張濤

摘要：根據(jù)財(cái)政部新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》規(guī)定，除2019年1月1日已執(zhí)行新準(zhǔn)則的公司外，其他公司將在2021年1月1日開始執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，最終完成新舊準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在租賃識(shí)別與分拆、賬務(wù)處理、報(bào)表列示等方面做出諸多調(diào)整，將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列示項(xiàng)目產(chǎn)生較大影響。本文以新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施為背景，以H公司海上浮式生產(chǎn)儲(chǔ)卸油裝置（簡(jiǎn)稱FPSO）承租業(yè)務(wù)為分析對(duì)象，對(duì)比自建、融資租賃、經(jīng)營租賃三種模式下資產(chǎn)負(fù)債、損益等方面的差異，客觀反映新準(zhǔn)則對(duì)承租人財(cái)務(wù)報(bào)表帶來的影響，以期為相關(guān)業(yè)務(wù)開展提供有用借鑒。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;承租人;財(cái)務(wù)報(bào)表;影響淺析

在舊租賃準(zhǔn)則下，由于承租人對(duì)經(jīng)營租賃與融資租賃處理方法顯著不同，使其能夠通過構(gòu)建特定交易選擇符合需求的租賃模式，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。為實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2016年1月發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)—租賃》（IFRS16）趨同，財(cái)政部重新修訂了我國租賃準(zhǔn)則的處理規(guī)范，正逐步推行。通過對(duì)承租人經(jīng)營租賃和融資租賃核算模型的統(tǒng)一，完成對(duì)所有承租業(yè)務(wù)的“入表”，能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表中完整反映相關(guān)業(yè)務(wù)的權(quán)利與義務(wù)。雖然會(huì)計(jì)的核算職能是對(duì)特定主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，但是新準(zhǔn)則帶來的賬務(wù)處理思路變化，勢(shì)必也會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營決策產(chǎn)生作用。

一、新租賃準(zhǔn)則相關(guān)概念及變化內(nèi)容

（一）概念介紹

租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同，判斷因素包括確定已識(shí)別資產(chǎn)、獲得因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益、客戶主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用。

租賃負(fù)債，是指租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，包括固定付款額或?qū)嵸|(zhì)固定付款額、基于指數(shù)或比率可變租賃付款額、購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格、行使終止租賃選擇權(quán)支付款項(xiàng)、擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付款項(xiàng)。

使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，包括租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額、承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用、復(fù)原預(yù)計(jì)成本。

（二）主要變化內(nèi)容

相比舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則變化內(nèi)容包括：（1）取消承租人經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，要求對(duì)所有租賃（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并確認(rèn)折舊費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用;（2）完善了租賃的定義，增加了租賃識(shí)別、分拆、合并等內(nèi)容，核算體系更加完整;（3）改進(jìn)承租人后續(xù)計(jì)量，增加選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會(huì)計(jì)處理，提供更加明確指導(dǎo);（4）完善出租人披露內(nèi)容，為報(bào)表使用者提供更多有用信息，全面了解租賃狀況。

二、新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響

由于新租賃準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營租賃核算方法的調(diào)整，也帶來財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目、金額、比率等方面的變化，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.在資產(chǎn)、負(fù)債方面，承租人需要將未來固定租金進(jìn)行折現(xiàn)，并確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。由于同時(shí)增加企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債金額，資產(chǎn)負(fù)債率（負(fù)債/資產(chǎn)）預(yù)計(jì)將會(huì)一定程度的上升。

2.在損益方面，承租人需要將舊準(zhǔn)則下直接計(jì)入成本費(fèi)用的租賃費(fèi)重分類為財(cái)務(wù)費(fèi)用、折舊費(fèi)用。雖然不影響租賃期間承租人整體利潤(rùn)，但由于在租賃期內(nèi)財(cái)務(wù)費(fèi)用呈現(xiàn)先高后低，年度間成本費(fèi)用分?jǐn)倳?huì)有差異。

