考慮利用內部審計的部分或者全部工作成果，能夠有效提高審計效率。針對注冊會計師發(fā)現(xiàn)的舞弊現(xiàn)象或者指出的管理漏洞，內部審計可以依據(jù)線索確定重點審計領域，進行跟蹤調查并向管理層提出改進建議。

二、三種主體之間的協(xié)作發(fā)展模式及發(fā)展現(xiàn)狀

（一）政府審計購買注冊會計師審計服務。由于當前政府審計機關的審計資源有限，難以實現(xiàn)審計全覆蓋的需求，而我國的社會審計行業(yè)吸納了眾多具有職業(yè)證書的審計從業(yè)人員，人力資源充足，所以購買社會審計服務的需求就越來越緊迫。注冊會計師審計作為獨立的第三方，相較于政府審計機關具有更高的獨立性，更加能夠客觀公正地開展審計工作。同時，社會審計人員具有良好的業(yè)務拓展能力，在審計機關的委托之下，能夠高效率高質量地完成相關業(yè)務。

（二）政府審計利用內部審計成果。內部審計與政府審計之間在審計內容和審計方法等方面都存在共通之處且由于國家審計資源非常有限，政府審計可以直接利用內部審計的專項審計結果或者內部控制的審計結論，也可以借鑒內部審計的技術和方法以直接切入審計主題。政府審計針對內部審計還應當進行業(yè)務上的指導和監(jiān)督，依據(jù)《審計法》第二十九條，接受審計機關審計監(jiān)督的單位，其內部審計工作也應當接受審計機關的指導和監(jiān)督。同時，對于政府審計機關掌握和提供的審計資料以及出具的審計結果，內部審計部門可以考慮具體情況加以利用，從而增強對企業(yè)內部的監(jiān)督效果，實現(xiàn)內部審計的價值。

（三）社會審計與內部審計相互協(xié)同合作。相關審計準則以及會計制度都強調了注冊會計師審計與內部審計協(xié)調合作的必要性。《中國注冊會計師審計準則第1411號—利用內部審計人員的工作》提到注冊會計師在審計過程中可以利用內部審計的工作或者利用內部審計人員提供直接協(xié)助?！薄秲炔繉徲嬀唧w準則第10號—內部審計與外部審計的協(xié)調》也指出內部審計與外部審計可以在一定程度上對于工作底稿進行探討，在具體程序和方法上相互溝通，促進雙方合作。注冊會計師對企業(yè)進行審計時，需要了解和測試被審單位的內部控制情況以確定后續(xù)審計程序的性質、時間和范圍，而內部審計作為內部控制的一個重要組成部分，也自然是注冊會計師關注的重點。由于二者在審計方法、審計內容上都有一致性，這為注冊會計師利用內審工作提供了條件，注冊會計師在評價內部審計的基礎上，可以考慮利用內部審計的部分或者全部工作成果，能夠有效提高審計效率。針對注冊會計師發(fā)現(xiàn)的舞弊現(xiàn)象或者指出的管理漏洞，內部審計可以依據(jù)線索確定重點審計領域，進行跟蹤調查并向管理層提出改進建議。

由于內審部門是企業(yè)的內設機構，其獨立性十分有限。在我國，大多數(shù)企業(yè)的內審部門隸屬于財務部門或者與紀檢監(jiān)察合署受主管財務的副總領導，只有極少數(shù)的上市公司內審部門直接隸屬于審計委員會，這使得內審部門在履行自身的監(jiān)督評價職能時，往往有所顧慮，審計的獨立性、客觀性受到損害，以至于實行的審計程序，出具的審計報告難以被注冊會計師所信賴。此外，一部分內部審計人員與注冊會計師的專業(yè)勝任能力不高，部分內審人員對于查出的問題睜一只眼閉一只眼，大事化小小事化了，提供的信息也缺乏真實性和可靠性，加上一些注冊會計師的業(yè)務知識與職業(yè)判斷能力不足，導致審計質量得不到保證，問題得不到解決，也就無法實現(xiàn)審計的最終目標。

