鐘燕

（上?，F(xiàn)代制藥股份有限公司，上海 200040）

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化與特點

（一）新收入準(zhǔn)則的主要變化

1.收入的確認(rèn)模式與流程

在新收入準(zhǔn)則下，對原準(zhǔn)則下關(guān)于銷售商品、技術(shù)服務(wù)、商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等三種交易類型不再進(jìn)行區(qū)分，以及建造合同收入確認(rèn)也不再單獨列示，而是針對所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，運用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型進(jìn)行規(guī)范。

新收入準(zhǔn)則中，收入確認(rèn)流程以“合同”為基礎(chǔ)，精簡為五個步驟：識別合同、識別單項履約義務(wù)、確定交易價格、分?jǐn)們r格至各項履約義務(wù)、確認(rèn)收入。

2.收入的計量原則

在新收入準(zhǔn)則中，需要以識別合同及單項履約義務(wù)為基礎(chǔ)，對單向履約義務(wù)實際交易價格進(jìn)行識別，或者在分?jǐn)偠喾N履約義務(wù)基礎(chǔ)上實現(xiàn)收入計量。同時，新準(zhǔn)則不再單一強(qiáng)調(diào)“公允價值”計量，而是將合同雙方協(xié)商的交易價格作為主體，并考慮合同中存在的可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)對客戶對價等因素，結(jié)合不同的分?jǐn)偦蚬乐捣椒ㄟM(jìn)行計量的一種全新模式。

這要求企業(yè)基于自身商業(yè)模式，首先對合同涉及到的各項商業(yè)條款與細(xì)則進(jìn)行識別與明確，再在識別出多項履約義務(wù)的基礎(chǔ)上，將確定的交易價格分拆對應(yīng)至每一項的履約義務(wù)，最后在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。

3.收入的確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)與方法

在新收入準(zhǔn)則中，收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”法，替代了舊準(zhǔn)則中的“風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”。即只有當(dāng)企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得商品或服務(wù)的控制權(quán)時，或者當(dāng)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，收入確認(rèn)的時點隨之同步轉(zhuǎn)移，收入同步實現(xiàn)確認(rèn)。

同時，新準(zhǔn)則明確了收入確認(rèn)的方法，可以根據(jù)合同中履約義務(wù)的履行情況來判斷。即根據(jù)履約義務(wù)是否屬于某一時段內(nèi)履行，還是屬于在某一時點履行，來判斷收入是否在對應(yīng)的某一時段確認(rèn)，還是在對應(yīng)的某一時點確認(rèn)。

（二）新收入準(zhǔn)則的主要特點

1.對業(yè)務(wù)與財務(wù)的聯(lián)結(jié)度更緊密

由于新收入準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)，收入確認(rèn)關(guān)注焦點有舊準(zhǔn)則下的“主要風(fēng)險和經(jīng)濟(jì)報酬轉(zhuǎn)移”變?yōu)椤翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移”，更加注重合同簽署和條款的約定，使得企業(yè)財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門需要進(jìn)行深度融合與聯(lián)結(jié)。從合同的訂立開始，到合同的履行過程，再到合同履行完畢整個合同管理流程，既需要業(yè)務(wù)人員懂得合同簽署和條款的約定將會給財務(wù)收入的確認(rèn)帶來影響，也需要財務(wù)人員理解和掌握業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，了解銷售條款、付款方式和價格的確定等業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)，且業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門還需經(jīng)常、及時、深入地探討、溝通與交流，才能確保合同在履行的過程中，確認(rèn)的收入能真實、準(zhǔn)確、完整的反應(yīng)合同業(yè)務(wù)實質(zhì)。

同時，會計與業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的升級與對接也是企業(yè)通過“業(yè)財融合”實現(xiàn)新收入準(zhǔn)則與業(yè)務(wù)模式完美契合的重要的基礎(chǔ)。

