王亞強(qiáng)

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，尤其是信息化程度的持續(xù)加深，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能愈發(fā)呈現(xiàn)輔助化、流程化趨勢(shì)，而管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)科中的新興門(mén)類(lèi)，將成為連接財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與經(jīng)營(yíng)管理的橋梁。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì) 公立醫(yī)院

公立醫(yī)院與股份制企業(yè)不同，它不以盈利為目的，卻同樣管理使用著巨額資金，為社會(huì)提供公共醫(yī)療服務(wù)，是否將己趨近成熟的股份制企業(yè)管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和方法直接應(yīng)用到公立醫(yī)院，以加強(qiáng)對(duì)財(cái)政資金的管理，產(chǎn)生盡可能大的社會(huì)效益，這一個(gè)值得商榷的問(wèn)題。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為：我們可以把公立醫(yī)院的各個(gè)科室看成是一個(gè)獨(dú)立核算單元，財(cái)務(wù)部門(mén)工作人員作為每個(gè)科室的財(cái)務(wù)加以指導(dǎo)，為各科室的盈虧負(fù)責(zé)。要分析這件事情是否可行，我們要從管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)說(shuō)起。

一、從管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來(lái)源上來(lái)看

管理會(huì)計(jì)，又稱(chēng)“內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)”，是一個(gè)管理學(xué)名詞。指的是為了提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，并通過(guò)一系列專(zhuān)門(mén)方法，利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的資料及其他資料進(jìn)行加工、整理和報(bào)告，使企業(yè)各級(jí)管理人員能據(jù)以對(duì)日常發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃與控制，并幫助決策者作出各種專(zhuān)門(mén)決策的一個(gè)會(huì)計(jì)分支。從定義中中我們可以看出，管理會(huì)計(jì)是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，是把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表上的數(shù)據(jù)通過(guò)財(cái)務(wù)管理學(xué)科的方法進(jìn)行收集整理，修改為更加便捷的、能讓非財(cái)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)看得懂的管理用財(cái)務(wù)報(bào)表，以便于領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行決策的一種會(huì)計(jì)形式。那么管理會(huì)計(jì)大前提就是，必須要以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中本身沒(méi)有，一切管理會(huì)計(jì)想要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)都是空中樓閣。

那么事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是如何記賬的？翻開(kāi)事業(yè)單位標(biāo)準(zhǔn)化的資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表我們可以看出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算是站在醫(yī)院整體角度按會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算的，做賬時(shí)并未錄入各筆收支所對(duì)應(yīng)的科室。另外一些間接成本，例如資產(chǎn)負(fù)債率高的醫(yī)院的貸款利息，以何標(biāo)準(zhǔn)分配到各科室是個(gè)很難抉擇的問(wèn)題，根據(jù)科室所占面積、或者醫(yī)生數(shù)量分配顯然不太合適。這類(lèi)問(wèn)題很多，可執(zhí)行性并不強(qiáng)。那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中無(wú)法解決的問(wèn)題，在以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)中同樣無(wú)法解決。

二、從會(huì)計(jì)核算主體定義上來(lái)看

會(huì)計(jì)核算的主體是指會(huì)計(jì)信息所反映的單位，一個(gè)會(huì)計(jì)主體是一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，企業(yè)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。所謂經(jīng)濟(jì)實(shí)體主要指的是公司法人或者是類(lèi)似公司法人機(jī)構(gòu)的非盈利組織、社會(huì)公益組織等。那么如果讓會(huì)計(jì)去核算一個(gè)無(wú)法人實(shí)體的醫(yī)療科室，顯然是與會(huì)計(jì)主體原則是違背的。

三、從戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理方面來(lái)看

（1）縱向分工結(jié)構(gòu)分為高長(zhǎng)型和扁平型兩類(lèi)，公立醫(yī)院內(nèi)部管理層次較少，屬于扁平型結(jié)構(gòu)。

（2）橫向分工結(jié)構(gòu)有種4種基本類(lèi)型：①創(chuàng)業(yè)型;②職能制;③事業(yè)部制;④M型，公立醫(yī)院屬于單一醫(yī)療業(yè)務(wù)，下設(shè)各類(lèi)職能科室，類(lèi)似于職能制管理結(jié)構(gòu)。

綜上，公立醫(yī)院屬于扁平型、職能型管理結(jié)構(gòu)。這是一種相對(duì)集權(quán)的管理模式，每個(gè)負(fù)責(zé)人管理幅度較寬，部門(mén)之間相互獨(dú)立，但也相互作用和影響。

那么，如果我們把公立醫(yī)院的各個(gè)科室看成是一個(gè)獨(dú)立核算單元的想法，我們可以這么看：院領(lǐng)導(dǎo)領(lǐng)導(dǎo)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)財(cái)務(wù)科員，財(cái)務(wù)科員深入各個(gè)科室，參與管理醫(yī)療科室的運(yùn)營(yíng)。而其他行政科室又與財(cái)務(wù)部門(mén)平級(jí)，權(quán)利分布較為混雜。另外，這個(gè)管理體系是一個(gè)比較畸形的管理模式：扁平型與高長(zhǎng)型管理結(jié)構(gòu)相混雜，職能型與事業(yè)部型管理結(jié)構(gòu)相混雜，更偏向事業(yè)部型，也相對(duì)架空了除財(cái)務(wù)部門(mén)以外其他職能科室的權(quán)利，并且這項(xiàng)權(quán)利也是財(cái)務(wù)人員無(wú)法也沒(méi)有能力去駕馭的。把這相對(duì)畸形的管理模式要一個(gè)本身是扁平型、職能型公立醫(yī)院去強(qiáng)行實(shí)施，結(jié)果不言而喻。

