戴生雷 楊儒君

摘要：營利性民辦學(xué)校是改革開放以后我國民辦教育的一個(gè)重要內(nèi)容，切實(shí)保證營利性民辦學(xué)校的綜合能力是推動(dòng)其健康發(fā)展的關(guān)鍵?；诖耍疚膶?duì)財(cái)稅優(yōu)惠政策進(jìn)行了研究從調(diào)整企業(yè)所得稅比例、以營利程度作為稅收分類優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)、提高教育稅收的立法級(jí)次方面進(jìn)行闡述，研究營利性民辦學(xué)校的財(cái)稅政策優(yōu)惠，對(duì)于完善其稅收制度，確保其良性發(fā)展具有深遠(yuǎn)意義和現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：營利性;民辦學(xué)校;財(cái)稅;優(yōu)惠政策

引言

從春秋戰(zhàn)國開始，“學(xué)在官府”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皩W(xué)在民間”，教育逐漸下移，[1]。自建國以后，民間教育曾幾度中斷，直到改革開放以后，民間辦學(xué)開始改頭換面以“民辦學(xué)校”的模式在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下出現(xiàn)、發(fā)展并表現(xiàn)出“投資辦學(xué)”的特征。然而有關(guān)法律制度依然停留在過去“捐資辦學(xué)”的傳統(tǒng)觀念之下，無法完全適應(yīng)民辦學(xué)校的現(xiàn)實(shí)需要。在這一趨勢(shì)下，法人代表、產(chǎn)權(quán)歸屬、盈利與否等問題都發(fā)展為限制民辦學(xué)校長遠(yuǎn)發(fā)展的不利因素[2]。截止到2019年，全國一共設(shè)有2910所普通高等院校，在校生達(dá)到2991.03萬人;其中民辦學(xué)校有890所（內(nèi)含學(xué)院310所），在校生達(dá)到780.91萬人。從上述數(shù)據(jù)中明顯看到，民辦高校不管是辦學(xué)質(zhì)量還是規(guī)模都在我國普通高等教育上占有較高比例。在民辦高校的發(fā)展歷程中，有關(guān)規(guī)章制度體系也在逐步建立健全?？墒怯捎诿褶k學(xué)校非企業(yè)法人的特殊地位，導(dǎo)致社會(huì)上對(duì)民辦學(xué)校是否征收企業(yè)所得稅，且哪些收入納入征稅體系中，長期以來一直存在諸多紛爭(zhēng)。這主要是由于我國有關(guān)政策文件對(duì)于民辦學(xué)校在企業(yè)所得稅的繳納規(guī)定上劃分并不明確，且具體政策準(zhǔn)則的執(zhí)行上也稍欠火候，無法在實(shí)際稅收監(jiān)管工作中有效指導(dǎo)民辦學(xué)校，地方各級(jí)政府在制定有關(guān)民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策上也一直難有進(jìn)步。為推動(dòng)營利性民辦學(xué)校的發(fā)展，國家先后修訂和出臺(tái)了一系列有關(guān)財(cái)稅優(yōu)惠的規(guī)章制度。

一、調(diào)整企業(yè)所得稅比例

法律意義上的企業(yè)法人具體是指以營利為最終目的、獨(dú)立從事商品經(jīng)營活動(dòng)的組織，和傳統(tǒng)非營利法人含義相當(dāng)。在營利法人的概念中，最為傳統(tǒng)的組織方式就是公司，研究上一般會(huì)將其營利歸納為公司的基本特征之一。有專家指出，公司營利性指的是公司存在的目的就是追求經(jīng)營利潤，并把利潤按照分紅或股份分配給股東，因而公司營利性具體表現(xiàn)在公司的營利性以及股東的營利性上[3]。兩種營利關(guān)系存在緊密的聯(lián)系，拋棄或廢除掉其中某一個(gè)，都會(huì)對(duì)公司本質(zhì)的理解成嚴(yán)重誤解。一方面，公司的營利性是股東投資的基礎(chǔ)，另一方面，股東追求營利也是成為公司盈利的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力。設(shè)置公司法人的目的就是經(jīng)營活動(dòng)并為其成員謀取利潤，可部分非營利法人為最大化地實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的同時(shí)也需要繼續(xù)從事經(jīng)營活動(dòng)以便于獲得利益，這并不妨礙其非營利法人本質(zhì)的發(fā)揮。所以，法人能否獲利，關(guān)鍵不在于其能否從事經(jīng)營活動(dòng)以及追求利潤上，而在于最終利潤的歸屬權(quán)上，在于能否可以將獲取的利潤按照要求分配給其組員。