2.對財務(wù)報告信息披露和職業(yè)判斷的要求更高

新收入準(zhǔn)則對財務(wù)報告信息披露提出了更加嚴(yán)格與細(xì)致的要求，要求以定性和定量相結(jié)合的方式進(jìn)行信息的披露與列報。一是，合同資產(chǎn)、合同負(fù)債作為收入準(zhǔn)則首次提出的新概念，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，并要求披露與應(yīng)收款項、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債賬面價值相關(guān)的定量或定性信息。二是，本次新收入準(zhǔn)則中關(guān)于收入的確認(rèn)和計量有較大變化，企業(yè)應(yīng)在附注中披露收入確認(rèn)和計量所采用的會計政策、相關(guān)重要判斷及與本期確認(rèn)收入相關(guān)的信息。三是，合同是貫穿本次新收入準(zhǔn)則的核心與基礎(chǔ)，企業(yè)還應(yīng)披露與合同有關(guān)的相關(guān)信息，包括履約義務(wù)、合同成本有關(guān)的資產(chǎn)等。

基于新收入準(zhǔn)則對財務(wù)報告信息披露的要求，需要財務(wù)人員進(jìn)行大量的職業(yè)判斷，對財務(wù)人員職業(yè)判斷的要求更高。

二、新收入準(zhǔn)則對醫(yī)藥制造企業(yè)核算的主要影響

（一）合同資產(chǎn)與應(yīng)收款項的區(qū)分與確認(rèn)

合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對價的合同權(quán)利，都以同時滿足資產(chǎn)和收入確認(rèn)條件為確認(rèn)前提。二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對價。

在實務(wù)操作中，轉(zhuǎn)讓商品后有條件的收款權(quán)利應(yīng)在“合同資產(chǎn)”和“其他流動資產(chǎn)”科目核算與列報，替代舊準(zhǔn)則下的“應(yīng)收賬款”“長期應(yīng)收款”科目。

（二）合同負(fù)債與預(yù)收款項的區(qū)分與確認(rèn)

合同負(fù)債和預(yù)收賬款的區(qū)別，一是，合同負(fù)債是以合同成立條件為前提的，而預(yù)收賬無需以合同成立為前提。二是預(yù)收款項與合同負(fù)債并非是完全替代關(guān)系，也并非是包含與被包含關(guān)系。通常來講，無對應(yīng)合同的預(yù)收款項，不能作為合同負(fù)債的核算范圍；同時，預(yù)收賬款在通常情況下也不能核算尚未實際收到的款項。三是，合同負(fù)債初始確認(rèn)不包含增值稅，但預(yù)收款項確認(rèn)金額包含增值稅。

在實務(wù)操作中，構(gòu)成履約義務(wù)的合同預(yù)收款視流動性在“合同負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”科目核算與列報，替代舊準(zhǔn)則下的“預(yù)收款項”“遞延收益”科目。預(yù)收合同對價中預(yù)收增值稅的部分，應(yīng)在“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅”科目核算。

（三）銷售返利

當(dāng)客戶滿足一定銷售額時給予當(dāng)前和他對應(yīng)銷售額相應(yīng)的返利時：新收入準(zhǔn)則規(guī)定，作為可變對價在確定合同交易價格時予以考慮，在后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日需要更新之前的估計；舊收入準(zhǔn)則無明確規(guī)定，一般在返利發(fā)生較為確定時對收入進(jìn)行沖減。值得特別注意的是，新收入準(zhǔn)則明確在每一資產(chǎn)負(fù)債表日需持續(xù)更新估計，這可能將導(dǎo)致年終收入和凈利潤的變動。

（四）銷售折讓

預(yù)收貨款，客戶驗收后產(chǎn)生因質(zhì)量不符合合同約定的補償時，產(chǎn)生了銷售折讓：新收入準(zhǔn)則規(guī)定，索賠額為可變對價的一種形式，根據(jù)最可能發(fā)生金額或期望估計索賠額調(diào)整銷售貨物收入，并保證已確認(rèn)收入金額不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回；舊收入準(zhǔn)則是指因售出商品的指令不合格等原因而在售價上給予的減讓。通常在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入，或者按照有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的相關(guān)規(guī)定處理。值得特別注意的是，新收入準(zhǔn)則明確在每一資產(chǎn)負(fù)債表日需持續(xù)更新估計，這可能將導(dǎo)致年終收入和凈利潤的變動。

