錢濤

摘要：伴隨著城市化道路的進(jìn)程，工程建設(shè)項(xiàng)目不斷增多。國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站數(shù)據(jù)顯示2017—2019年中國的全社會(huì)固定資產(chǎn)投資每年都超過60萬億元人民幣。內(nèi)部審計(jì)在保證建設(shè)項(xiàng)目質(zhì)量和效益方面發(fā)揮著無可替代的作用，建設(shè)項(xiàng)目的全過程跟蹤審計(jì)，通過審計(jì)關(guān)口前移，通過實(shí)施針對(duì)性審計(jì)程序及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)問題，并提出審計(jì)建議，促進(jìn)建設(shè)項(xiàng)目效益優(yōu)化。本文以X項(xiàng)目為例，提出了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)視角下優(yōu)化全過程跟蹤審計(jì)的若干意見，為行業(yè)提升工程跟蹤審計(jì)質(zhì)量起到一定的促進(jìn)作用。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì);工程項(xiàng)目;全過程跟蹤審計(jì)

引言

建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)從決策、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、施工、竣工各階段進(jìn)行全面審計(jì)，擁有及時(shí)性、主動(dòng)性、全面性的優(yōu)勢(shì)。但在國內(nèi)實(shí)施過程中也存在不少難點(diǎn)，如何在工程審計(jì)過程中合理分布審計(jì)力量、緊抓項(xiàng)目過程中的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，優(yōu)化全過程跟蹤審計(jì)，提升審計(jì)效益刻不容緩。這就使得引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念具有了重大的理論意義和實(shí)踐意義。

一、審計(jì)項(xiàng)目背景

X項(xiàng)目位于JX市國際商務(wù)區(qū)金融廣場(chǎng)核心區(qū)塊的私立高端學(xué)校建設(shè)工程。X項(xiàng)目為JT集團(tuán)投資建設(shè)的，建設(shè)內(nèi)容為教工公寓樓、行政綜合樓、中學(xué)宿舍樓、小學(xué)綜合體、食堂、中學(xué)教學(xué)樓、學(xué)生大禮堂、幼兒園、田徑場(chǎng)、地下車庫及道路、景觀綠化等配套設(shè)施。項(xiàng)目總投資約6.65億元（含土地款）。

由于國際商務(wù)區(qū)是全市高端人才集聚地，重大產(chǎn)業(yè)發(fā)展基地。匯集了眾多高端人才和企業(yè)高管，整個(gè)片區(qū)小學(xué)、初中、高中的高端教育資源擁有巨大的市場(chǎng)。因此JT集團(tuán)決定委托集團(tuán)內(nèi)審部門對(duì)項(xiàng)目建設(shè)過程開展全過程跟蹤審計(jì)。

二、審計(jì)過程中存在問題

（一）審計(jì)重點(diǎn)不突出

X項(xiàng)目的全過程跟蹤審計(jì)在各個(gè)階段都沒有明確的審計(jì)重點(diǎn)，全過程審計(jì)成為“全過程參與審計(jì)”。由于僅依據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)組無法完全確定審計(jì)重點(diǎn)階段、重點(diǎn)環(huán)節(jié)及其應(yīng)控制風(fēng)險(xiǎn)要點(diǎn)，也未對(duì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)實(shí)施的針對(duì)性審計(jì)程序。整個(gè)過程中，審計(jì)資源實(shí)行平均分配，使有限的審計(jì)資源無法合理利用。造成整個(gè)審計(jì)過程如“無頭蒼蠅”，各個(gè)環(huán)節(jié)都想介入，各個(gè)環(huán)節(jié)都介入不深，各個(gè)環(huán)節(jié)都審計(jì)不好。

（二）建設(shè)項(xiàng)目周期未全面實(shí)現(xiàn)“全過程跟蹤”