可想而知，對(duì)一個(gè)成熟的社會(huì)組織來說，其組員一旦是以營利為最終目的，換句話說是以追求利潤為目的而成立的組織，該組織就屬于營利性組織。所以，上述所說規(guī)范人的表現(xiàn)活動(dòng)類型的“以營利為目的”和立足于社會(huì)屬性的“營利性”，二者在用法上以及含義上都是一致的。營利性民辦學(xué)校在經(jīng)過分類管理后會(huì)被歸類為企業(yè)法人，企業(yè)所得稅遂成為向國家繳納稅種之中比例最大（通常稅率均為25%），所以為營利性民辦學(xué)校提供財(cái)稅優(yōu)惠的企業(yè)所得稅政策是十分有必要的。通過上述分析可知，營利性民辦學(xué)校對(duì)推動(dòng)中國教育事業(yè)的發(fā)展以及國民經(jīng)濟(jì)全面發(fā)展帶來的積極作用絲毫不亞于中小微型企業(yè)與高新產(chǎn)業(yè)，同時(shí)又因?yàn)榻逃袠I(yè)的特殊性，不會(huì)過于吸引投資者的目光和資本，這就造成營利性民辦學(xué)校能夠參考現(xiàn)行對(duì)“中小型”企業(yè)和高新產(chǎn)業(yè)的降稅標(biāo)準(zhǔn)從而獲取一定程度的財(cái)稅優(yōu)惠，如可對(duì)營利性民辦學(xué)校按照15%或20%的企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其征稅。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》中第三十六條的規(guī)定[4]，營利性民辦學(xué)校的財(cái)稅優(yōu)惠政策在一定意義上歸類為和“國家社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有關(guān)需要”的重要問題，這條法律制度明確為財(cái)稅優(yōu)惠政策的具體內(nèi)容提供了制度依據(jù)。

二、以營利程度作為稅收分類優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)

關(guān)于稅收分類優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)，最早可以追溯到《民辦教育促進(jìn)法》的制定，關(guān)于民辦學(xué)校的屬性，具體可以分成出資人要求獲得利潤與不追求利潤兩類。然而現(xiàn)今學(xué)界對(duì)這種提法存在諸多爭(zhēng)論?，F(xiàn)在，獲取政府有關(guān)單位認(rèn)可的民辦學(xué)校，其劃分標(biāo)準(zhǔn)具體是將民辦學(xué)校劃分為“營利”與“非營利”兩種[5]。準(zhǔn)許“追求合理利潤”的說法一經(jīng)提出，就在社會(huì)各界各群體中產(chǎn)生了激烈討論。這種說法的具體邏輯就是根據(jù)資本投入/產(chǎn)出理論，投資者對(duì)教育進(jìn)行投資也能夠追求利潤。這其中的關(guān)鍵就在于，獲取“合理利潤”的民辦學(xué)校其追求額度能否控制在合理范圍之內(nèi)，這就關(guān)系到財(cái)務(wù)審計(jì)能否監(jiān)督到位，投資人的資本能否真正投入到民辦學(xué)校而非其他用途，這也是影響政府財(cái)政優(yōu)惠決策以及社會(huì)投資人決策的關(guān)鍵。我國之所以將民辦學(xué)校分為“營利”與“非營利”兩類，目的就在于加強(qiáng)對(duì)不同民辦學(xué)校的了解度，從而有效激發(fā)出社會(huì)各群體扶持或投資民辦學(xué)校的熱情。要想對(duì)民辦學(xué)校的屬性進(jìn)行分類，首先必須弄清“盈利”與“營利”的概念。盈利具體指的是收支是否平衡，收入大于支出就屬于盈利，否則就是虧本;營利主要是對(duì)經(jīng)營行為的一種敘述和歸類，追求利潤統(tǒng)稱為營利行為。根據(jù)社會(huì)對(duì)盈利追求手段的不一樣，具體可以劃分為營利性機(jī)構(gòu)與非營利性機(jī)構(gòu)。換句話說，“營利”和“非營利”同屬于經(jīng)濟(jì)追求，并不會(huì)表現(xiàn)出組織的經(jīng)營好壞?，F(xiàn)實(shí)生活中，不同管理單位和利益群體對(duì)盈利的判斷標(biāo)準(zhǔn)各不相同。目前國內(nèi)政府積極扶持和鼓勵(lì)民辦學(xué)校謀求出路，其目的就是為了可以為社會(huì)提供更為豐富的教育機(jī)會(huì)。

