文/惠皓桐 沙大樹（上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

有關(guān)會(huì)計(jì)和審計(jì)的研究最早于1981年，DeAngelo學(xué)者認(rèn)為兩者之間存在相互影響關(guān)系，得出結(jié)論為高水平的會(huì)計(jì)事務(wù)所往往對(duì)應(yīng)高質(zhì)量的審計(jì)。DeAngelo隨后對(duì)審計(jì)質(zhì)量這個(gè)概念進(jìn)行了闡述:審計(jì)質(zhì)量就是審計(jì)師在審計(jì)對(duì)應(yīng)客戶會(huì)計(jì)系統(tǒng)中對(duì)可能違規(guī)行為的報(bào)告評(píng)估的程度，這也首次在審計(jì)質(zhì)量領(lǐng)域樹立了理論基礎(chǔ)。Palmrosc（1988）認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是指該機(jī)構(gòu)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大差錯(cuò)或遺漏的可能性。

謝志華(1990)得出事務(wù)所的審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量對(duì)應(yīng)著其審計(jì)質(zhì)量，實(shí)際體現(xiàn)在審計(jì)結(jié)論是否客觀和正確。而李金華（1992）則認(rèn)為事務(wù)所得到的審計(jì)結(jié)果不能直接被識(shí)別出來(lái)，它存在于審計(jì)過(guò)程的每一步驟中，由點(diǎn)到面發(fā)散對(duì)審計(jì)的結(jié)果進(jìn)行整理和評(píng)價(jià)，得到的結(jié)果才能反映審計(jì)質(zhì)量的好壞。

汪軍(2005)認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該由審計(jì)師的各項(xiàng)綜合能力的評(píng)定來(lái)衡量，包括審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)師道德水平、專業(yè)能力等指標(biāo)。漆江娜（2004）等人則從大型會(huì)計(jì)事務(wù)所的角度出發(fā)，基于大所自身高質(zhì)量的管理系統(tǒng)，從而更加重視對(duì)員工能力、品質(zhì)等綜合因素的培養(yǎng)，同時(shí)會(huì)避免對(duì)客戶的依賴性，最后得到了好的會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)應(yīng)更好的審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論。孫寶厚（2008）從兩個(gè)角度解釋了審計(jì)質(zhì)量，一方面他認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量反應(yīng)在最后審計(jì)意見與實(shí)際情況的相似程度上，另一方面對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量還需從綜合方面出發(fā)，強(qiáng)調(diào)審計(jì)結(jié)論與審計(jì)真實(shí)性，不光要重視審計(jì)意見的精準(zhǔn)性，其審計(jì)過(guò)程的衡量也是審計(jì)質(zhì)量需要考察的點(diǎn)。

劉峰（2007）認(rèn)為前人的研究沒(méi)有直接對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行測(cè)定，所以后續(xù)的研究中應(yīng)該利用代替指標(biāo)和數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行間接的觀測(cè)。蔡春（2008）對(duì)文獻(xiàn)進(jìn)行了整理，歸納了衡量審計(jì)質(zhì)量的四個(gè)指標(biāo)，盈余管理水平、會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用以及審計(jì)師專業(yè)能力。劉成立（2008）對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模的界定進(jìn)行了研究，他認(rèn)為高規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是由于政策的推動(dòng)，從而加速了事務(wù)所之間的合并，變相地推動(dòng)了事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，但由于是幾家事務(wù)所之間的合并，其相應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有本質(zhì)上的提升。

在會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的研究中，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為事務(wù)所有學(xué)習(xí)效應(yīng)，事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中積累的經(jīng)驗(yàn)可以豐富事務(wù)所的閱歷，從而提升自己對(duì)不同客戶的了解和審計(jì)水平。還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，一家事務(wù)所長(zhǎng)期與同一家公司合作會(huì)降低審計(jì)的獨(dú)立程度，從而降低審計(jì)質(zhì)量。

在會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模指標(biāo)衡量方面，Zeff等（1967）、DeAngelo[1]、李樹華[3]等學(xué)者均將客戶的能力作為簡(jiǎn)介衡量會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模的指標(biāo)。徐正剛（2007）等人則用會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員的數(shù)量或者所擁有的CPA資格的員工的數(shù)量來(lái)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的衡量指標(biāo)，豐富了對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模變量的選擇。在實(shí)證方面，多數(shù)學(xué)者使用會(huì)計(jì)事務(wù)所主營(yíng)業(yè)務(wù)收入作為會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模的衡量指標(biāo)。朱小斌（2001）對(duì)滬深兩市中更換會(huì)計(jì)事務(wù)所的公司做了實(shí)證分析,對(duì)公司在更換事務(wù)所后的狀況、股價(jià)和財(cái)務(wù)特征進(jìn)行了整理,發(fā)現(xiàn)在牛市中發(fā)行股票的公司往往更容易更換審計(jì)機(jī)構(gòu)，而上市公司更換會(huì)計(jì)事務(wù)所前往往會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況惡化的趨勢(shì),也為投資者選取股票時(shí)提供了參考意見。

Watts和Zimmerman[2]認(rèn)為事務(wù)所的審計(jì)就是一種擔(dān)保行為，利用高規(guī)模事務(wù)所信號(hào)效應(yīng)，從而提供高質(zhì)量的審計(jì)意見。蔡春等[4]分析了前十大事務(wù)所與非前十大事務(wù)所之間的差異，利用可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量，通過(guò)實(shí)證分析得到前十大事務(wù)所的可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于非前十大會(huì)計(jì)事務(wù)所，也變相得出了規(guī)模大的事務(wù)所對(duì)應(yīng)高質(zhì)量審計(jì)意見的結(jié)論。

耿建新、房巧玲（2005）采用聚類分析方法，選取了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，發(fā)現(xiàn)國(guó)際四大會(huì)議室事務(wù)所其規(guī)模指標(biāo)、影響力和控制力均高于本土事務(wù)所，聚類分析方法的選擇增加了對(duì)事務(wù)所規(guī)?？蚨ǖ哪Ｐ瓦x擇，同時(shí)也橫向?qū)Ρ攘藝?guó)內(nèi)國(guó)外事務(wù)所規(guī)模差距之處。劉愛松（2008）選用綜合指標(biāo)進(jìn)行分析，將我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所分成不同的類別，也采用聚類分析方法進(jìn)行研究，得出若用單個(gè)指標(biāo)來(lái)衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模則其結(jié)果也不盡相同的結(jié)論，完善了用聚類分析法研究會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模的案例。盧陽(yáng)（2012）研究了國(guó)際化發(fā)展環(huán)境下會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性，得出了規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量是密切相關(guān)的結(jié)論。王詠梅和王鵬（2006）研究四大與非四大在中國(guó)市場(chǎng)上審計(jì)質(zhì)量認(rèn)同度差異，發(fā)現(xiàn)四大事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量相對(duì)非四大事務(wù)所被市場(chǎng)認(rèn)可度較高，溫國(guó)山（2009）也得出大所的審計(jì)質(zhì)量相對(duì)較高的結(jié)論，都變相地驗(yàn)證了事務(wù)所規(guī)模越大其代表的審計(jì)質(zhì)量就越高。

基于以上文獻(xiàn)綜述，我們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量與其規(guī)模息息相關(guān)，為了提升我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)與資本市場(chǎng)的穩(wěn)定和成熟度，相關(guān)部門需要完善相關(guān)的管理制度，在穩(wěn)定的基礎(chǔ)上擴(kuò)大規(guī)模并提升相應(yīng)審計(jì)質(zhì)量。