（五）總額法與凈額法

收入確認(rèn)是采用總額法還是凈額法，根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)區(qū)分主要責(zé)任人還是代理人，若為主要責(zé)任人，則應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入，否則為代理人，應(yīng)采用凈額法確認(rèn)收入。舊收入準(zhǔn)則要求企業(yè)待第三方收取的款項應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不確認(rèn)收入。無主要責(zé)任還是代理人的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

三、醫(yī)藥制造企業(yè)應(yīng)對新收入準(zhǔn)則實施的建議

（一）加強(qiáng)新準(zhǔn)則理論與實務(wù)的轉(zhuǎn)化，提升財務(wù)人員的專業(yè)能力

財務(wù)人員需加強(qiáng)新準(zhǔn)則理論與實務(wù)的轉(zhuǎn)化，提升自身專業(yè)能力和工作水平，做好充分準(zhǔn)備。一是，通過線上自學(xué)和線下培訓(xùn)深入學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則，熟悉和理解準(zhǔn)則核心內(nèi)容，并對報表、核算科目及財務(wù)軟件及時更新。二是，加強(qiáng)“業(yè)財融合”意識，通過不斷深入了解公司各類業(yè)務(wù)情況，全面梳理業(yè)務(wù)與合同，積極與業(yè)務(wù)部門溝通并建立良好的溝通渠道，促進(jìn)企業(yè)業(yè)務(wù)模式調(diào)整。三是，結(jié)合本企業(yè)實際情況，積極主動向?qū)徲嫛⒆稍兊葘I(yè)機(jī)構(gòu)人士請教收入核算及披露相關(guān)問題。四是，預(yù)判收入準(zhǔn)則實施后，對公司業(yè)績指標(biāo)、稅收、股價等方面的影響，并及時調(diào)整公司業(yè)務(wù)模式、考核指標(biāo)等經(jīng)營管理計劃。

（二）加強(qiáng)內(nèi)控流程與信息系統(tǒng)建設(shè)，提高企業(yè)管控水平

在新收入準(zhǔn)則的核算下，對于企業(yè)內(nèi)控流程與的信息系統(tǒng)管理依賴程度更高。為了高效實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，企業(yè)的各類業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)需在內(nèi)控流程的架構(gòu)下，通過信息系集成與共享完成。一方面，企業(yè)需要比照新收入準(zhǔn)則的要求，對業(yè)務(wù)、財務(wù)、信息化系統(tǒng)、風(fēng)險管理等內(nèi)控流程進(jìn)行梳理，匹配調(diào)整適合于收入準(zhǔn)則實施的內(nèi)部控制流程，并完善相關(guān)的內(nèi)控制度，保證各職能部門高效高質(zhì)量協(xié)同；另一方面，企業(yè)需加強(qiáng)信息系統(tǒng)集成與共享，包括各業(yè)務(wù)項目的進(jìn)度、合同管理、供應(yīng)鏈信息、人力資源管理、財務(wù)報表數(shù)據(jù)等信息的集成、傳遞和共享，有利于經(jīng)營管理者獲得有價值的數(shù)據(jù)分析，并能精準(zhǔn)快速查找源頭，杜絕隱患。

四、結(jié)語

我國新收入準(zhǔn)則的頒布與實施，不僅僅體現(xiàn)在財務(wù)報表上，還影響了企業(yè)的業(yè)務(wù)流程和商業(yè)模式。本文特別闡述了新收入準(zhǔn)則對醫(yī)藥制造企業(yè)的會計核算方面造成的影響，并提出積極的應(yīng)對措施，確保企業(yè)財務(wù)報告披露的準(zhǔn)確性，推動企業(yè)健康長遠(yuǎn)發(fā)展。