3.在現(xiàn)金流量方面，承租人將部分或全部的經(jīng)營租賃付款額將被分類到籌資活動(dòng)中，會(huì)造成經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量增加，籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量減少。

三、新租賃準(zhǔn)則下H公司不同資產(chǎn)運(yùn)營模式的對(duì)比分析

H公司是一家為石油勘探開發(fā)生產(chǎn)、石油化工和煉油、天然氣發(fā)電、LNG等能源工業(yè)提供技術(shù)服務(wù)和化工衍生品生產(chǎn)的大型產(chǎn)業(yè)集團(tuán)。在2019年末，H公司總資產(chǎn)規(guī)模為297億元，負(fù)債規(guī)模為107億元。

以H公司的FPSO為測(cè)算對(duì)象，假設(shè)初始投資金額為21億元，出租人內(nèi)含收益率設(shè)定為8%。通過對(duì)比不同模式下的資產(chǎn)負(fù)債、損益差異，重點(diǎn)分析對(duì)H公司桶油五項(xiàng)生產(chǎn)成本（包括作業(yè)費(fèi)用、折舊折耗攤銷、棄置費(fèi)、銷售/管理費(fèi)、產(chǎn)品稅）的影響。

1.貸款自建取得FPSO模式

假設(shè)在2020年1月，H公司以貸款方式自建FPSO，后續(xù)作為自有資產(chǎn)管理并進(jìn)行折舊處理。

自建貸款利率按照五年以上貸款基準(zhǔn)利率（4.9%）上浮2%，還款選擇15年期的等額本息方式。對(duì)H公司財(cái)務(wù)報(bào)表影響如下：

（1）在整個(gè)資產(chǎn)使用期內(nèi)確認(rèn)折舊費(fèi)用21億元，并將分期計(jì)入桶油生產(chǎn)成本。另外，確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用8.9億元，但不會(huì)影響桶油生產(chǎn)成本。

（2）在租賃期開始日，確認(rèn)固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期借款21億元，預(yù)計(jì)整體資產(chǎn)負(fù)債率將上升4.22%。

2.融租租賃取得FPSO使用權(quán)模式

假設(shè)在2020年1月，H公司以融資租賃方式取得FPSO的使用權(quán)，分期計(jì)提折舊并確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。

根租賃準(zhǔn)則要求，“在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率?！睂?duì)H公司財(cái)務(wù)報(bào)表影響如下：

（1）在租賃期內(nèi)確認(rèn)折舊費(fèi)用21億元，并將分期計(jì)入桶油生產(chǎn)成本。另外，確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用15.1億元，但不會(huì)影響桶油生產(chǎn)成本。

（2）在租賃期開始日，確認(rèn)融資租入資產(chǎn)21億元、長(zhǎng)期應(yīng)付款36.1億元、未確認(rèn)融資費(fèi)用15.1億元，預(yù)計(jì)其資產(chǎn)負(fù)債率將上升4.22%。

3.經(jīng)營租賃取得FPSO使用權(quán)模式

假設(shè)在2020年1月，H公司以經(jīng)營租賃方式取得FPSO的使用權(quán)，為增強(qiáng)不同方案之間的可比性，設(shè)定每期租賃期為5年（每期不考慮續(xù)租情況），分三次確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，并分期計(jì)提折舊。

根據(jù)租賃準(zhǔn)則要求，“在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率?！?對(duì)H公司財(cái)務(wù)報(bào)表影響如下：

（1）在全部租賃期內(nèi)累計(jì)確認(rèn)折舊費(fèi)用29.7億元，并將分期計(jì)入桶油生產(chǎn)成本。另外，確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用6.4億元，但不會(huì)影響桶油生產(chǎn)成本。

（2）在租賃期開始日，同時(shí)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債9.9億元，預(yù)計(jì)其資產(chǎn)負(fù)債率將上升2.09%。

4.三種資產(chǎn)運(yùn)營模式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響對(duì)比

