張雁 何冠文 王杰

摘要：在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則逐漸與國際會計準(zhǔn)則趨同。本文在對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號生——物資產(chǎn)》與《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》異同進(jìn)行比較的前提下，結(jié)合國內(nèi)外案例，就生物資產(chǎn)計量模式的差異展開比較，由此得出的結(jié)論是公允價值、歷史成本計量各有特點(diǎn)，在實(shí)務(wù)中應(yīng)該結(jié)合企業(yè)自身的特點(diǎn)做出選擇或者兩種計量模式結(jié)合使用，以便如實(shí)反映企業(yè)生物資產(chǎn)價值，提高企業(yè)會計信息核算的準(zhǔn)確性，從而為會計信息使用者提供相關(guān)可靠的信息。

關(guān)鍵詞：中外會計準(zhǔn)則；農(nóng)業(yè)企業(yè)；生物資產(chǎn)；計量屬性

一、問題的提出

近年來，證券市場曝光了一些農(nóng)業(yè)企業(yè)財務(wù)造假事件，對農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)會計處理的不當(dāng)和錯誤成為突出問題。農(nóng)業(yè)企業(yè)Z集團(tuán)自上市以來，其生物資產(chǎn)——扇貝分別在2014年、2017年、2019年發(fā)生了3次死亡或逃走的事件。從“扇貝跑路”到“扇貝餓死”，再到“扇貝大規(guī)模死亡”，Z集團(tuán)的生物資產(chǎn)屢次出現(xiàn)減值。從2014年到2019年，Z集團(tuán)的歸屬凈利潤分別為-11.9億、-2.43億、7 959萬、-7.23億、3 211萬元、-3.93億，連續(xù)虧損始終沒有超過兩年，很有可能就是為了避免沒有連續(xù)虧損三年退市的情況。與之相對的是，消耗性生物資產(chǎn)的跌價準(zhǔn)備的變化值也非常大。會計師事務(wù)所對Z集團(tuán)2019年的年報出具了保留意見。根據(jù)證監(jiān)會2020年6月的調(diào)查報告顯示，Z集團(tuán)在2016年“通過少記錄成本、營業(yè)外支出的方法將利潤由虧損披露為盈利”，虛增1.3億元凈利潤，在2017年“將以前年度已采捕海域列入核銷海域或減值海域，夸大虧損幅度”，虛減2.7億元凈利潤，存在業(yè)績虛報的行為。

按照我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，在對生物資產(chǎn)的會計處理中，可以據(jù)實(shí)核銷存貨和計提存貨跌價準(zhǔn)備。然而，一些企業(yè)將其作為盈余管理的常用手段，影響當(dāng)期損益，其結(jié)果，使會計信息質(zhì)量打了折扣，影響或侵害了股東權(quán)益。與之相對，國外的農(nóng)業(yè)企業(yè)會計準(zhǔn)則的發(fā)展以及會計業(yè)務(wù)的處理比較成熟，值得我們深入研究和借鑒。農(nóng)業(yè)一直是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分。生物資產(chǎn)的會計核算與處理是否恰當(dāng)直接影響到我國國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。因此，通過與國際生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則進(jìn)行對比，可以幫助完善我國現(xiàn)有的農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則，對我國農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為有一定的規(guī)范作用，進(jìn)而強(qiáng)化對生物資源的保護(hù)、提高農(nóng)業(yè)企業(yè)競爭力。

二、我國生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則與國際生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的比較