四、從財(cái)務(wù)人員對(duì)于醫(yī)療方面專(zhuān)業(yè)性能力來(lái)看

從第（一）條分析可知，財(cái)務(wù)人員無(wú)法按照各科室去精細(xì)化核算，退一萬(wàn)步講，即使可以，作為一個(gè)會(huì)計(jì)，去指導(dǎo)科室的運(yùn)營(yíng)是萬(wàn)萬(wàn)不可的。原因很簡(jiǎn)單，公立醫(yī)院賣(mài)的藥、醫(yī)療資源還有服務(wù)和醫(yī)生的技術(shù)，而不是普通商品。我們算出來(lái)做手術(shù)利潤(rùn)更大，我們不能要求主刀大夫去給患者多做手術(shù)或者因?yàn)槟乘庂嶅X(qián)而放棄使用更加對(duì)癥的藥物;另外，提高有效病床周轉(zhuǎn)率可增加利潤(rùn)，但財(cái)務(wù)人無(wú)法得知患者是否應(yīng)該出院最后從人員配備來(lái)講，在事業(yè)單位體制下，財(cái)務(wù)人員無(wú)權(quán)削減冗余人員以減少人員成本。術(shù)業(yè)有專(zhuān)攻，讓財(cái)務(wù)人去管理單個(gè)科室的收支管理萬(wàn)不可行。

五、從管理會(huì)計(jì)管理所處層次來(lái)看

公司的戰(zhàn)略分為三層：職能戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)單位戰(zhàn)略、總體戰(zhàn)略，而管理會(huì)計(jì)應(yīng)著眼于最后一個(gè)層次，它是一個(gè)比較宏觀的管理方法，看的是整個(gè)機(jī)器的運(yùn)轉(zhuǎn)，是動(dòng)力不足還是設(shè)備陳舊需要更換，而無(wú)法著眼每個(gè)細(xì)小的機(jī)械部件。

六、從公立醫(yī)院和股份制企業(yè)體制差異來(lái)看

最重要的一點(diǎn)，公立醫(yī)院是事業(yè)單位體制，部分依托財(cái)政撥款和財(cái)政政策去運(yùn)營(yíng)，由國(guó)家管控，管理體系具有其特殊性，絕大部分管理方法都不能照搬處于幾近完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中的股份制企業(yè)管理方法。就比如說(shuō)管理會(huì)計(jì)里一個(gè)最基本的概念一邊際貢獻(xiàn)，在股份制企業(yè)中，當(dāng)邊際貢獻(xiàn)>o時(shí)候，由于固定成本在一定范圍內(nèi)是不變的，如果賣(mài)價(jià)高于我們的變動(dòng)成本，我們就有利可圖，我們就要發(fā)揮固定資本的剩余生產(chǎn)力，即使賣(mài)價(jià)看似虧本。這就是航空公司經(jīng)常性的賣(mài)低價(jià)票的原因。但是這個(gè)方法運(yùn)用到公立醫(yī)院是否可行呢？?jī)r(jià)格是恒定的，有國(guó)家監(jiān)控的，我們不能因?yàn)檫呺H貢獻(xiàn)效益去差額定價(jià)后來(lái)的病人的治療費(fèi)用，更不能因此做手術(shù)時(shí)候給病人多割幾刀。

七、管理會(huì)計(jì)能做什么

那么管理會(huì)計(jì)哪些方面可以運(yùn)用到公立醫(yī)院呢？其實(shí)也是不少的。例如對(duì)于加了財(cái)務(wù)杠桿的公立醫(yī)院的最佳現(xiàn)金持有量，我們可以根據(jù)每日的最低現(xiàn)金需要量、管理人員的風(fēng)險(xiǎn)承受傾向等因定現(xiàn)金返回線R;另外，預(yù)算管理也是管理會(huì)計(jì)一個(gè)重要組成部分，如何做到財(cái)務(wù)預(yù)算、專(zhuān)門(mén)決策預(yù)算、經(jīng)營(yíng)預(yù)算相對(duì)的精準(zhǔn)，也是一個(gè)比較深?yuàn)W的課題。

八、結(jié)語(yǔ)

管理會(huì)計(jì)是站在單位整理戰(zhàn)略層面的管理方式，無(wú)法著眼于每個(gè)組成單元。由于公立醫(yī)院其業(yè)務(wù)以及性質(zhì)的特殊性，管理會(huì)計(jì)絕大部分的方法是無(wú)法直接從股份制企業(yè)經(jīng)驗(yàn)中學(xué)習(xí)照搬的，少數(shù)可以運(yùn)用的方法，還需要財(cái)務(wù)管理者根據(jù)單位的實(shí)際情況擇優(yōu)運(yùn)用。