三、促進不同審計主體協(xié)同的政策建議

（一）推進協(xié)同制度建設，完善監(jiān)督評價機制。制度建設是推進三大審計主體之間兩兩協(xié)同或者三者協(xié)同審計的基礎保障，落實相關法律法規(guī)，使得協(xié)同審計有法可依。通過建立協(xié)同機制，協(xié)同開展審計項目，不同主體之間加強業(yè)務溝通與協(xié)作，優(yōu)化資源配置，實現(xiàn)監(jiān)督合力，減少審計盲區(qū)，提高審計水平。針對具體審計主體之間的相互協(xié)同合作，不僅要明確各方的具體職責，也要落實監(jiān)督機制和績效評價機制。政府審計依法對內部審計和注冊會計師審計進行指導和監(jiān)督，同時也要針對具體審計主體的履職情況建立統(tǒng)一的績效評價方法，提高審計質量。審計署以及行業(yè)協(xié)會等相關部門在出臺具體的規(guī)范文件或者指導意見時，除了對協(xié)同審計內容或者審計方法做出總體規(guī)定外，也要考慮各地區(qū)之間的審計資源等差異，完善指導細則。地方審計機關也應當出具相關的制度實施意見，完善配套措施，協(xié)調和解決協(xié)同審計中出現(xiàn)的困難問題，提升三大審計主體的審計水平。

（二）構建信息共享平臺，促進成果相互運用。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，構建智能化的信息共享平臺，實現(xiàn)多樣化的審計信息共享。通過建立關聯(lián)數(shù)據(jù)庫，采集跨系統(tǒng)、跨平臺、跨數(shù)據(jù)結構的有效數(shù)據(jù)信息，對不同性質、不同格式、不同級別的數(shù)據(jù)進行分級存儲以及統(tǒng)一維護管理，利用數(shù)據(jù)挖掘和數(shù)據(jù)分析技術，對于多角度的數(shù)據(jù)信息進行關聯(lián)分析，確定審計重點與難點。比如在政府審計與內部審計的協(xié)同合作中，審計機關可以要求內審人員將相關業(yè)務和財務數(shù)據(jù)導入信息共享平臺，政府審計人員可以通過實時跟蹤數(shù)據(jù)變化來了解被審計單位的具體情況，提出針對性審計建議，同時也可以依據(jù)平臺數(shù)據(jù)了解到審計建議的落實情況。審計署、中國內審協(xié)會和中國注冊會計師協(xié)會可以聯(lián)合建立全國審計案例數(shù)據(jù)庫，將一些具有代表性，或者涉及創(chuàng)新審計技術方法的審計案例上傳到案例數(shù)據(jù)庫，不僅可以實現(xiàn)成果共享，也能夠促進各審計主體之間的溝通交流，實現(xiàn)多主體審計良性發(fā)展。

（三）健全人才管理體系，提供審計質量保障。加強審計從業(yè)人員的準入要求，提高審計人員專業(yè)素養(yǎng)，促進審計實踐水平。政府審計機關可以牽頭整合內部審計機構和會計師事務所各自的人才資源優(yōu)勢，匯總專業(yè)人才的信息，依據(jù)不同的專業(yè)背景或者項目類別建立人才資源庫，在面對具體的審計項目時，可以有計劃有針對地從人才資源庫中安排人員參與不同的審計項目。同時，政府審計、注冊會計師審計和內部審計都隸屬于不同的行業(yè)主管部門，在審計實踐過程中也各自遵循不同的審計準則，在協(xié)同的過程中，可以加強各主體之間的理論和實踐溝通。政府審計人員的審計理論水平較高，而內部審計人員和注冊會計師則具有較為豐富的實踐經(jīng)驗，可以由政府審計機關組織對內審部門和會計師事務所的定期的理論指導，內審人員、注冊會計師也可以和審計機關人員分享實踐領域的前沿做法。

結論

在新時代的環(huán)境之下，我國的審計事業(yè)發(fā)展也進入了一個新的階段，無論是政治層面還是法律層面，都體現(xiàn)了國家對審計監(jiān)督的重視。政府審計、注冊會計師審計和內部審計三大審計主體也積極開展了相互之間的協(xié)作與互助，但是仍然存在一些問題。針對當前審計主體之間協(xié)同存在的問題，本文從推進協(xié)同制度建設、構建信息共享平臺和健全人才管理體系三個角度提出建議，發(fā)揮協(xié)同作用，提高審計效率和審計質量，形成監(jiān)督合力，完善審計監(jiān)督體系，更好地實現(xiàn)國家治理。

課題名稱：

本文系江蘇省研究生實踐創(chuàng)新計劃項目《協(xié)同視角下土壤污染防治審計研究——以江蘇省為例》（項目編號：SJCX20_0636）

階段性研究成果。

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（作者單位：南京審計大學/政府審計學院）