雖然營利性民辦學(xué)校具備營利性，但其主要發(fā)揮的作用與政府的扶持目標(biāo)之間存在具備性。假若不為營利性民辦學(xué)校提高一定的財(cái)稅優(yōu)惠政策，營利性民辦學(xué)校對(duì)國家繳納的稅費(fèi)就會(huì)與其他納稅主體繳納的稅費(fèi)一并納進(jìn)國家財(cái)政收入之中，再借助國家財(cái)政支出的方式為社會(huì)提供有關(guān)公共需求（包括教育需要）。這當(dāng)中，教育公共投入支出的營利性民辦學(xué)校利用自身發(fā)展優(yōu)勢(shì)為社會(huì)提供對(duì)應(yīng)的教育資源。所以，勢(shì)必要對(duì)營利性民辦學(xué)校需向國家繳納的用于社會(huì)公共服務(wù)的稅收收入提供優(yōu)惠政策，即減免部分稅率。否則，對(duì)營利性民辦學(xué)校而言，就相當(dāng)于重復(fù)繳納兩次，這在很大程度上會(huì)加重學(xué)校負(fù)擔(dān)，進(jìn)而影響到民辦學(xué)校的辦學(xué)規(guī)模和質(zhì)量，這也不利于政府扶持鼓勵(lì)教育服務(wù)這一目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)。教育單位在考慮扶持部分民辦學(xué)校的時(shí)候，重點(diǎn)需要考察投資者和創(chuàng)辦人的動(dòng)機(jī)，即“追求利潤”還是“不追求利潤”;投資者需要考慮的是民辦學(xué)校能否實(shí)現(xiàn)最大化的“盈利”，政府則需考慮對(duì)社會(huì)和對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成的影響，這就涉及政府各個(gè)單位與相關(guān)利益者之間的利益分配問題。由此可知，將民辦學(xué)校分為“非營利性”與“營利性”兩種是具備可行性的，可其中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)就必須依賴政府根據(jù)我國稅收制度的基本特征，在平衡各群體利益訴求的前提下，重新將“非營利”與“營利”民辦學(xué)校進(jìn)行劃分，并允許民辦學(xué)校自由選擇所屬類別。確定類別以后，就可以根據(jù)其類別享有國家給予的不同財(cái)稅優(yōu)惠政策。

