陳璇（廣州新中南會計師事務所有限公司）

■油茶林業(yè)規(guī)范成本核算管理的意義

茶油是高端健康的食用油，有益人體健康；適用各種亞健康、嬰幼兒、孕婦等人群，對降血壓、抑制衰老以及預防心血管疾病具重要作用。除了食用外，在醫(yī)藥、化妝品方面也具廣泛的用途，現(xiàn)對于油茶為原料的研發(fā)項目與日俱增，未來需求巨大。油茶企業(yè)一般種植油茶，收獲果實作為生產(chǎn)原料，進一步提煉成食品茶油、精油或其他化工成品，故油茶種植主要以收獲果實，開發(fā)油茶林木作為長期源源不斷的“搖錢樹”，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。油茶果的種植成本是后端生產(chǎn)成產(chǎn)成品的成本重要組成部分，對于產(chǎn)成品的定價、市場定位起著重要的作用，需對產(chǎn)品的成本收益預測與分析，油茶前端成本對某一項目市場開發(fā)可行性研究起著決定性作用。故油茶種植成本核算的準確性對茶油為核心的企業(yè)存在重要意義。

■油茶種植企業(yè)成本核算管理現(xiàn)狀

（一）生命周期特征

茶油屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，成本計算期應區(qū)分不同的周期階段。茶油的平均壽命一般長達100年左右，有的甚至可達數(shù)百年，根據(jù)油茶的生命周期，劃分為第一階段幼齡期，含胚芽期、幼苗期、幼年期。從播種后從胚芽到嫁接苗、植株再到開花初結(jié)果階段，大約1-4年左右；也屬于培育階段；第二階段，成長期階段，茶油開始掛果到產(chǎn)量逐年增加達到盛產(chǎn)階段，此階段需5年左右，即樹齡的5-9年；第三階段，成熟期階段，盛產(chǎn)期可以長達約50-80年左右，即樹齡的10-90年；第四階段為衰老期，從經(jīng)營角度屬于無經(jīng)濟價值階段。

（二）成本核算管理現(xiàn)狀

1.未結(jié)合油茶生長特征區(qū)分停止資本化與開始計提折舊時點

普遍油茶企業(yè)財務核算，多數(shù)在開始掛果時，就開始計提折舊，同時又持續(xù)進行資本化處理，即在成長期資本化與計提折舊并行。采用此種方式是因果樹已掛果，企業(yè)需計算果實成本，即開始以折舊核算掛果的成本，但因茶油果樹培育期較長，前期投入大，開始掛果到成熟階段果實少，需要采摘人工、機械等費用，若開始折舊將其作為果子成本，一般情況使成長期的果實成本失真，與市場價值相差太大，失去成本核算的意義。此外，有違會計準則指引規(guī)定,多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品前造林發(fā)生的必要支出作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的資本化支出，且對達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)開始按期計提折舊。規(guī)范停止資本化與開始計提折舊為同一時點。

例如： (1)某油茶企業(yè)2018年初種植10畝油茶林木。當年發(fā)生種苗費1.8萬元，平整土地所需機械作業(yè)費12萬元，土地租金10萬元，肥料9萬元，農(nóng)藥1萬元，人工費8萬元，管護費5萬元。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—生長期生物資產(chǎn) 468000

貸：原材料—種苗 18000

原材料—化肥 90000

原材料—農(nóng)藥 10000

應付職工薪酬 80000

銀行存款 270000

(2)茶油果樹幼苗期1-4年，第5年掛果。從2019年起，年化肥費用7萬元，農(nóng)藥1萬元，人工費1.5萬元，管護費2萬元、土地租金10萬元。

2019年及2021年賬務處理：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—生長期生物資產(chǎn) 215000元

貸：原材料—化肥 70000元

原材料—農(nóng)藥 10000元

應付職工薪酬 15000元

銀行存款 120000元

(3)茶油果樹開始掛果至穩(wěn)產(chǎn)成熟期5年。成長期年撫育發(fā)生化肥費4.7萬元，農(nóng)藥1萬元，人工費1萬元，管護費1萬元。茶油果樹成熟期預計50年。采用實際成本核算，按平均年限法折舊，假設無殘值。

2022年賬務處理：

2022年該蘋果樹開始掛果，其成本為111.30萬元(46.8萬元+21.5萬元*3)。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成長期生物資產(chǎn) 1113000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—生長期生物資產(chǎn) 1113000

2022年年折舊額=1113000元/50=22260元

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 22260

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 22260

2022年年撫育費繼續(xù)資本化，增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原值處理。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成長期生物資產(chǎn)215000元

貸：原材料—化肥 70000元

原材料—農(nóng)藥 10000元

應付職工薪酬 15000元

銀行存款 120000元

2023年賬務處理：

2022年末成長期生物資產(chǎn)實際成本=1113000-22260+215000=1305740（元）

2023年年折舊額=1305740/(50-1)=26648元

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 26648

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 26648

2023年有關支出予以資本化，增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原值處理；會計分錄見2022年。