JT集團(tuán)有限責(zé)任公司董事會(huì)及其內(nèi)審部門的審計(jì)理念是在項(xiàng)目前期無須介入或者少介入。一是董事會(huì)把工程審計(jì)框定在財(cái)務(wù)審計(jì)的范疇之內(nèi)，把工程結(jié)算金額的核減數(shù)作為主要考核指標(biāo)。JT集團(tuán)董事會(huì)在會(huì)議上明確了審計(jì)組在決策立項(xiàng)階段不參與審計(jì)。二是內(nèi)審部認(rèn)為如果從決策階段就開始介入，有可能會(huì)出現(xiàn)審計(jì)人員不該有的越位行為。正因?yàn)樯鲜鲈?，X項(xiàng)目的審計(jì)工作在前期介入的時(shí)間較晚，未對(duì)項(xiàng)目影響重大的決策階段和設(shè)計(jì)階段提前介入審計(jì)，名義上只對(duì)上述階段相關(guān)的合規(guī)性進(jìn)行了審計(jì)，整個(gè)項(xiàng)目未實(shí)現(xiàn)真正意義上的“全過程跟蹤”。

（三）未將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入審計(jì)中

首先，審計(jì)組在審計(jì)時(shí)未立足于JT集團(tuán)全局及X項(xiàng)目所面臨的風(fēng)險(xiǎn)重要程度及性質(zhì)開展審計(jì)工作。審計(jì)組僅按照一成不變的審計(jì)方式和審計(jì)方法對(duì)X項(xiàng)目開展全過程跟蹤審計(jì)，查錯(cuò)防弊的功能仍被列為首位。其次，審計(jì)組在審計(jì)實(shí)施階段未對(duì)X項(xiàng)目內(nèi)部控制進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試，對(duì)X項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)控制能力關(guān)注度嚴(yán)重不足。最后，由于未將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入，審計(jì)組成員的風(fēng)險(xiǎn)敏感度較低，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別力較差。審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)候，缺乏相應(yīng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)繩，往往會(huì)根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)和主觀思想來影響自己的判斷。

（四）審計(jì)前期準(zhǔn)備工作不夠細(xì)致

本次全過程跟蹤審計(jì)項(xiàng)目組的前期準(zhǔn)備工作不夠細(xì)致。內(nèi)審部在接到董事會(huì)的決議后便成立了審計(jì)組，確定了審計(jì)組成員，下達(dá)了審計(jì)通知書。審計(jì)組未對(duì)X項(xiàng)目相關(guān)情況進(jìn)行充分的審前調(diào)查，沒有結(jié)合X項(xiàng)目的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)分析，未充分了解X項(xiàng)目的內(nèi)控設(shè)計(jì)情況。審計(jì)組成員僅僅依據(jù)審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)和不全面的審前調(diào)查，制定了X項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方案等相關(guān)文件。審計(jì)組未對(duì)X項(xiàng)目內(nèi)部控制制度實(shí)施建立情況的審計(jì)調(diào)查，以致后續(xù)各階段審計(jì)過程中審計(jì)組都未對(duì)X項(xiàng)目內(nèi)控制度的實(shí)施有效性進(jìn)行施加關(guān)注。

三、優(yōu)化全過程跟蹤審計(jì)相關(guān)建議

（一）優(yōu)先開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定審計(jì)重點(diǎn)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提倡將項(xiàng)目置于內(nèi)外部環(huán)境之中，結(jié)合環(huán)境分析X項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而確定風(fēng)險(xiǎn)高部分，確定X項(xiàng)目的審計(jì)重點(diǎn)，可以有效解決在審計(jì)開展過程中審計(jì)資源分配的難題。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是現(xiàn)代導(dǎo)向風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的基礎(chǔ)。綜合影響風(fēng)險(xiǎn)的因素，根據(jù)X項(xiàng)目審計(jì)過程中分析已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)、原先未識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)，并結(jié)合之前其他工程審計(jì)項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)的問題風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)審人員的溝通交流、專家分析情況等將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)按照項(xiàng)目階段進(jìn)行分析，將建設(shè)項(xiàng)目中審計(jì)準(zhǔn)備階段和項(xiàng)目的前期階段、設(shè)計(jì)階段、招投標(biāo)階段、施工階段、竣工階段的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了歸納總結(jié)。

結(jié)合X項(xiàng)目的內(nèi)外部環(huán)境因素及對(duì)X項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等流程。審計(jì)組應(yīng)當(dāng)結(jié)合充分的審前調(diào)查，并依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果制定完善的審計(jì)方案，確定X跟蹤審計(jì)項(xiàng)目各環(huán)節(jié)的審計(jì)重點(diǎn)。