綜合考慮各種模式的特點(diǎn)，詳細(xì)分析對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的影響，結(jié)果如下：

（1）融資租賃與自建相比，租賃期間生產(chǎn)成本無差異，但融資租賃模式下的資金成本高于銀行貸款利率，財(cái)務(wù)費(fèi)用預(yù)計(jì)增加;在租賃期開始日，資產(chǎn)負(fù)債率相同。

（2）經(jīng)營租賃與自建相比，租賃期間生產(chǎn)成本會(huì)增加，但經(jīng)營租賃模式下的資金占用期間更少，財(cái)務(wù)費(fèi)用相比自建會(huì)更低;在租賃期開始日，經(jīng)營租賃的資產(chǎn)負(fù)債率更低。

（3）經(jīng)營租賃與融資租賃相比，租賃期內(nèi)應(yīng)付租賃費(fèi)用一致，但是生產(chǎn)成本與財(cái)務(wù)費(fèi)用構(gòu)成有差異，經(jīng)營租賃生產(chǎn)成本會(huì)更高;在租賃期開始日，經(jīng)營租賃的資產(chǎn)負(fù)債率更低。

四、對(duì)承租人執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的建議

1.做好經(jīng)營業(yè)績(jī)波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的事前防范?？紤]到使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債確認(rèn)的周期性變化，會(huì)造成企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)的波動(dòng)。在租賃業(yè)務(wù)開展前，承租人需要統(tǒng)籌考慮租賃期限、折現(xiàn)率、續(xù)租期等因素，做好期間籌劃，匹配經(jīng)營需要選擇恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)運(yùn)營模式，保證財(cái)務(wù)指標(biāo)穩(wěn)定。

2.梳理租賃合同條款，增強(qiáng)與新準(zhǔn)則的匹配度。與舊準(zhǔn)則相比，除強(qiáng)調(diào)經(jīng)營業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)以外，新租賃準(zhǔn)則也更依賴對(duì)合同事項(xiàng)的判斷，如果條款約定不明，將增加后續(xù)賬務(wù)處理難度。承租人要增強(qiáng)與業(yè)務(wù)部門、合同部門的溝通，梳理現(xiàn)有合同內(nèi)容，對(duì)不符合新準(zhǔn)則要求的事項(xiàng)，及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，避免出現(xiàn)租賃識(shí)別因素缺失、多項(xiàng)業(yè)務(wù)的結(jié)算不做區(qū)分等情況。

3.重視新舊準(zhǔn)則調(diào)整過程中的稅務(wù)問題?，F(xiàn)有稅法對(duì)經(jīng)營租賃的稅務(wù)政策尚未調(diào)整，造成稅前扣除與會(huì)計(jì)核算金額不同，產(chǎn)生稅會(huì)差異，存在潛在稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)租賃涉稅事項(xiàng)，承租人要同主管稅務(wù)機(jī)關(guān)做好溝通，同時(shí)根據(jù)事務(wù)所意見，確定遞延所得稅事項(xiàng)，準(zhǔn)確反映稅會(huì)差異對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響。

五、結(jié)語

總之，只有承租人統(tǒng)籌好租賃業(yè)務(wù)的各項(xiàng)因素，選擇符合自身實(shí)際的經(jīng)營策略，才能更好應(yīng)對(duì)新舊租賃準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換帶來的影響，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。由于新租賃準(zhǔn)則不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，承租人對(duì)資產(chǎn)的購買和租賃模式選擇可能會(huì)發(fā)生調(diào)整。另外，承租人也可能轉(zhuǎn)向縮短租賃期間或者選擇按工作量結(jié)算租金的方式，降低使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債規(guī)模，確保新租賃準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響程度降到最低。

參考文獻(xiàn)：

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[3]孟洪濤.新租賃準(zhǔn)則影響淺析[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2019（5）：89-90.

（作者單位：中海油安全技術(shù)服務(wù)有限公司）