三、提高教育稅收的立法級(jí)次

當(dāng)前階段我國對(duì)營利性民辦學(xué)校的財(cái)稅優(yōu)惠政策基本上都是借助教育部、稅務(wù)總局等國家機(jī)關(guān)公布的規(guī)章制度進(jìn)行規(guī)定，簡(jiǎn)單羅列在制度或條例之中，絕大部分都屬于政府宏觀調(diào)控方面的，營利性民辦學(xué)校的財(cái)稅優(yōu)惠政策在立法等級(jí)上比較低，而且在整體性和規(guī)范性上尚有欠缺之處，各單位之間極有可能會(huì)由于政策不同而在協(xié)同統(tǒng)一上出現(xiàn)問題。首先對(duì)營利性民辦學(xué)校財(cái)稅政策以及法規(guī)制定上，必須充分考慮到《民辦教育促進(jìn)法》和稅收政策在執(zhí)行過程中的有效銜接，理清政府各單位之間的責(zé)任，聯(lián)合共處，使現(xiàn)行財(cái)稅政策和民辦教育行業(yè)管理政策有機(jī)結(jié)合[6]。其次，需要集中對(duì)營利性民辦學(xué)校的教育財(cái)稅政策整合，規(guī)劃好民辦教育的頂層方案與設(shè)計(jì)，在之前有關(guān)政策的制定基礎(chǔ)上完善或修訂，從而達(dá)成各政策法規(guī)之間內(nèi)容與制度間的相互配合、輔助和協(xié)作，使?fàn)I利性民辦學(xué)校的財(cái)稅優(yōu)惠政策真正執(zhí)行到位，摒棄執(zhí)法過程的不利環(huán)節(jié)以及消除有可能存在的各項(xiàng)政策沖突，規(guī)范政策落實(shí)，從而形成整合統(tǒng)一的民辦教育財(cái)稅政策體系。在現(xiàn)行財(cái)稅法律制度體系內(nèi)，財(cái)稅優(yōu)惠政策作為國家教育行業(yè)優(yōu)惠政策的重要組成內(nèi)容之一，其目的就在于盡可能減輕學(xué)校經(jīng)濟(jì)壓力，利用降低企業(yè)稅實(shí)現(xiàn)成本的降低，進(jìn)而提高學(xué)校的社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)力，吸引更多投資者進(jìn)入該領(lǐng)域，對(duì)營利性民辦學(xué)校而言，財(cái)稅優(yōu)惠政策的目的就是如此。再次，部分研究者認(rèn)為教育應(yīng)該成為政府的落實(shí)責(zé)任，因而對(duì)營利性民辦學(xué)校提供法律允許范圍的財(cái)稅優(yōu)惠在法理和情理上均具有合理性和科學(xué)性。按照《企業(yè)所得稅法》第三十六條法規(guī)的明確，并參考《國務(wù)院辦公廳有關(guān)發(fā)布文化體制改革中盈利性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)和進(jìn)一步支持文化企業(yè)長效發(fā)展兩個(gè)規(guī)定的通知》的財(cái)稅優(yōu)惠政策，國務(wù)院在修繕《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》過程中能夠明顯看到，基本上已經(jīng)對(duì)營利性民辦學(xué)校實(shí)行免征或減免財(cái)稅，譬如部分地區(qū)部分學(xué)校，考慮到其特殊性，我國政府采取5%以下稅率，以12%的征收率對(duì)企業(yè)征收所得稅，為地方教育有效利用國家財(cái)政稅收工具扶持營利性民辦學(xué)校的發(fā)展提供了一個(gè)更為寬松、有利的外部環(huán)境。最后，進(jìn)一步健全營利性民辦學(xué)校財(cái)稅優(yōu)惠政策體系。營利性民辦學(xué)校在財(cái)稅優(yōu)惠政策體系上必須順應(yīng)社會(huì)教育文化發(fā)展需求并立足于國家政策制度。目前享受到財(cái)稅優(yōu)惠政策的學(xué)?；旧隙际秦?cái)政撥款下的企事業(yè)單位，或者是已經(jīng)納入國家財(cái)政管理單位的公辦學(xué)校，這明顯將部分營利性民辦學(xué)校排除在優(yōu)惠政策之外。對(duì)此需要羅列出營利性民辦學(xué)校的適用范圍和評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，確定營利性民辦學(xué)校在哪些方面能與公辦學(xué)校在財(cái)稅優(yōu)惠上享受同等待遇;同時(shí)還可以為其制定專門的財(cái)稅優(yōu)惠管理制度，以填補(bǔ)其立法空白。

結(jié)語

對(duì)營利性民辦學(xué)校財(cái)稅優(yōu)惠政策進(jìn)行分析，依托國家有關(guān)法律法規(guī)和政策規(guī)定，根據(jù)我國民辦教育發(fā)展現(xiàn)狀，對(duì)營利性民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行探討。以期為國內(nèi)民辦教育的長效發(fā)展提供切實(shí)可行的理論依據(jù)和政策指導(dǎo)。

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