（二）結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)影響強(qiáng)化“全過程跟蹤”意識(shí)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念就是將審計(jì)關(guān)口前移，從審計(jì)測(cè)試為中心轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果分配審計(jì)資源。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析，雖然建設(shè)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)較多，涉及建設(shè)項(xiàng)目各個(gè)環(huán)節(jié)，但是從對(duì)建設(shè)項(xiàng)目影響來看，越往前階段的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)工程的項(xiàng)目影響越大。X項(xiàng)目審計(jì)組應(yīng)當(dāng)從項(xiàng)目的初始階段便開始監(jiān)控項(xiàng)目的決策合理性、設(shè)計(jì)完整性、資金使用、施工質(zhì)量、施工進(jìn)度等情況，發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮全過程跟蹤審計(jì)未雨綢繆、防患未然的作用。在X項(xiàng)目審計(jì)中，由于全過程跟蹤審計(jì)起步較晚、累計(jì)經(jīng)驗(yàn)較少等原因，“全過程跟蹤”的意識(shí)還沒有深入人心，全過程審計(jì)還未全部落實(shí)。

（三）引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)優(yōu)化審計(jì)程序

1.審計(jì)程序針對(duì)性

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提倡審計(jì)程序個(gè)性化，針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)的階段或者不同環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)具有針對(duì)性的、個(gè)性化審計(jì)程序。全過程跟蹤審計(jì)是一種復(fù)合型的審計(jì)類型，其審計(jì)范圍不僅僅包括財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)，還包括項(xiàng)目效益審計(jì)、質(zhì)量評(píng)定，甚至還包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任評(píng)價(jià)。其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也具有風(fēng)險(xiǎn)類型多，隱蔽性強(qiáng)等特點(diǎn)。因此現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念正好可以應(yīng)對(duì)全過程跟蹤審計(jì)中復(fù)雜的、具備不同特性的、隱蔽性強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)，有針對(duì)性的實(shí)施個(gè)性化審計(jì)程序。

例如針對(duì)重要審計(jì)環(huán)節(jié)之一的隱蔽工程，可以制定現(xiàn)場(chǎng)隱蔽工程跟蹤審計(jì)影像取證工作標(biāo)準(zhǔn)。做好現(xiàn)場(chǎng)取證工作，能為后續(xù)審計(jì)工作提供證據(jù)支撐。審計(jì)組可以設(shè)定現(xiàn)場(chǎng)照片資料拍攝由三部分組成，分別要體現(xiàn)出施工環(huán)節(jié)的近景、中景、遠(yuǎn)景的效果，近景要求體現(xiàn)出被審計(jì)事項(xiàng)的細(xì)節(jié)，突出施工質(zhì)量和施工標(biāo)準(zhǔn);中景要可見現(xiàn)場(chǎng)施工人員、管理人員、監(jiān)理人員，為后期出現(xiàn)問題進(jìn)行追問排查提供輔助證據(jù);遠(yuǎn)景要表現(xiàn)出被審計(jì)事項(xiàng)周邊的固定或特征性較強(qiáng)的景物，便于日后落實(shí)定點(diǎn)識(shí)別。

2.審計(jì)程序個(gè)性化

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)重點(diǎn)，確定重點(diǎn)審計(jì)程序，特別是更加傾向于取得審計(jì)外部證據(jù)或者經(jīng)過審計(jì)組驗(yàn)證生成的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)過程中要通過前期審計(jì)調(diào)查環(huán)節(jié)的工作，結(jié)合單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)程度的階段、環(huán)節(jié)，選取相適應(yīng)的審計(jì)方法。通過掌握并有效實(shí)施了對(duì)關(guān)鍵階段、環(huán)節(jié)的重點(diǎn)審計(jì)，才能確保全過程跟蹤審計(jì)的質(zhì)量，對(duì)于重點(diǎn)的審計(jì)階段和環(huán)節(jié)，審計(jì)組必須做到重點(diǎn)關(guān)注，采取分析性復(fù)核、重新計(jì)算、現(xiàn)場(chǎng)復(fù)測(cè)、外聘專家分析等方式，核實(shí)審計(jì)問題存在與否。

如在X項(xiàng)目決策階段，審計(jì)人員應(yīng)獲取X項(xiàng)目的項(xiàng)目建議書、可行性研究報(bào)告等相關(guān)前期決策依據(jù)資料，并重點(diǎn)評(píng)估相關(guān)資料的科學(xué)性和可行性。對(duì)于可行性研究報(bào)告，應(yīng)重點(diǎn)審查X項(xiàng)目可行性研究報(bào)告是否經(jīng)過JT集團(tuán)各管理層的決策流程審批，對(duì)項(xiàng)目的投資可行性、項(xiàng)目投資風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，必要時(shí)可利用外部專家的分析論證，得出科學(xué)正確的審計(jì)結(jié)論。