生物資產(chǎn)主要是指企業(yè)所擁有的活的動、植物。這類資產(chǎn)會隨著生命周期的發(fā)展而發(fā)生形態(tài)的轉(zhuǎn)化或自然增值，這就導(dǎo)致其在確認(rèn)、計量與報告上應(yīng)區(qū)別于一般資產(chǎn)。然而，由于生物資產(chǎn)成長與生命延續(xù)的客觀復(fù)雜性，形成較之其他資產(chǎn)的更多的不確定性而使會計核算相對復(fù)雜，如何客觀真實(shí)反映其會計信息，一直都是會計行業(yè)理論與實(shí)踐中的熱點(diǎn)問題?？v觀國內(nèi)外現(xiàn)行的生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則規(guī)范，大致分為兩類，一類是支持公允價值計量，代表國家有英國和澳大利亞；另一類是堅持歷史成本計量為主，代表國家有美國和加拿大，中國也屬于這一類。以歷史成本計量的模式，主要是采用成本法和可變現(xiàn)凈值或可回收金額孰低法，對于生物資產(chǎn)自然增值的特性有所忽略。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》（以下簡稱CAS5）對生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量以及記錄和報告做出了具體的要求。而國際上與生物資產(chǎn)相關(guān)的最具代表性的會計規(guī)范則是《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》（以下簡稱IAS41）。二者具有許多共同點(diǎn)，但在生物資產(chǎn)的具體分類、計量模式、減值與跌價準(zhǔn)備以及披露要求上又存在差異性。從規(guī)范范圍來看，IAS41比CAS5包含了更多的內(nèi)容，包括作為收獲物的農(nóng)產(chǎn)品、政府補(bǔ)助等；而從分類來看，CAS5則相較IAS41做了更詳細(xì)的劃分，在消耗性、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步劃分了公益性生物資產(chǎn)；從計量模式來看，CAS5以歷史成本計量為主，而IAS41則以公允價值為主；從列報與披露來看，CAS5只要求在財務(wù)報表附注中披露與生物資產(chǎn)有關(guān)信息及其增減變情況，而IAS41則要求在資產(chǎn)負(fù)債表中列示全部生物資產(chǎn)的賬面價值，并對信息披露做了更詳細(xì)的規(guī)定，包括：一般規(guī)定、對生物資產(chǎn)公允價值不能夠可靠計算的補(bǔ)充披露和政府補(bǔ)助。

三、生物性資產(chǎn)計量的案例分析

在上述差異比較中，我們可以看到對企業(yè)經(jīng)營狀況影響最大的差異是計量屬性的差異。CAS5以歷史成本為主，IAS41則以公允價值為主。從本質(zhì)上來說，采用公允價值計量的生物資產(chǎn)價值更具決策有用性，也更能體現(xiàn)生物資產(chǎn)的期末價值。因?yàn)樯镔Y產(chǎn)本身具有較長的生命周期性，其轉(zhuǎn)化價值很難在一個會計期間內(nèi)得以體現(xiàn)，而公允價值則能反映企業(yè)對于生物資產(chǎn)未來收益的預(yù)期。但是對于不存在活躍市場報價的情況下，公允價值的確認(rèn)存在困難。國外上市的農(nóng)業(yè)公司數(shù)量比我國上市的企業(yè)要多，大部分公司都采用公允價值的計量模式，這其中很大程度是因?yàn)樗麄儼l(fā)達(dá)的農(nóng)業(yè)資本市場造就了活躍的生物資產(chǎn)市場，即使不存在活躍的市場，類似的生物資產(chǎn)也不難找到。

公允價值是理性的買賣雙方在公開市場、公平交易的情況下自愿交易所確定的價格。與歷史成本計量相比，公允價值核算更具相關(guān)性，更能反映生物資產(chǎn)當(dāng)前的狀況。在已有研究對實(shí)際運(yùn)用公允價值選擇方法的統(tǒng)計中，可以概括為兩類，一類是針對未成熟的生物資產(chǎn)，其公允價值近似于的歷史成本；另一類是針對成熟的生物資產(chǎn)，確定其公允價值的方式可分為三個層級：（一）根據(jù)活躍市場中生物資產(chǎn)價格確定；（二）根據(jù)類似資產(chǎn)的價值進(jìn)行調(diào)整；（三）將未來的現(xiàn)金流量按照估計的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)。目前國際上很多上市公司都采用折現(xiàn)法，通過獨(dú)立的有資質(zhì)的第三方評估機(jī)構(gòu)對企業(yè)未來的現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率進(jìn)行估計，折現(xiàn)得到公允價值。由此可見，專業(yè)的評估機(jī)構(gòu)對公允價值的推廣應(yīng)用起著重要的作用。

歷史成本則是歷史時點(diǎn)或歷史時期公平交易的結(jié)果，一般認(rèn)為更具有歷史可靠性和可驗(yàn)證性，因此，在市場經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)的國家首先推行的是歷史成本計量屬性，歷史成本的應(yīng)用也比較簡單，沒有公允價值那么繁瑣。所以歷史成本計量在國際上應(yīng)用更為廣泛。但是生物資產(chǎn)由于生長在不同自然環(huán)境，有著不同的來源、不同的生產(chǎn)培育過程與環(huán)節(jié)，不同的生物資產(chǎn)生產(chǎn)銷售企業(yè)的歷史成本有時候并不具備可比性。下面我們通過我國CM紙業(yè)集團(tuán)的消耗性生物資產(chǎn)來進(jìn)行分析。