2.折舊方式未結(jié)合實際成熟期壽命，未準確核算果樹真實成本、存在粉飾業(yè)績的空間

油茶果樹的壽命、盛產(chǎn)期與油茶果樹品種、地質(zhì)、氣候等相關，盛產(chǎn)期約50-80年，在企業(yè)實際核算中，財務未結(jié)合技術人員根據(jù)種植品種等影響因素評估盛產(chǎn)期，粗略根據(jù)一般情況或企業(yè)業(yè)績需求作為折舊年數(shù)總額，所有地域、品種等一刀切，故在折舊層面影響油茶的成本精確性。

為了使成本低利潤高的報表，而選擇最高最優(yōu)的盛產(chǎn)期作為企業(yè)折舊年數(shù)總和，實際種植現(xiàn)狀是，某優(yōu)質(zhì)品種在優(yōu)質(zhì)土質(zhì)種值的油茶果種和較差品種在較惡劣的土地種植盛產(chǎn)期相比，可以相差一倍。

3.未按具體地塊、批次等作為歸集單位核算所屬成本

一般規(guī)模性油茶企業(yè)在多個區(qū)域、地塊分別種植，不同地塊種植時間、培育的油茶果樹階段不一致，因涉及地塊多、批次多，企業(yè)財務為了簡化，未按地塊批次設置核算中心，統(tǒng)一作為一體核算；或者因與業(yè)務種植部門及收摘人員充分溝通，造成收摘的果實混合一起。造成無法準確核實。

■油茶企業(yè)成本核算管理建議

（一）建立權(quán)威的經(jīng)濟林業(yè)成本核算細則指引以及適應企業(yè)實際情況的財務核算制度

我國對于經(jīng)濟林業(yè)最新指導方向只有企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)以及財會【2004】5號公告，會計準則為大方向，財會【2004】5號公告較為細化，但未及時與我國的經(jīng)濟農(nóng)作物的進化有實際操作中的問題進行補充，建議在國家法規(guī)層面建立標準，指導財務在企業(yè)層面結(jié)合實際經(jīng)濟作物與生命周期、特征制定適用的財務核算制度，科學歸集成本，合理劃分成本中心，采用合規(guī)的成本核算方式，提高成本、資產(chǎn)信息的準確性。

（二）結(jié)合油茶實際成熟期按規(guī)范指引確定資本化時點

按相關規(guī)定，達到多年連續(xù)同時穩(wěn)定生產(chǎn)才達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的，結(jié)合油茶的生長特征，在成熟期即達到盛產(chǎn)期才能多年且穩(wěn)定產(chǎn)果，即約在果齡的10-90年間，在達到成熟期時即停止資本化，同時按期計提折舊。而開始掛果到盛產(chǎn)階段的果實成本，僅核算在收摘階段產(chǎn)生的人工費、機械費等，因為油茶樹的折舊分攤方式與油茶的產(chǎn)量密切相關，生長期的掛果產(chǎn)量與油茶的產(chǎn)果總量占比微小，不予以折舊符合油茶特征。

（三）結(jié)合油茶經(jīng)濟作物的性質(zhì)、周期產(chǎn)量等因素確定折舊方法

應加強財務與技術部門的溝通融合，實現(xiàn)業(yè)財融合，每個種植立項報告應及時與財務共享，立項報告應提交技術人員評估盛產(chǎn)期、產(chǎn)量，以及作出評估盛產(chǎn)年限的依據(jù)、調(diào)研等。財務應結(jié)合不同的油茶作物的盛產(chǎn)周期、實際情況確定折舊年限以及預期凈殘值，一經(jīng)確定不可隨意變更。若產(chǎn)量的評估更具可靠，應采用產(chǎn)量法進行折舊。

（四）財務協(xié)同業(yè)務部門規(guī)范成本管理工作

油茶企業(yè)涉及多個區(qū)域、地塊、批次的，應建立以“區(qū)域+地塊+批次”組合作為一個成本核算單元，業(yè)務部門在投入營林中產(chǎn)生的各種費用、收摘的果實也應按成本單元區(qū)分，不能區(qū)分的費用，應按合理的方法例如面積、投入的人工數(shù)量等進行分攤，業(yè)務層面的管理工作規(guī)范是財務成本核算規(guī)范性的前提條件，共同協(xié)作推進成本核算管理。

■結(jié)束語

我國未來油茶的發(fā)展呈現(xiàn)良好的發(fā)展態(tài)勢，但在財務成本核算管理上仍需進一步完善，建立適用自身企業(yè)的財務核算制度，合規(guī)運用準則，結(jié)合油茶自身的性質(zhì)、特征、周期等情況確定核算方法，加強業(yè)務與財務的融合，提高成本信息準確性及可靠性，提高成本核算管理水平，與油茶產(chǎn)業(yè)同步發(fā)展。