3.提高職業(yè)判斷能力

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念要求審計(jì)人員具備的職業(yè)判斷能力、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力。在建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)過程中，各風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的開展、審計(jì)證據(jù)的收集，都要依靠審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。在審計(jì)的前期準(zhǔn)備階段，完善的審計(jì)計(jì)劃、合理的審計(jì)方案的制定，都離不開在業(yè)判斷能力。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提倡關(guān)注變化的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)隨著項(xiàng)目內(nèi)外環(huán)境的變化、項(xiàng)目本身的變化而產(chǎn)生改變，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，而不是僅停留在審計(jì)準(zhǔn)備階段。審計(jì)組要實(shí)時(shí)關(guān)注項(xiàng)目建設(shè)過程中的風(fēng)險(xiǎn)變化，若風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生變化，審計(jì)組就應(yīng)當(dāng)重新評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，并依據(jù)結(jié)果修改之前的審計(jì)方案，重新開展審計(jì)程序，直到審計(jì)的工作的完成。

（四）重視內(nèi)部控制審計(jì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.結(jié)合內(nèi)控審計(jì)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)之一是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為起點(diǎn)，確定被審計(jì)單位內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性，提出改進(jìn)措施和意見，促進(jìn)企業(yè)的上述能力的提升。JT集團(tuán)內(nèi)部控制是對(duì)X建設(shè)項(xiàng)目各階段風(fēng)險(xiǎn)的第一道“保障”，內(nèi)部控制的合理設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行，可以有效地降低X全過程跟蹤審計(jì)項(xiàng)目各階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

在開展全過程跟蹤的審計(jì)過程中，重視內(nèi)部控制制度的審計(jì)，主要體現(xiàn)兩方面優(yōu)勢(shì)：首先在開展全過程跟蹤的審計(jì)過程中，重視內(nèi)部控制制度的審計(jì)，對(duì)內(nèi)部控制無法防范的剩余風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)將其列為審計(jì)重點(diǎn)，通過對(duì)剩余風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)，可以極大程度的降低剩余風(fēng)險(xiǎn)的影響力，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次加強(qiáng)內(nèi)控制度的審計(jì)并提出審計(jì)意見，可以有效地提升JT集團(tuán)內(nèi)部控制水平，反過來可以促進(jìn)企業(yè)內(nèi)控的風(fēng)險(xiǎn)管理水平，促進(jìn)建設(shè)項(xiàng)目的效益提升，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（見圖1）。

2.注重環(huán)境變化，保證內(nèi)控有效性

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提倡關(guān)注變化的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此對(duì)內(nèi)控有效性變化對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響情況也需要加以關(guān)注。JT集團(tuán)內(nèi)部控制體系是由內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境共同作用的結(jié)果，但是需要注意的是由于全過程跟蹤審計(jì)持續(xù)時(shí)間一般較長，項(xiàng)目的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境都會(huì)隨著時(shí)間變化而不斷變化，此時(shí)JT集團(tuán)或者X項(xiàng)目的內(nèi)控制度可能不能適應(yīng)環(huán)境的變化，出現(xiàn)不能及時(shí)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)或把控風(fēng)險(xiǎn)的情況。

建設(shè)項(xiàng)目的內(nèi)部控制建設(shè)隨著內(nèi)外部環(huán)境的變化，呈現(xiàn)出不斷完善的過程。因此全過程跟蹤審計(jì)組一定要及時(shí)根據(jù)實(shí)際環(huán)境變化，重新對(duì)建設(shè)項(xiàng)目內(nèi)部控制進(jìn)行重新評(píng)估審計(jì)，再次提出審計(jì)意見優(yōu)化內(nèi)部控制。防止環(huán)境變化導(dǎo)致內(nèi)控失效，避免出現(xiàn)不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

結(jié)語

本文對(duì)X項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)項(xiàng)目的“復(fù)盤”發(fā)現(xiàn)其在審計(jì)過程中存在問題，并依據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論提出相關(guān)措施，為JT集團(tuán)下一步開展建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)提供了幫助，同時(shí)為其他相關(guān)單位開展相關(guān)建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)提供一定的參考。

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